III SA/Wa 20/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. S.A. z siedzibą w O. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] października 2014 r. określił M. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w wysokości 119 392 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 530 149 zł. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając jej: I. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1. art. 7 i art. 33 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, z poźn. zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" - w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) – dalej "rozporządzenie" - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa; pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; 2. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od sierpnia 2009 r. i w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym środki te uzyskano; 3. art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON, a także wydatkujący, zdaniem PFRON zbyt wysokie sumy na cele wskazane w rozporządzeniu o ZFRON, jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków. II. Naruszenie prawa procesowego: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. A także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O.p., tj. przyjęcie, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie miało miejsce naruszenie prawa procesowego polegającego na naruszeniu art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014 r. Od ww. decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 249/16 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W wyroku tym Sąd, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 wskazał, że podziela zarzuty skargi dotyczące ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Natomiast co do pozostałych zarzutów skargi, uznał, że odnoszenie się do nich jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] października 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umorzył postępowanie za styczeń w wysokości 119 392 zł jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, iż pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji. Z art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. I tak np. zakup środków transportu niezbędnych do celów rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, czy też zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych może być sfinansowany z części środków przeznaczonych na pomoc indywidualną, zgodnie z § 2 pkt. 11 lit. c i m. Natomiast niedopuszczalne jest sfinansowanie takiego wydatku z innej części funduszu, ponieważ rozporządzenie tego nie przewiduje. W opinii organu odwoławczego wydatkowanie na powyższe cele ze środków funduszu przeznaczonych na indywidualne programy rehabilitacji (IPR) stanowi naruszenie prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z protokołu Strona w 2010 r. i 2011 r. wydatkowała środki ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji m.in. na: likwidację barier architektonicznych w domu, adaptację łazienki, samochodów osobowych oraz ubezpieczenia komunikacyjne, adaptację mieszkania, modernizację mieszkania, dostosowania domu do potrzeb osoby niepełnosprawnej, remont mieszkania, których to wydatków nie można uznać za zgodne z celem jakiemu mają służyć indywidualne programy rehabilitacji. Zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON, środki ZFRON mogą być przeznaczone m. in. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. W myśl § 6 ww. rozporządzenia programy rehabilitacji opracowywane są dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności posiadają najniższe kwalifikacje, z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku czy zmieniają kwalifikacje zawodowe. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika. IPR-y były podstawą dokonania ww. zakupów dla: A. S. – magazynier, A. B. – pełnomocnik zarządu ds. LM, E. B. – recepcjonistka, J. D. – kierownik działu technologii offsetowej, J. K. – specjalista d.s. windykacji, T. L. – sekretarka, B. P. – sprzątaczka, L. Z. – kierownik działu kadr i płac. W ocenie Ministra, Prezes Zarządu PFRON zasadnie zakwestionował wydatki poczynione na ww. pracowników z rachunku bankowego ZFRON, bowiem trudna sytuacja materialna beneficjenta nie uzasadnia opłacenia w ramach IPR remontu domu (A. S.). W ocenie organu odwoławczego nie jest również wystarczającym uzasadnienie pokrycia wydatku w ramach IPR w celu poprawy standardu życiowego. Jeżeli bowiem z IPR-u nie wynika, by wydatek miał związek z niepełnosprawnością zatrudnionego oraz celem wymienionym w § 1 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, to brak jest podstaw do obciążania ZFRON takim wydatkiem (A. S., E. B., J. D., J. K., T. L.). W ocenie organu odwoławczego niezasadnym jest również stanowisko Strony, że przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "f" umożliwia wydatkowanie w ramach IPR kwot na inne cele niż zmniejszanie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych pracowników (E. B., J. D., J. K., T. L.). Organ podkreślił, że powyższy przepis zostawia "furtkę" na inne nie wymienione w tym ustępie wydatki, które będą służyć ww. celowi. Ponadto ograniczenia te muszą jednocześnie występować w miejscu pracy i być z tą pracą związane. Z uwagi na powyższe opłacenie w ramach IPR-ów wydatków, które zostały wymienione w innych przepisach rozporządzenia bądź też nie służą celowi określonemu w § 2 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia nie może być uznane za prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie stanowi działania służącego zmniejszeniu lub wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych pokryty ze środków IPR-ów zakup samochodów osobowych. IPR musi posiadać odniesienie do rzeczywistych ograniczeń zawodowych pracownika. Z uwagi na powyższe nie można również zaakceptować zakupu w ramach IPR auta dla A. S. (dyskomfort związany z opieką nad dziećmi i transportem komunikacją miejską), dla L. Z. (likwidacja bariery komunikacyjnej) czy też J. K. (zaniżona samoocena, wzrost liczby popełnianych błędów). Ani powyższe przyczyny, ani też zajmowane przez nich stanowiska pracy (Pełnomocnik Zarządu ds. LM; Kierownik Działu Kadr i Płac, Specjalista ds. Windykacji i Analiz) nie uzasadniają takiego zakupu. W ocenie Ministra niezrozumiałym jest korzystanie ze środków z IPR, gdy jako przyczynę ich wydatkowania wskazuje się: przemęczenie pracownika (A. S.), dyskomfort związany z opieką nad dziećmi i dojazdami komunikacją miejską (A. S.), spadek motywacji i zaangażowania podczas wykonywania zadań oraz wzrost napięcia nerwowego (B. S.). W takich sytuacjach należałoby rozważyć inne możliwości pomocy bądź zaaktywizowania pracownika np.: skorzystanie z rehabilitacji stacjonarnej lub pozastacjonarnej w przypadku, gdy osoba skarży się na przemęczenie lub ewentualnie zmianę stanowiska na mniej wyczerpujące bądź też rozważenie skrócenia czasu pracy. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. Organ odwoławczy nie uznał by wyżej opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem wspomnianego rozporządzenia. W jego ocenie trudno uznać za celowe i oszczędne czynienie w ramach IPR wydatków na zakup aut pracownikom biurowym czy też remont ich nieruchomości, gdy nie świadczą np. telepracy. Racjonalne wydatkowanie środków to ich oszczędne i obiektywnie zasadne wydawanie w celu osiągnięcia spodziewanych efektów. W odniesieniu do ww. osób brak jest obiektywnych podstaw do uznania, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające sfinansowanie w ramach IPR powyższych wydatków. W związku z tym brak jest podstaw do uznania ww. wydatków za zgodnie z wyżej opisanymi zasadami jakimi należy kierować się w korzystaniu ze środków publicznych. W ocenie Ministra, również zasadnie Prezes Zarządu PFRON zakwestionował wydatki dokonane w ramach pomocy indywidualnej udzielonej członkom Zarządu Spółki. W protokole kontroli wskazano, iż na podstawie polecenia księgowania PK Nr 363 z 26 października 2011 r. przeniesiono z konta funduszu 855 - (ogólny) kwotę 1 100 000 zł na konto 856-1 (PI 10%) oraz PK Nr 666 z 31 grudnia 2011 r. przeniesiono kwotę 135 000 zł na konto 856-1 (PI 10%). Dzięki temu była możliwa wypłata pożyczek dla M. Z. i Pana W. Z. w ramach pomocy indywidualnej. Jak wynika z akt sprawy, dwie osoby otrzymały znaczną pomoc ze środków ZFRON: 1. M. Z. (Prezes Zarządu, posiada 47,5 % akcji Spółki) posiada lekki stopnień niepełnosprawności o symbolu 05-R. W 2011 r. otrzymał pomoc ze środków ZFRON w wysokości 783 736,79 zł, w tym w formie pożyczki kwotę 725 000 zł. Osoba ta złożyła dwa wnioski (z 18 października 2011 r. oraz z grudnia 2011 r. drugie nieoznaczone datą) o udzielenie pomocy finansowej z ZFRON w formie pożyczki. Pierwszy wniosek dotyczył pożyczki w kwocie 500 000 zł na adaptację i wyposażenie mieszkania, natomiast drugi pożyczki w kwocie 225 000 zł na sfinansowanie zakupu przedmiotów ortopedycznych i środków pomocniczych w celu przygotowania mieszkania do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Umowy nieoprocentowanych pożyczek na ww. kwotę zawarto odpowiednio 19 października 2011 r. oraz 29 grudnia 2011 r. Przeznaczeniem tych pożyczek była pomoc indywidualna, a ich spłata w całości, jak wynika z § 2 ww. umów, miała nastąpić w terminie 2 lat od dnia wypłaty, tj. kwoty 500 000 zł do 20 października 2013 r., a kwoty 225 000 zł do 29 grudnia 2013 r. 2. W. Z. (zastępca Prezesa Zarządu, posiada 47,5% akcji Spółki) posiada lekki stopień niepełnosprawności o symbolu 05-R. W 2011 r. otrzymał pomoc ze środków ZFRON w wysokości 569 329,13 zł, w tym w formie pożyczki w kwocie 500 000 zł. Osoba ta złożyła wniosek o udzielenie pomocy finansowej z ZFRON, w którym brak jest wysokości wnioskowanej pożyczki, uzasadnienia wnioskowanej pomocy, daty i podpisu wnioskodawcy. Komisja ds. Pomocy Indywidualnej przyznała wnioskowaną kwotę, która miała zostać przeznaczona na adaptację i wyposażenie budynku mieszkalnego, zakup sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych, przedmiotów ortopedycznych, środków niezbędnych w rehabilitacji i ułatwiających czynności życiowe. Umowa pożyczki została zawarta 19 października 2011 r. i zgodnie z jej § 2, rozpoczęcie spłaty pożyczki i jednocześnie spłacenie całości miało nastąpić w terminie 2 lat od dnia wypłaty, tj. do 20 października 2013 r. Obaj wnioskodawcy określili wysokość średniego dochodu za 3 miesiące poprzedzające miesiąc złożenia wniosku obliczony dla osób pozostających we wspólnym gospodarstwie na "powyżej 1 500,00 zł", zamiast jak wynika to z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON złożyć oświadczenie o dochodzie i liczbie członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Natomiast w protokole kontroli wskazano, że średnie miesięczne wynagrodzenie ww. osób z tytułu umowy o pracę uzyskane w Spółce przekracza brutto 40 000 zł. Pożyczki te są dużo wyższe od maksymalnie udzielonych pożyczek pozostałych pracowników. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wniosek W. Z. nie zawierał określenia wysokości pożyczki, uzasadnienia wnioskowanej pożyczki, daty oraz podpisu wnioskodawcy, a tym samym również nie spełniał wymogów określonych w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON. W ocenie Ministra, Prezes Zarządu PFRON zasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności związanych ze złożeniem przez W. Z. niekompletnego wniosku. Powyższe potwierdza analiza wniosku przekazanego przy piśmie z 6 lutego 2013 r. oraz wniosku przesłanego przez stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. W obu ww. dokumentach są wymienione inne osoby potwierdzające za zgodność z oryginałem złożony wniosek oraz jest inna data i miejsce jego wystawienia. Ponadto organ podkreślił, że regulaminy środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, obowiązujące w Spółce określają z jakich środków tworzy się ZFRON, komu przysługuje pomoc, na co środki funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone oraz określają zasady i warunki udzielania pomocy. Według Regulaminu zakładowego funduszu rehabilitacji obowiązującego od 1 lipca 2011 r. - Rozdział V: Organizacja, finansowanie i zasady przyznawania pomocy indywidualnej - kwalifikacja do wszystkich form pomocy indywidualnej w pierwszej kolejności dotyczy osób uprawnionych, których przeciętny miesięczny dochód rodziny nie przekracza: a) 50% przeciętnego wynagrodzenia na osobę we wspólnym gospodarstwie domowym, b) 65% przeciętnego wynagrodzenia w przypadku osoby samotnej. Natomiast w rozdziale VI: pt.: "Warunki udzielania pożyczek z Funduszu rehabilitacji", wskazano, że spłata pożyczki rozpoczyna się nie później niż po upływie 3 miesięcy od dnia jej udzielenia, a jej okres spłaty wynosi do 2 lat. Natomiast w uzasadnionych przypadkach spłata pożyczki może być zawieszona, nie dłużej jednak niż na 1 rok lub przedłużony okres jej spłat do 3 lat. Z zapisów protokołu kontroli nie wynika, aby M. Z. i W. Z., którzy pobrali pożyczki w okresach 10/2011 r. i 12/2011 r., rozpoczęli spłaty w obowiązującym terminie, ani też by je spłacili. Organ odwoławczy podkreślił także, że pismem z 30 czerwca 2015 r. wezwano Stronę do nadesłania harmonogramu spłat pożyczek udzielonych M. Z. oraz W. Z. wraz z informacją, czy zostały spłacone raty tych pożyczek w terminie wskazanym w haromonogramach oraz pełnego zestawienia zawierającego kwoty wydatków, na które ww. osoby przeznaczyły pożyczki wraz z udokumentowaniem tych wydatków. Strona w piśmie z 13 lipca 2015 r. najpierw zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu określonego w wezwaniu, a następnie po przedłużeniu przez organ odwoławczy ww. terminu do 10 sierpnia 2015 r., a w piśmie z 10 sierpnia 2015 r. wyjaśniła, że pożyczki zostały udzielone na podstawie umów pożyczek i nie było uzasadnienia do tworzenia harmonogramów spłat pożyczek. Jednocześnie wyjaśniono, że do PFRON przekazano zarówno kopie umów jak i kopie aneksów do tych umów przedłużających okresy spłat oraz kopie dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanej przez beneficjentów pomocy, zatem - zdaniem Spółki - nie znajduje uzasadnienia sporządzenie dokumentów wskazanych w wezwaniu organu odwoławczego. Organ odwoławczy podkreślił, że do zadań PFRON należy m. in. kontrola poczynionych przez stronę wydatków, tj. czy zostały one przeznaczone na potrzeby osoby niepełnosprawnej związane z jej niepełnosprawnością oraz ich ekonomiczność, dlatego też brak wykazania na co została przeznaczona pełna kwota udzielonej pożyczki bądź też przedstawienie przez beneficjenta jedynie części faktur zasadnie zostały wskazane przez organ I instancji za nie w pełni udokumentowane bądź też zawyżone. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie również zakwestionował pokrycie wynagrodzenia członków komisji IPR ze środków, które zostały ujęte w funduszu pomocy indywidualnej. Nie jest bowiem możliwym przeznaczanie środków jednego z części ZFRON na wydatki poczynione w ramach innej części funduszu ZFRON. Pismem z 3 grudnia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do wydatków, które przeznaczone zostały na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej pracowników niepełnosprawnych, a więc poprzez dokonanie rozszerzającej, nieuprawnionej wykładni zakresu przedmiotowej sankcji o charakterze karnym, 2) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4a¹ i 4a² ustawy o rehabilitacji poprzez dokonanie rozszerzającej, nieuprawnionej wykładni zakresu przedmiotowej sankcji o charakterze karnym, choć do rozszerzenia zakresu tej sankcji na przejawy naruszenia innych obowiązków związanych z wydatkowaniem zfron konieczna jest jednoznaczna ingerencja ustawodawcy; 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 i 12 i ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do sytuacji w której Skarżąca poniosła dopuszczalne, a wręcz pożądane wydatki na pomoc indywidualną pracownikom niepełnosprawnym tyle, że z puli środków na IPR, które to działanie nie tylko nie naruszyło żadnych praw i interesów osób niepełnosprawnych, ale wręcz zwiększyło kosztem pracodawcy zakres pomocy, której osoby te są bezpośrednimi i wyłącznymi beneficjentami; 4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez brak poczynienia ustaleń, czy i ewentualnie jak, fakt ewidencjonowania uprawnionych wydatków na pomoc indywidualną jako wydatków z IPR i odwrotnie wpływa na wypełnienia obowiązku przeznaczania określonej procentowo kwot na te kategorie wydatków; 5) art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 1 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do sytuacji, w której niemożliwe lub nieuzasadnione byłoby żądanie od Skarżącej dokonania na zfron zwrotu wydatków, które przeznaczone zostały na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej pracowników niepełnosprawnych, a więc mieściły się w zakresie uprawnionych wydatków, choćby zostały zaksięgowane z innej części zfron; 6) art. 210 § pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez brak wskazania podstawy prawnej i powodów, dla których organ odwoławczy "zakwestionował kilkukrotne korzystanie w ciągu roku z dofinansowania ze środków ZFRON do wypoczynku przez te same osoby"; 7) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej w sztywniej wysokości, bez względu na okoliczności towarzyszące popełnieniu naruszenia, które nie spowodowało uszczerbku w prawach i interesach ani osób niepełnosprawnych, ani PFRON oraz bez należytego uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez próbę obarczenia Skarżącej znacznie większym obciążeniem niż podmioty, które dopuściły się znacznie poważniejszego naruszenia zasad wydatkowania środków ZFRON. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej uchylająca w części decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych i umarzająca w części postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymująca w mocy tę decyzję w pozostałej części. Częściowe uchylenie jest wynikiem wyroku tut. Sądu z [...] maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 249/16, którym Sąd uchylił poprzednią decyzję Ministra wydaną w tej sprawie. Strona w skardze wskazała, że nową decyzję Ministra z [...] października 2018r. zaskarża w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto w skardze wskazała, iż na obecnym etapie nie kwestionuje sankcji z tytułu udzielenia pożyczek w ramach pomocy indywidualnej, które to pożyczki zostały już zwrócone na ZFRON. A zatem przedmiotem kontroli Sądu na obecnym etapie postępowania są kwestie związane z nieprawidłowym, zdaniem organów, wydatkowaniem przez Skarżącą środków pochodzących z ZFRON, a dotyczących indywidualnej pomocy udzielonej pracownikom Spółki. Zdaniem organów zakwestionowane wydatki na pomoc indywidualną udzieloną pracownikom Skarżącej w ramach IPR były nieuzasadnione, gdyż wydatki te nie służyły zmniejszeniu lub wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych. Ponadto, zdaniem organów, wydatki te nie spełniały kryterium celowości i oszczędności wykorzystania środków ZFRON. Zdaniem Skarżącej organy powinny dokonać badania zgodności zakwestionowanych wydatków nie tylko w związku z realizacją programów indywidualnych, ale w przypadku uznania, że wydatki te nie mogą być zakwalifikowane do tego rodzaju pomocy, przeanalizować ich poprawne wydatkowanie w kontekście pozostałych obowiązujących przepisów w tym zakresie, pod kątem ich wykorzystania dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Spółka wskazała, że taka pogłębiona analiza przedmiotowej sprawy jest uzasadniona tym, że w konsekwencji uznania przez organ, że wydatki zostały poniesione niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji na Stronę nakładana jest sankcja, która w istocie jest rodzajem kary administracyjnej. Dla porządku należy więc przywołać przepisy prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (...). Rodzaje wydatków ze środków ZFRON określa rozporządzenie, zgodnie z którym (§ 2 ust. 1 rozporządzenia) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: 1) wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu; 2) finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy; 3) tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej; 4) podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne; 5) dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym oraz wynagrodzenie lektorów dla pracowników niewidomych; 6) szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych; 7) dowożenie do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych; 8) zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych, w szczególności mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu; 9) organizację turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających; 10) działalność sportową, rekreacyjną i turystyczną; 11) pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na: a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych, c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, d) adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, e) usprawnianie fizyczne, f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na: – turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym, – wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych, h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową, i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika, j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności, l) opłacanie tłumacza języka migowego, ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu, n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych, p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych, q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne; 12) indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: – pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji, – członków komisji rehabilitacyjnej (...) e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji; 13) wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, na których realizację pracodawcy mogą przeznaczyć do 10 % środków funduszu rehabilitacji, w szczególności na: a) tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej, b) przedsięwzięcia inwestycyjne, c) badania i analizy rynku pracy osób niepełnosprawnych. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że zasadne poniesienie przez pracodawcę wydatków mieszczących się w którejkolwiek z wymienionych powyżej pozycji § 2 ust. 1 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jak wyraźnie stanowi przepis art. 33 ust. 4 tej ustawy środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. A zatem w przypadku, gdy pracodawca wykorzystuje te środki zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, to brak jest podstaw do uznania, że pracodawca ten wykorzystuje wskazane środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. W przeciwnym wypadku następuje zastosowanie sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – organy zasadnie uznały, że spornych wydatków Spółki nie można uznać za zgodne z celem jakiemu mają służyć indywidualne programy rehabilitacji. Organy dokonały szczegółowej i wnikliwej analizy każdego z zakwestionowanych wydatków i oceniając je pod kątem celowości i oszczędności wykorzystania środków ZFRON prawidłowo uznały, że wydatki te były nieuzasadnione. Szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji zasługuje na akceptację Sądu. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika. Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakwestionowane wydatki poniesione przez Stronę były związane z trudną sytuacją materialną osób, na rzecz których zostały poniesione bądź poprawą standardu życiowego tych osób. Z tych względów organy zasadnie zakwestionowały sporne wydatki. Podobnie w odniesieniu do zakupu samochodów osobowych. Indywidualny Program Rehabilitacji musi posiadać odniesienie do rzeczywistych ograniczeń zawodowych pracownika. Takiego warunku nie spełniają natomiast zakupy samochodów osobowych uzasadnione dyskomfortem związanym z opieką nad dziećmi i transportem komunikacją miejską, likwidacją bariery komunikacyjnej czy zaniżoną samooceną i związanym z nim wzrostem liczby popełnianych błędów. Za prawidłowe należało więc uznać stanowisko Ministra, zgodnie z którym niezrozumiałym jest korzystanie ze środków z IPR, gdy jako przyczynę ich wydatkowania wskazuje się: przemęczenie pracownika, dyskomfort związany z opieką nad dziećmi i dojazdami komunikacją miejską, spadek motywacji i zaangażowania podczas wykonywania zadań oraz wzrost napięcia nerwowego. Zasadnie organ ten odwołał się także do brzmienia § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów i wskazał, że sporne wydatki nie zostały dokonane zgodnie z tym przepisem. Z tych względów należało uznać stanowisko organów w powyższym zakresie za prawidłowe. Jednak w niniejszej sprawie Sąd przyznał rację Skarżącej co do tego, że w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania organ przyjmując, że wydatki te nie spełniają kryteriów przewidzianych dla wydatków sklasyfikowanych w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia powinien przeanalizować je również pod kątem możliwości uwzględnienia ich w ramach pozostałych przypadków wydatków wyszczególnionych w § 2 rozporządzenia. Rację ma bowiem Skarżąca twierdząc, że jeśli - zdaniem organu - zakwestionowane wydatki nie mieściły się w kryteriach pozwalających na uznanie ich jako wydatki na pomoc indywidualną, obowiązkiem organu było przeanalizowanie wydatkowania tych środków pod kątem zgodności z pozostałymi przypadkami wskazanymi w przywołanym powyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest przestrzeganie reguł określonych w Ordynacji podatkowej. I tak stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16). W ocenie Sądu, uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości, narusza zasady postępowania podatkowego wynikające O.p.: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie ma bowiem pewności czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organy skupiły swoją uwagę jedynie na zgodności zakwestionowanych wydatków z regulacjami prawnymi dotyczącymi wydatków w ramach indywidualnych programów rehabilitacyjnych. Jak natomiast wskazano powyżej z przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynika, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne (podkreślenie Sądu) oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. A zatem obowiązkiem organu badającego zasadność wydatkowania środków funduszu na podstawie art. 33 ust. 4 tej ustawy było ich przeanalizowanie pod katem możliwości ich uwzględnienia w ramach pozostałych przypadków opisanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Powyższe uwagi Sądu są uzasadnione nie tylko brzmieniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale również charakterem sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Dotyczy ona bowiem przypadku dokonywania wydatków wbrew celom określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wśród których – jak wcześniej wskazano – wymieniono nie tylko wydatki na indywidualne programy rehabilitacji, ale wydatki, które mają być przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. W taki zresztą sposób zostało skonstruowane rozporządzenie wymieniając w poszczególnych punktach ustępu 1 § 2 różne rodzaje wydatków pochodzących ze środków ZFRON, które stanowią wydatki zgodne z celami ustawy. Wśród nich tylko te wymienione w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowią wydatki na indywidualne programy rehabilitacji. A zatem, stwierdzić należy, że zadaniem organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie było zweryfikowanie poprawności poniesienia spornych wydatków z celami ustawy o rehabilitacji. To oznacza, że jeśli wydatki te nie spełniały kryteriów przewidzianych dla wydatków sklasyfikowanych w ww. § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia to obowiązkiem organu było ich przeanalizowanie pod kątem możliwości ich uwzględnienia w ramach pozostałych przypadków opisanych w § 2 ust. 1. Obowiązek prowadzenia postępowanie w taki właśnie sposób wynika wprost z przywołanych powyżej zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 124 O.p. W związku z tym stwierdzić należy, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego i szczegółowego postępowania dopuściły się naruszenia tych właśnie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zasadnie podniesiono w skardze, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez brak wskazania podstawy prawnej i powodów, dla których organ odwoławczy "zakwestionował kilkukrotne korzystanie w ciągu roku z dofinansowania ze środków ZFRON do wypoczynku przez te same osoby". Na nieprawidłowości w zakresie dofinansowania wypoczynku (korzystania przez pracowników Skarżącej z więcej niż jednej formy wypoczynku) zwrócił uwagę organ pierwszej instancji z w decyzji z 30 października 2014r. na stronach 32-33. Jednak organ ten nie uzasadnił powodów kwestionowania takiego sposobu wydatkowania środków ZFRON. Strona kwestionowała stanowisko organu w tym zakresie w odwołaniu (str. 17). Minister, odnosząc się do tego zagadnienia, wskazał na stronie 18 decyzji z dnia [...] października 2018r., odwołując się do zasady dura lex, sed lex oraz faktu aneksowania regulaminu ZFRON, iż: "organ I instancji zasadnie zakwestionował kilkukrotne korzystanie w ciągu roku z wypoczynku przez te same osoby". Powyższe wyjaśnienie jest, zdaniem Sądu, w świetle art. 210 § pkt 4 i 6 O.p. niewystarczające i w konsekwencji narusza zasady wynikające z tego przepisu. Przede wszystkim nie sposób z niego wywnioskować uzasadnienia stanowiska organu w spornej kwestii – zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Nie wiadomo dlaczego organ zakwestionował te wydatki, w oparciu o jaką podstawę prawną i z jakiego powodu nie uznał wyjaśnień Skarżącej. W związku z tym Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 210 § pkt 4 i 6 O.p. za zasadny. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko. Organy powinny dokonać badania zgodności zakwestionowanych wydatków nie tylko w związku z realizacją programów indywidualnych, ale przeanalizować ich poprawne wydatkowanie w kontekście pozostałych obowiązujących przepisów w tym zakresie, pod kątem ich wykorzystania dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącej może doprowadzić do wydania decyzji w sprawie z uzasadnieniem spełniającym wymogi art. 210 § § 4 O.p. Uzasadnienie to winno być także wewnętrznie spójne oraz zawierać jasne stanowisko organu odnośnie zakwestionowanych wydatków związanych z kilkukrotnym korzystaniem w ciągu roku z dofinansowania ze środków ZFRON do wypoczynku przez te same osoby. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2000 zł oraz koszty zastępstwa w wysokości 5400 zł zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2 wyroku.