III SA/Wa 1998/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Skarżący - J. K. złożył wniosek z [...] maja 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie 36.897 zł, uiszczonego [...] maja 2006 r. z tytułu dokonanego w maju 2006 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] (rok produkcji 2005). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 77/05 Skarżący stwierdził, iż niesłusznie zapłacił podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, ponieważ polskie przepisy w tym zakresie sprzeczne są z unijnym zakazem dyskryminacji towarów. W sprawie mają zatem bezpośrednie zastosowanie przepisy wspólnotowe, a w związku z tym zapłacony podatek akcyzowy stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) jest swobodny przepływ towarów, oznaczający brak granic i barier celnych. W UE obowiązuje zasada, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążone takimi samymi podatkami. Zasady "swobody gospodarczej" wynikają bezpośrednio z postanowień TWE, w tym z art. 90. Organ przytoczył orzecznictwo ETS wskazując, że rozróżniono w nim pojęcie podatku, opłaty celnej i opłaty skutku o podobnym do cła. Wspólnotowy system podatku akcyzowego oparty jest na Dyrektywie Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa"), stosowanej do trzech kategorii wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nazywanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Państwa Członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, ale wobec ww. kategorii wyrobów stawki nie mogą być niższe niż określone w Dyrektywie stawki minimalne. Zgodnie z art. 3.3 Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na produkty inne niż wskazane wyżej, jednakże pod warunkiem, że w handlu między członkami UE nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Własna polityka fiskalna państwa członkowskiego musi uwzględniać zasadę swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi i równego traktowania podmiotów (produktów) co do obciążeń fiskalnych. Organ przytoczył przepisy Konstytucji RP nakładające na każdego obowiązek przestrzegania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 83 i art. 84), a także art. 90 i art. 91 regulujące kwestie przekazania, na podstawie umowy międzynarodowej, na rzecz organizacji międzynarodowej lub organu międzynarodowego kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Powołał się tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04), orzekający o zgodności Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do UE z Konstytucją. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy (w tym organ podatkowy) ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych chyba, że postanowienia tych umów stosuje się bezpośrednio wskutek ich kolizji z ustawami. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), dalej: "u.p.a.", samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Opodatkowaniu podlega sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa i import każdego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji (art. 4 ust. 1 pkt 3 - 5 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym nie "dyskryminuje" zatem w zakresie kierunku przywozu czy miejsca transakcji lub produkcji samochodów osobowych. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a.) są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie kategorie podatników zobowiązane są uiszczać podatek według takiej samej stawki, określonej w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), dalej: "rozporządzenie akcyzowe". Organ pierwszej instancji przytoczył przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego oraz tryb deklarowania i uiszczania podatku (art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a.), a także zwolnienia od podatku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że od samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju zarówno przed, jak i po przystąpieniu Polski do UE, sprzedawanych na rynku wtórnym, podatek akcyzowy został odprowadzony przed ich pierwszą rejestracją i jest on ujęty w cenie sprzedaży tych pojazdów. Oceniając uregulowania ustawy o podatku akcyzowym pod kątem art. 90 TWE wskazał, że kryterium opodatkowania akcyzą nie jest kraj pochodzenia pojazdu, a inne zdarzenie, tj. pierwsza rejestracja w kraju (kwalifikacja produktu). Rozporządzenie akcyzowe określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, importowanych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawki te uzależnione są od kryterium wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, a zatem kwalifikacja produktu i stawki dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do kwalifikacji produktów i stawek dla nowych i używanych samochodów importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Co do zasady podatek akcyzowy obejmuje wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją. Za błędne organ uznał zatem stanowisko o dyskryminującym nabywane wewnątrzwspólnotowo pojazdy charakterze przepisów prawa krajowego. Zdaniem organu, ponieważ Skarżący w deklaracji prawidłowo zastosował stawkę podatku, brak jest podstaw do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu Skarżący ponownie wniósł o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu powtórzył argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołał się też na stanowisko Komisji Europejskiej z 13 grudnia 2005 r., zgodnie z którym podatek akcyzowy pobierany od każdego samochodu niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł w myśl art. 25 TWE, lecz podatek wewnętrzny, którego zgodność z prawem wspólnotowym należy badać w świetle art. 90 TWE. W ocenie Skarżącego art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, iż zakazuje on opodatkowania akcyzą używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich na podstawie art. 80 u.p.a. Zróżnicowane stawki akcyzy na używane samochody sprowadzane z innych państwa członkowskich i używane samochody krajowe ze względu na wiek pojazdów są sprzeczne z art. 90 ust. 1 Traktatu WE. Sprzeczność ta polega na tym, że poprzez istnienie podwyższonych stawek na starsze samochody dyskryminuje się samochody używane z innych państw członkowskich w porównaniu z samochodami krajowymi. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z Dyrektywą Akcyzową w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Zgodnie z art. 2 ust. 11 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. A z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 36.897 zł był fakt, iż organ I instancji uznał, że Skarżący zapłacił ten podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami i w związku z tym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę stosownie do art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 sygn. C-313/05 stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowego na tle art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Rozstrzygnięcie to jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż ETS rozróżnił dwie kategorie pojazdów, tj. sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji oraz sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Samochód Skarżącego należy do pierwszej kategorii. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego samochody sprzedawane w kraju jako nowe lub używane w okresie dwóch lat są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Stawkę podatku nakładanego na pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, oblicza się zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ww. rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na ww. wyrok ETS organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie przepisów prawa wspólnotowego nie miało miejsca. Obciążenie akcyzą samochodów osobowych w wieku do dwóch lat od daty ich produkcji, czyli objętych stawkami 3,1% lub 13,6 % w zależności od pojemności silnika, nie jest niezgodne z art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie "art. 72 § 1 ust. 1" Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz powołał się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i ETS (w tym z dnia 18 stycznia 2007 r.), w jego ocenie potwierdzających stanowisko o sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z art. 90 ust. 1 TWE, który to przepis ma zastosowanie bezpośrednie i pierwszeństwo nad prawem krajowym. Zdaniem Skarżącego, również popartym orzecznictwem, samochody używane krajowe i nabywane w innych państwach członkowskich są towarami podobnymi w rozumieniu tego przepisu. Przepis ten powinien być więc rozumiany w ten sposób, iż zakazuje on opodatkowania akcyzą używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich na podstawie art. 80 u.p.a. oraz według stawek rozporządzenia akcyzowego. Zapłacony podatek stanowi zatem nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i powinien być zwrócony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych normujących ten podatek. Skarżący skargę swoją oparł bowiem na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami TWE. Problem zastosowania wskazywanych przez Skarżącego przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. ETS wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Uwzględniając brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez Skarżącego, tj. w roku 2006. Użyty w sentencji wyroku termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.". ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych (ponad dwuletnich) pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku ETS dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. W niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód ten bowiem wyprodukowany został w 2005 r., a jego nabycie przez Skarżącego nastąpiło w roku 2006. W związku z tym Skarżący uiścił podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich UE, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. 13,6 %. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach, to wynikający z tych przepisów zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Uregulowanie zawarte w tym przepisie należy bowiem interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).