III SA/Wa 1993/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2007 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 września 2010 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej p. J. P. – (określanego dalej jako "Skarżący", lub "Strona") - jako prezesa zarządu spółki "J." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 02/2007 r. w kwocie 9.830 zł., 03/2007 r. w kwocie 13.681 zł., 04/2007 r. w kwocie 3.749 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości łącznie w kwocie 11.016 zł. 2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości ww. spółki, decyzją z dnia [...] września 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty - kwiecień 2007 r. Przedmiotowe zaległości wynikały ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy i niewpłaceniu kwot zobowiązań. 3. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych wobec majątku Spółki nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...] za 02/2007 r., [...] za 03/2007 r., SM [...] za 04/2007 r. Dokonano próby zajęcia rachunku bankowego w Banku M.. Bank pismem z dnia 12 lipca 2005 r. poinformował, że rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe. Pomimo, iż został zablokowany, nie było możliwości realizacji zajęcia, gdyż rachunek nie wykazywał obrotów od 12/2004 r. Podjęto także próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w R. oraz w N., które okazały się nieskuteczne, ponieważ Spółka nie była klientem żadnego z banków. Z protokółu o stanie majątkowym Spółki z o. o. "J.." z dnia 21 marca 2005 r., podpisanego przez prezesa zarządu – Skarżącego wynikało, że w tym okresie: Spółka zatrudniała ok. 120 osób oraz osiągała obroty ok. 200.000 zł miesięcznie, posiadała wyposażenie biura w postaci mebli, sprzętu AGD oraz RTV o wartości około 10.000 zł; posiadała samochód Mercedes ML 430 w leasingu. Zgodnie z informacjami zawartymi w protokole o stanie majątkowym, Spółka rozpoczęła działalność w 2003/2004 r. w branży odzieżowej. Jej siedziba zarejestrowana jest pod adresem: W.. Al.[...]. Natomiast w E. przy ul. [...]. Spółka dzierżawi lokal oraz jego wyposażenie od firmy "T." Sp. z o.o., płacąc za dzierżawę ok. 15.000 zł - 20.000 zł. Prezesem "T." Sp. z o.o. był Skarżący. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż Spółka nie posiadała majątku, z którego można było prowadzić egzekucję i w związku z tym nie były prowadzone czynności egzekucyjne wobec dłużnika pod tym adresem. W 2006 r. i 2007 r. podjęto kolejne próby zajęcia rachunków bankowych w Banku M. (zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z 29 września 2006 r. i 8 grudnia 2006 r.), jak również w B. zawiadomieniem z 2 lutego 2007 r. Pismem z 27 kwietnia 2007 r. Bank poinformował, iż rachunek dłużnika wykazywał na dzień wpływu saldo poniżej kwoty wolnej od egzekucji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przydzielono tytuły wykonawcze do służby poborcom skarbowym. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 14 marca 2006 r., 8-12 października 2007 r. oraz 20 grudnia 2007 r. wynika, że lokal przy Al. [...] w W. jest zamknięty, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem. Organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ustalił majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję wobec przedmiotowej spółki. Postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki pozostało bezskuteczne. Powołując się na przepisy art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., organ podatkowy pierwszej instancjo wydając decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość Spółki na Skarżącego stwierdził, iż nie zaszła w przypadku Strony żadna z przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. 4. W odwołaniu z dnia 5 października 2010 r. od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów procesowych - art. 122 ustawy Ord. pod., przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a oparcie decyzji jedynie na fakcie nieuiszczenia należności podatkowych przez Spółkę, a następnie art. 116 § 1 (błędnie wskazano art. 166 § 1) ustawy Ord. pod. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy spółka posiadała i posiada składniki majątkowe, co do których możliwe było skierowanie egzekucji, a tym samym brak jest podstaw do uznania egzekucji za bezskuteczną. Strona nie zgodziła się, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Stwierdziła, iż istniały i istnieją możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Ponadto organ nie wyczerpał w toku postępowania egzekucyjnego wobec spółki wszystkich możliwych sposobów egzekucji, nie podejmując działań egzekucyjnych skierowanych do wierzytelności spółki w kwocie ok. 200.000 zł, generowanych przez comiesięczne jej obroty. Błędnie przyjął również, że o bezskuteczności przesądzają również ustalenia poborcy skarbowego o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej pod adresem Al. [...]. Skarżący wskazał, iż odróżnić należy siedzibę spółki, rozumianą jako miejsce urzędowania jej zarządu od miejsca wykonywania jej działalności, tj. miejsca gdzie rzeczywiście jest prowadzona działalność, tj. ul. [...] w E., o którym organ egzekucyjny miał wiedzę. Zdaniem Strony nie została spełniona podstawowa przesłanka niezbędna do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji nie sprawdził w ogóle stanu rachunków bankowych Spółki i oparł się jedynie na danych sprzed 4 lat. Natomiast na dzień 31 sierpnia 2010 r. na rachunku bankowym Spółka posiadała 49.929,31 zł. Ponadto pominięto okoliczność ogłoszenia w dniu 31 maja 2007 r. upadłości Spółki, która kwestionuje tezę organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji. Dodaje, iż postępowanie upadłościowe toczy się do chwili obecnej a syndyk zaspokaja poszczególnych wierzycieli. Tym samym istnieje majątek Spółki, z którego można zaspokoić zaległości objęte zaskarżoną decyzją. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podniósł, że z akt sprawy wynikało, iż Strona, w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu sp. z o.o. “J.", co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] oraz sprawozdania finansowe za 2004 r., 2005 r., 2006 r. i 2007 r. - co w sprawie nie jest kwestionowane. Podniósł także, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budziło bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Odnośnie zarzutu Strony, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie sprawdził bieżących rachunków bankowych Spółki, na których na dzień 31 sierpnia 2010 r. znajdowała się kwota 49.929,31 zł, postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Sp. z o. o. "J." obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) po ogłoszeniu upadłości wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne, dlatego uległo ono umorzeniu z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do Sądu Rejonowego zostały zgłoszone zaległości Sp. z o. o. "J." z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 772.508 zł. Z informacji od p. A. S. z Kancelarii Prawniczej S. - syndyka masy upadłości Sp. z o. o. J. wynika, że brak jest środków na spłatę wierzytelności zgłoszonej w dniu 11 lutego 2008 r., jeśli wystąpi spłata to niewielka. Postępowanie upadłościowe nie zostało ukończone i prawdopodobnie zostanie umorzone (pismo z 11 lutego 2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wykazanie istnienia przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, określonej w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. w postaci bezskuteczności egzekucji, zostało spełnione. Odnośnie podnoszonej przez Stronę w odwołaniu możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługujących Spółce wierzytelności w stosunku do odbiorców w związku z uzyskiwaniem przez Spółkę miesięcznie obrotów w kwocie ok. 200.000 zł, Skarżący nie wskazał jakie konkretnie wierzytelności przysługują Spółce. Ponadto Spółka na koniec 2004 r. poniosła stratę ze sprzedaży w wysokości - 485.300 zł, z działalności operacyjnej w wysokości - 411.700 zł, z działalności gospodarczej w wysokości - 96.400 zł. Natomiast na koniec 2005 r. Spółka zanotowała zysk w kwocie 39.500 zł, jednak już na koniec 2006 r. poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości - 233.984,14 zł, podobnie na koniec 2007 r. w wysokości - 389.232,63 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2004 r., zanim powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podatkową przeniesiono na Skarżącego. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było obowiązkiem zarządu Spółki niezależnie od tego czy niewypłacalność powstała z winy podmiotu czy też z przyczyn zupełnie od niego niezależnych. Trudności finansowe Spółki ulegały pogłębieniu z upływem czasu. Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od rozliczenia za październik 2004 r. (objęte tytułem wykonawczym z 2 czerwca 2005 r. nr [...]). W kolejnych latach generowała zaległości w podatku od towarów i usług za luty, lipiec-październik, grudzień 2005 r., styczeń-luty, kwiecień, czerwiec, sierpień – październik 2006 r., luty-kwiecień 2007 r., które wyniosły łącznie 629.893 zł oraz odsetki łącznie w kwocie 334.678 zł (do 7 września 2010 r.). W ocenie organu, wniosek z dnia 7 marca 2007 r. o ogłoszenie upadłości Spółki z o. o. "J." złożony przez Skarżącego w dniu 13 marca 2007 r., był spóźniony. Ponadto z jego uzasadnienia wynika, że czas, w którym powstała i działała Spółka, tj. od 2004 r. był wyjątkowo trudny. Główną przyczyną niepowodzeń były trudności ze zdobyciem odpowiednio korzystnych finansowo kontraktów. Ponieważ Spółka nie osiągała dochodów, nie istniała możliwość uzyskania kredytu na rozwój przedsiębiorstwa. Powyższe niekorzystne zjawiska wpłynęły na narastające zadłużenie głównie w ZUS i organu podatkowego. Próby rozłożenia na raty zaległości podatkowych zakończyły się niepowodzeniem. Spółka zatem stała się niewypłacalna i nie wykonywała swoich zobowiązań co potwierdził postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłaszając upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "J." Sp. z o. o. mógłby uwolnić Stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe gdyby został złożony we właściwym czasie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie upadłościowe było podjęte za późno, aby mógł zostać zrealizowany cel tego postępowania - choć częściowe, równomierne zaspokojenie wierzycieli. Ponadto wskazano, iż istniały podstawy do znacznie wcześniejszego niż w marcu 2007 r. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w "J." Sp. z o. o., tj. już na koniec 2004 r. albo co najmniej na początku 2005 r. i miał wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący jako prezes zarządu nie zareagował skutecznie i we właściwym terminie, aby doprowadzić do ogłoszenia upadłości Sp. z o. o. "J." i w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości. Ponadto w okresie pogarszającej się sytuacji finansowej Spółka prowadziła nadal działalność i w dacie ogłoszenia upadłości Spółka przedstawiała już wartości ujemne stale się powiększające. Skarżący powinien zdawać sobie sprawę z istniejącej trudnej sytuacji Spółki, gdyż podpisywał sprawozdania finansowe, bilanse rachunki zysków i strat za lata 2004-2007. Nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała dowodów ekskulpujących ją od odpowiedzialności podatkowej. Bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ord. pod., podczas wydawania decyzji, podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. W ocenie organu podatkowego nie jest naruszeniem prawa inna niż przedstawiona przez Stronę ocena materiału dowodowego. 6. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 116 § 1 (w skardze błędnie wskazano art. 166 § 1 ) ustawy Ord. pod., przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy spółka posiadała i posiada składniki majątkowe, co do których możliwe było skierowanie egzekucji, a tym samym brak jest podstaw do uznania egzekucji za bezskuteczną, oraz art. 122 ustawy Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a oparcie decyzji jedynie na fakcie nieuiszczenia należności podatkowych przez Spółkę. W szczególności podniesiono, iż organy orzekające ograniczyły się do zajęcia rachunków bankowych spółki. O bezskuteczności egzekucji nie przesądzają również ustalenia o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wskazał również na okoliczność ogłoszenia upadłości Spółki. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie . 9. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżącego - osoby trzeciej, za zaległości Sp. z o. o. "J." z siedzibą w W., stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Art 116 ustawy Ord. pod. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarząd u, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1 nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast § 4 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do byłego członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją i powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Zatem z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 ustawy Ord. pod. znaczenie ma ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Z kolei obowiązkiem członka zarządu jest wykazanie istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. wykazanie następujących okoliczności: czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu, czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Zgodnie art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wszczęcia egzekucji na podstawie tych tytułów, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sprawie nie było sporne, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za które orzeczono zaskarżoną decyzją o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką, powstały w wyniku nieuiszczenia przez ww. Spółkę zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Na ich podstawie zostały wystawione tytuły wykonawcze nr SM [...] za 02/2007r., [...] za 03/2007r., [...] za 04/2007r. W zakresie w/w zaległości podatkowych zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W aktach sprawy znajdują się ww. deklaracje VAT-7 i tytuły wykonawcze Spółki za miesiące objęte odpowiedzialnością. 10. Sąd wskazał także, iż z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że Skarżący został wpisany do KRS w dniu 5 lutego 2004 r. jako prezes jednoosobowego zarządu i pełni tę funkcję nadal, co potwierdza odpis pełny KRS nr [...] oraz sprawozdania finansowe za 2004 r., 2005 r., 2006 r. i 2007 r. W związku z tym przyznać należy rację organom podatkowym, iż Skarżący ponosił solidarną ze Spółką odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości. W świetle art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Dodać należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04,) o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Z akt sprawy wynikało, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie m. in. tytułów wykonawczych dokonano próby zajęcia rachunku bankowego w Banku M.. Bank pismem z dnia 12 lipca 2005 r. poinformował, że rachunek bieżący dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe. Mimo, iż został zablokowany, nie było możliwości realizacji zajęcia, gdyż rachunek nie wykazywał obrotów od 12/2004 r. Podjęto także próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w R. oraz w N. które również okazały się nieskuteczne, ponieważ Spółka nie była klientem żadnego z banków. Z protokółu o stanie majątkowym Spółki z dnia 21 marca 2005 r., podpisanego przez Skarżącego wynikało, że w tym okresie: Spółka zatrudniała ok. 120 osób oraz osiągała obroty ok. 200.000,00 zł miesięcznie; posiadała wyposażenie biura w postaci mebli, sprzętu AGD oraz RTV o wartości około 10.000,00 zł; posiadała samochód Mercedes ML 430 w leasingu. Zgodnie z informacjami zawartymi w protokole o stanie majątkowym, Spółka rozpoczęła działalność w 2003/2004 r. w branży odzieżowej. Jej siedziba zarejestrowana była pod adresem: Warszawa. Al. [...]. Natomiast w E. przy ul. [...] Spółka dzierżawiła lokal oraz jego wyposażenie od firmy "T." Sp. z o. o., płacąc za dzierżawę ok. 15.000,00 zł - 20.000,00 zł. Prezesem "T." Sp. z o. o. był Skarżący. W związku z tym zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, iż Spółka nie posiadała własnego majątku, z którego można było prowadzić egzekucję (przedmioty znajdujące się w W. należały do innego podmiotu, samochód osobowy był leasingowany) i w związku z tym nie były prowadzone czynności egzekucyjne wobec dłużnika pod tym adresem. Nieskuteczne były także dalsze zajęcia rachunków bankowych należących do Skarżącego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przydzielono tytuły wykonawcze do wykonania poborcom skarbowym. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 8-12.10.2007r. oraz 20.12.2007r. wynikało, że lokal przy Al. [...] w W. jest zamknięty, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem. W ocenie Sądu nie można uznać za zasadny zarzut Skarżącego, iż Spółka dysponowała środkami finansowymi, które mogłyby być przedmiotem zajęcia. Podnieść należy, iż zasadnie argumentowały organy podatkowe, że w sprawie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika Zgodnie z art. 140 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze po ogłoszeniu upadłości wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne, dlatego uległo ono umorzeniu z mocy prawa. Orzeczenie zasądzające świadczenie od upadłego wydane po ogłoszeniu upadłości podlega wykonaniu według przepisów ustawy (art. 146 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Z tych też powodów prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego obejmującego ewentualne wpływ na rachunek bankowy, czy też egzekucję z nieruchomości należących do Spółki było bezskuteczne. W związku z powyższym podnoszone przez Skarżącego zarzuty, iż organy nie prowadziły egzekucji do wszystkich składników majątku należących do Spółki wobec wszczęcia postępowania upadłościowego - należy uznać za nietrafione. Z akt sprawy wynikało również, iż do Sądu Rejonowego zostały zgłoszone zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 772.508,00 zł. Z informacji syndyka masy upadłości Spółki wynikało, że brak było środków na spłatę wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych zgłoszonej w dniu 11 lutego 2008 r., jeśli wystąpi spłata to niewielka. Postępowanie upadłościowe nie zostało ukończone. Zważywszy powyższe Sąd ocenił, iż w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w przepisie art. 116 ustawy Ord. pod. 11. Na podkreślenie zasługuje także to, iż możliwość uwolnienia się przez prezesa zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Wyraźnie zatem wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1518/08, w którym wskazał, iż możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. 12. Odnosząc się do dalszych przesłanek egzoneracyjnych określonych w przepisie art. 116 ustawy Ord. pod. podnieść należy, iż w przypadku utraty płynności finansowej bądź zaprzestania regulowania długów, dłużnik jest obowiązany, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 ww. ustawy, jest niewypłacalność, która występuje, jak stanowi art. 11 ww. ustawy, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego, czy opóźnia się z ich wykonaniem z przyczyn niezawinionych (np. zatory płatnicze u kontrahentów), pozostaje w zwłoce z ich wykonaniem (opóźnienie zawinione), czy też może ma miejsce następcza niemożliwość świadczenia. Dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest również, czy nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych, publicznoprawnych czy też cywilnoprawnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny. Nieistotny jest wreszcie rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. W ocenie Sądu nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 cytowanej ustawy. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań to nic innego jak zaprzestanie płacenia długów, które to pojęcie należy interpretować tak samo jak pojęcie użyte w art. 1 Prawa układowego, z którego wynika, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu I ACa 354/06 z dnia 13 września 2006 r.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powołanego przepisu nie wynika brak obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji, kiedy mimo, iż wartość zobowiązań nie przekracza wartości majątku spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zobowiązania spółki nie przekraczają wartości majątku jednakże ma miejsce trwałe zaprzestanie regulowania swych zobowiązań, członkowie zarządu mają obowiązek podjąć stosowne działania do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż zostaje spełniona dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Odnosząc się do powołanej przez organy podatkowe argumentacji dotyczącej wniosków wypływających z bilansów Spółki sporządzonych na koniec 2004 r., koniec 2005 r. i koniec 2006 r.; przyjąć należy, iż zasadne było stwierdzenie organów podatkowych, że sytuacja gospodarcza Spółki w ww. latach była krytyczna. Za przekonywające uznać należy, iż sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2004 r., zanim powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podatkową przeniesiono na Skarżącego. Trudności finansowe Spółki ulegały pogłębieniu z upływem czasu. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było obowiązkiem zarządu Spółki niezależnie od tego czy niewypłacalność powstała z winy podmiotu czy też z przyczyn zupełnie od niego niezależnych. Ponadto co wymaga podkreślenia Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od rozliczenia za 10/2004r. (objęte tytułem wykonawczym z dnia 2 czerwca 2005 r. nr [...]). W kolejnych latach generowała zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oraz 2006r., [...]., które wyniosły łącznie 629.893,00 zł oraz odsetki łącznie w kwocie 334.678,00 zł (liczone do dnia 07.09.2010r.). Z przedstawionych powyżej rozważań można wysnuć wniosek, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wniosek Skarżącego z dnia 7 marca 2007r. o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony zbyt późno. Zauważyć należy, że z jego uzasadnienia wynika, że czas, w którym powstała i działała Spółka, tj. od 2004r. był wyjątkowo trudny. Główną przyczyną niepowodzeń były trudności ze zdobyciem odpowiednio korzystnych finansowo kontraktów. Ponieważ Spółka nie osiągała dochodów, nie istniała możliwość uzyskania kredytu na rozwój przedsiębiorstwa. Powyższe niekorzystne zjawiska wpłynęły na narastające zadłużenie głównie w ZUS i Urzędzie Skarbowym. Próby rozłożenia na raty zaległości podatkowych zakończyły się niepowodzeniem. Spółka stała się niewypłacalna i nie wykonywała swoich zobowiązań. Podkreślić w tym miejscu należy, co było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sądowym, iż czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. 13. a bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a oparcie decyzji na fakcie nieuiszczenia należności podatkowych przez Spółkę. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 122 oraz z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., organ podatkowy ma obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu niewątpliwie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane. Okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostały podane w uzasadnieniu decyzji - wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 14. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za całkowicie bezzasadną - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.