III SA/Wa 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi I. Spółka Jawna z siedzibą w G. (obecnie: I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w G.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w G. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpoznaniu odwołania firmy " I. " Sp. j. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO podało, że ww. decyzją Burmistrz Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 131.871,00zł, za 2009 r. w wysokości 193,432,00zł, za 2010 r. w wysokości 198.254,00zł, za 2011 r. w wysokości 215.011,00zł. SKO podało, że organ pierwszej instancji ustalił, iż z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w G. wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni gruntów 33.961 m2 oznaczonych w ewidencji gruntów numerami działek: nr [...] o pow. 5.585 m2, nr [..] o pow. 6.560 m 2, nr [...] o pow. 2.613 m2, nr [...] o pow. 19.203 m 2. Nieruchomość zabudowana jest budynkami przeznaczonymi do celów działalności gospodarczej. Wszystkie budynki położone na kontrolowanej nieruchomości są w posiadaniu dzierżawcy, tj.: firmy " I. " i wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.. Budynki wybudowane przez dzierżawcę są wyłącznie przez niego użytkowane. Własność Spółki stanowią również graniczące z przedmiotową nieruchomością i nieodgrodzone działki nr [...] i [...] z czego jedna z nich o nr [...] zabudowana jest budynkiem styropianowni, natomiast na działce nr [...] zlokalizowany jest warsztat oraz myjnia samochodowa. Następnie SKO wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, niezastosowaniu lub niewłaściwemu zastosowaniu przepisów art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, 4 lit. a), art. 5 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2000 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: "O.p.". Przedstawiając we wskazanej na wstępie decyzji własne stanowisko, SKO podało, że z prowadzonej dla miasta G. ewidencji gruntów i budynków (kataster nieruchomości) wynika, iż : - na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] , zlokalizowanej przy ul. K. [...] zlokalizowany jest budynek o funkcji " p" PRZEMYSŁOWE, rok budowy: 2004 i powierzchni użytkowej 3.587,20m2 ( styropianownia), - na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] , zlokalizowanej przy ul. K. [...] zlokalizowany jest budynek o funkcji " p" PRZEMYSŁOWE, rok budowy: 2010 i powierzchni użytkowej 619,40m2 (myjnia samochodowa), W toku kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy ustalono, iż na nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] , stanowiącej własność Gminy Miasta G. , będącej w użytkowaniu wieczystym [...] " a dzierżawionej aktualnie przez Skarżącą przy ul. [...] na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2003 r. znajdują się: 1) budynek portierni o powierzchni użytkowej 29,88 m2 stanowiący własność Gminnej Spółdzielni, 2) hala produkcyjna - budynek główny o powierzchni użytkowej 1.120,49m2 ( w tym parter 927,37m2 i piętro 193,12m2) stanowiąca własność Gminnej Spółdzielni, przebudowana wewnątrz przez firmę Spółkę i nowa powierzchnia użytkowa oddana do użytku w latach 2008/2009, 3) hala magazynowa - dobudowana część po stronie zachodniej do hali produkcyjnej o powierzchni użytkowej 635,21 m2 wybudowana w terminie luty- maj 1998 r. przez firmę "I. " s. c., którego następcą prawnym jest Skarżąca, 4) hala produkcyjna (linia do produkcji suchych zapraw budowlanych) - dobudowana część po stronie południowej do hali produkcyjnej o powierzchni użytkowej 424,93m2, wybudowana przez Spółkę na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] kwietnia 2003 r., zmienionej decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. i oddana do użytku na mocy decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. z dnia [...] lipca 2005 r., 5) budynek administracyjny o powierzchni użytkowej 731,63m2, wybudowany przez Spółkę na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] sierpnia 2005 r. i oddany do użytku na mocy decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. z dnia [...] sierpnia 2008 r., 6) suszarnia piasku, wybudowana przez firmę Spółkę na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] sierpnia 2007 r., posadowiona na działce nr [...] , o powierzchni użytkowej 167,70 m2 i oddana do użytku na mocy decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. z dnia [...] września 2008 r. Organ odwoławczy po przedstawieniu tych informacji przytoczył treść art. 2 ust. 1, art.3 ust. 1 i ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku- Prawo budowlane( Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) Następnie w odniesieniu do argumentów i zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ dowody, na których organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w świetle obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie, zaś Spóła miała możliwość zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz ustaleniami organu pierwszej instancji, które legły u podstaw powyższego rozstrzygnięcia. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję SKO, w której zarzuciła naruszenie - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 210 § 1 O.p., - art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 lit. a, art. 5 i art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, że wzniesione przez nią budynki na działce [...] nie mogą stanowić własności Gminy Miasta G. . Zasada superficies solo cedit ulega przełamaniu na gruncie instytucji wieczystego użytkowania. Przepis art. 235 k.c. wskazuje, iż budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Przedmiotowe budynki i budowle zostały wzniesione na gruncie stanowiącym własność Gminy Miasta G. , jako jednostki samorządu terytorialnego. Z tego powodu, jak wskazuje przepis art. 235 § l k.c. stanowią własność nie właściciela gruntu, a wieczystego użytkownika, w tym przypadku [...] w G. . Wątpliwość interpretacyjną, jaka ujawnia się w miejscu tego przepisu, w którym rodzi się pytanie czy budynki muszą być wzniesione przez wieczystego użytkownika, została rozwiana na gruncie wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd Najwyższy, który stwierdził, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (uchwała SN z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11, Biuletyn SN 2011/11/6). Skoro właścicielem budynków i innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę na działce [...] jest [...] w G. , to podatnikiem podatku od nieruchomości na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wskazana Spółdzielnia, jako wieczysty użytkownik. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że obiekty budowlane takie jak: suszarnia piasku (posadowiona na działce nr [...] ) oraz namioty (posadowione na działkach nr [...] i [...] ) stanowią budowle i podlegają podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim organ podatkowy nie dokonał ustaleń w przedmiocie daty ustawienia namiotów. Tymczasem namioty te, zostały posadowione przez Skarżącą w czerwcu 2011 r. Nie ma zatem żadnych podstaw nie tylko prawnych, ale i faktycznych do ustalenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2008 r. Poza tym SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje sumarycznie w poszczególnych latach przyjęte powierzchnie i wartości, bez jednostkowego rozbicia przedmiotu opodatkowania, co uniemożliwia ustosunkowanie się szczegółowo do przyjętych wartości metrycznych i cenowych. Zdaniem Skarżącej, skoro organ podatkowy przyjął, iż suszarnia piasku podlega opodatkowaniu od 2008 r., to winien w uzasadnieniu decyzji wskazać w oparciu o jakie dowody ustalił, że od tego właśnie roku owa suszarnia stanowi przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy niejako prima facie przyjął, iż właścicielem suszarni piasku (w ramach ciągu technologicznego), posadowionej na fundamencie, jest Skarżąca. Tymczasem przepis art. 235 k.c. wskazuje nie tylko budynki, ale i inne urządzenia. Niewątpliwie, takim właśnie urządzeniem jest suszarnia piasku. Zatem właścicielem, a zarazem podatnikiem podatku od nieruchomości będzie tutaj wieczysty użytkownik, a nie Skarżąca. Skarżąca z treści art. 3 pkt 3 u.p.o.l. wywiodła, że suszarnia piasku nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ jest urządzeniem posadowionym na około jednometrowym fundamencie. Suszarnia piasku sama nie jest trwale związana z gruntem, jest jedynie posadowiona na fundamencie. Suszarnia zatem nie może stanowić ani budynku ani budowli, gdyż przepisy prawa wyraźnie ograniczają pojęcie budowli w tym konkretnym przypadku do fundamentów pod maszyny i urządzenia. Stąd przyjęcie wartości suszarni piasku w kwocie 1. 533. 201,66 złotych do opodatkowania jako budowli nie jest zasadne. Skarżąca powołała się na regulacje zawarte w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b), pkt. 3 i pkt 5 ustawy - Prawo budowlane i z nich wywodziła, że namioty nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Skarżącej z punktu widzenia zasad wykładni prawa podatkowego nie można utożsamiać obiektu budowlanego z tymczasowym obiektem budowlanym. Skoro bowiem budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury), to nie jest nim niewątpliwie tymczasowy obiekt budowlany, ponieważ te pojęcia w świetle prawa budowlanego oznaczają coś zupełnie innego. Przyjęcie, że ustawodawca zamierzał opodatkować podatkiem od nieruchomości obiekty, które w ogóle nieruchomościami nie są (np. namioty), poddawało by w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, a ponadto powodowałoby rozszerzenie przedmiotu opodatkowania poza granice zakreślone ustawą. Skarżąca wskazała, że odnośnie myjni oraz warsztatu samochodowego, w odwołaniu podnosiła, że znajdują się one w trakcie budowy, więc nie mogą stanowić przed zakończeniem budowy, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy w żadnej mierze nie sprostał wymaganiom stawianym przez przepis art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji SKO brak jest w ogóle odniesienia się do wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w żadnej mierze wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. SKO nie przeprowadziło merytorycznie postępowania odwoławczego, a jedynie formalnie stwierdziło, iż odpowiedzi na wniesione zarzuty, należy szukać w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Zatem nie tylko zarzut wadliwości uzasadnienia znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy, ale również zarzut nienależytego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, co stanowi również podstawę do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 in principio O.p. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozparzenia sprawy. Omawiana zasad wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, jakie naniesienia znajdują się na danej działce gruntu, bez wskazania jakiegokolwiek dowodu źródłowego poświadczającego ich istnienie, własność (tytuł prawny) lub rodzaj (budowla, budynek itd.). Przytoczono szereg przepisów prawa bez dokonania subsumcji zwartych w nich norm do stanu faktycznego sprawy, w ogóle nie odniesiono się do zarzutów i argumentów odwołania. Nie wskazano faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odwołaniu zaś Skarżąca kwestionowała szereg zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty odwołania są zbieżne z zarzutami skargi, w której Skarżąca podważała zasadność określenia jej jako podatnika podatku od nieruchomości, opodatkowania niektórych urządzeń (budowli, naniesień) znajdujących się na wskazanych w decyzjach organów podatkowych gruntach, twierdząc, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. namioty, obiekty znajdujące się w trakcie budowy). W skardze Skarżąca prowadziła polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, a nie jak to powinno być ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, ale wobec jego braku taka formuła skargi obrazuje jedynie braki decyzji SKO. W tej sytuacji merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Brak należytego uzasadnienia decyzji, szczególnie wobec kwestionowania przez Skarżącą zasadniczych okoliczności, które legły u podstaw określenia zobowiązań podatkowych przez organ pierwszej instancji, czyni niemożliwym skontrolowanie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwołaczy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Sąd nie przesądził w niniejszej sprawie co do kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych Sąd uznał za zasadne, natomiast za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.