III SA/Wa 1997/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej zwrotu kwoty 48 470 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy czterysta siedemdziesiąt złotych), 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 4456 zł (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 11 października 2021 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 131.714,61 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 67 samochodów osobowych. Decyzją z [...] stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS): - odmówił zwrotu kwoty 34.320 zł uznając, że o tyle wyższa była kwota wnioskowana przez Stronę od kwoty rzeczywiście uiszczonego podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdów objętych wnioskiem; - zwrócił uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 48.924 zł, dot. 33 pojazdów, które nie były zarejestrowane na terytorium kraju; - odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 48.470 zł, dot. 32 pojazdów, które były zarejestrowane na terytorium kraju. W odwołaniu od tej decyzji Strona nie zgodziła się z odmową zwrotu akcyzy w kwocie 34.320 zł (różnica między podatkiem zapłaconym a wnioskowanym) oraz 48.470 zł (podatek zapłacony od pojazdów zarejestrowanych w kraju). Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS w motywach rozstrzygnięcia własnej decyzji, odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm. dalej Upa), w szczególności do jej art. 107 oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 174) wskazał, że Strona spełniła warunek jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy w kraju oraz warunek dysponowania prawem do rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel oraz wykazała dokonanie WDT dostawy spornych samochodów osobowych we własnym imieniu. Nie spełniła natomiast przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów, bowiem samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem WDT. W tym zakresie DIAS powołał się na art. 74 ust. 1 i 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1047, dalej Uprd) i podał, że sporne samochody były zarejestrowane na terytorium kraju. W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że Strona nie spełniła wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 Upa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w częściach dotyczących odmowy zwrotu akcyzy w kwocie 34.320 zł (różnica między podatkiem zapłaconym a wnioskowanym) i w kwocie 48.470 zł (podatek zapłacony od pojazdów zarejestrowanych w kraju), zobowiązanie organu do wydania decyzji w określonym przez sąd terminie ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 Upa w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w decyzji jest zasadny; 2) art. 107 ust. 1 Upa w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, iż celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w decyzji; 3) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 4) art. 2a Op, poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 Upa, jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; 5) art. 121 § 1 Op, przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego I instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 Upa, nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej; 6) art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i uznanie, że czasowa rejestracja pojazdów z decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącą dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącą nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącą - za ostatecznego konsumenta. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 Upa zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 Uprd. Zgodnie z art. 107 ust. 1 Upa podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Uprd czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Uprd czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Zdaniem Sądu, rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – art. 74 ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią procesu rejestracji i jej celem nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu na tymże terytorium. Potwierdzenie tej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w Upa, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Uprd, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 Upa. Tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego (jego zasad konstrukcyjnych) traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 Upa. Przepis ten należy interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego – skoro celem podatku akcyzowego, co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. W konsekwencji nie ma podstaw do obciążenia takiego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 Upa należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Uprd, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. W konsekwencji w części dotyczącej odmowy zwrotu kwoty 48.470 zł zaskarżona decyzja narusza art. 107 ust. 1 Upa przez błędną wykładnię: uznanie, że rejestracja, o której mowa w tym przepisie, to także rejestracja czasowa na wniosek podatnika dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 Uprd. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną i wykładnię art. 107 ust. 1 Upa w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 Uprd i dokona stosownych ustaleń co do poszczególnych spornych samochodów osobowych. Uwzględnienie (lub odmowa uwzględnienia) wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy na podstawie przepisu art. 107 ust. 1 Upa w okolicznościach tej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownych ustaleń dotyczących celu, w jakim zostały zarejestrowane pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy. Niezasadna okazała się natomiast skarga w części kwestionującej odmowę z zwrotu kwoty 34.320 zł, czyli różnicy między podatkiem zapłaconym a podatkiem, o którego zwrot wnioskowała Skarżąca. W tym bowiem zakresie, oprócz sformułowania wniosku o uchylenie decyzji w tej części, Strona nie zawarła nawet zdania polemiki z ustaleniami organu, które znalazły wyraz w tabeli zawartej w decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym trudno stwierdzić w czym Skarżąca de facto upatruje wadliwości działań organu. Podkreślenia wymaga, że w związku z powyższym Strona nie sformułowała jakiegokolwiek zarzutu. W związku z powyższym Sad orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej Ppsa). Sąd zasądził na rzecz Skarżącej w oparciu o art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 Ppsa zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.456 zł, stanowiącej 63% kosztów wynoszących 7.073 zł, należnych gdyby skarga została uwzględniona w całości. Trzeba zauważyć, że WPZ w tej sprawie wynosiła 82.790 zł, lecz Sąd uwzględnił skargę jedynie w stosunku do kwoty 48.470 zł (czyli kwotowo uznał ją za zasadną w 63%). Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek, o jakim mowa w art. 206 Ppsa, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.