III SA/Wa 2001/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik i grudzień 2014 r. oraz marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. oddala skargę W. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik i grudzień 2014 r. oraz marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. (wcześniej: E. Sp. z o.o., dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik i grudzień 2014 r. i za okresy od marca do maja i lipiec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z [...] października 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 175 243,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 63 130 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 650,90 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez uznanie, że Skarżący ponosi winę w odniesieniu do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek, - art. 116 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że zaistniała, warunkująca solidarną odpowiedzialność członka zarządu, przesłanka nieskuteczności (w całości lub części) egzekucji prowadzonej wobec Spółki, - art. 2a O.p. przez uznanie, że mimo braku w O.p. definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego, podczas gdy nie ma normy nakazującej zastosowanie takiego właśnie odesłania. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że Strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do 25 sierpnia 2015 r. Okoliczności te potwierdzają odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki, z których wynika, że Skarżący Uchwałą Nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] czerwca 2007 r. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Strona została odwołana z pełnionej funkcji na mocy Uchwały Nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] października 2015 r. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym Strona figuruje jako wspólnik i członek zarządu Spółki od 4 września 2007 r. do [...] listopada 2015 r. Okoliczność pełnienia przez Skarżącego ww. funkcji potwierdzają również zgromadzone dokumenty, opatrzone podpisem Strony, takie jak np.: pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z 2 stycznia 2015 r. udzielone A. S., deklaracje i korekty deklaracji VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik i grudzień 2014 r. i za okresy od marzec 2015 r. oraz bilanse i rachunki zysków i strat za lata 2010 - 2014. DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy została udowodniona, czym wypełniono przesłankę odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. W kontekście kolejnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał, że podjęte w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS postępowanie umorzył. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...], [...] S.A., [...] S.A., oraz [...] S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczego. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia wierzytelności w F. Sp. z o.o., D., G. Sp. z o.o. i Z. S.A. Zajęcia te jednak okazały się nieskuteczne. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. W dniach [...] marca 2013 r., [...] czerwca 2014 r., [...] maja 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r. w obecności Skarżącego, sporządzono protokoły o stanie majątkowym Spółki. Skarżący zeznał, że Spółka nie posiada żadnego majątku, w tym przysługujących jej wierzytelności, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku czynności podjętych w terenie i zmierzających do zaspokojenia zaległości ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro, z którym Spółka zawarła umowę na użyczanie danych adresowych i odbiór korespondencji. Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS, jednak z uwagi na okoliczność, iż jedyny jej reprezentant jest obcokrajowcem, odstąpiono od wezwania go w trybie art. 36 § 1 u.p.e.a. oraz wyjawienia majątku przed sądem w trybie art. 71 u.p.e.a. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. DIAS skonstatował, że nie została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem, wniosek taki nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis pełny KRS, według stanu na dzień 20 lutego 2018 r. DIAS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."). Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik i grudzień 2014 r. oraz marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz listopad 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od maja 2008 do sierpnia 2009 r. i za okres od sierpnia 2010 r. do października 2015 r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od marca 2008 r. do października 2015 r. i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od maja 2008 r. do października 2015 r., których termin płatności przypadał na 15 dzień każdego miesiąca za miesiąc poprzedni i ocenił, że Spółka stała się niewypłacalna w momencie upływu terminu płatności składki na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za marzec 2008 r. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, co do zaistnienia przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem Strony, wynikającym z art. 21 P.u.n., było zgłoszenie w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego Spółki. Przyjmując, iż najstarsze niewykonane zobowiązania spółki powstały w marcu 2008 r., a kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie, to zasadnie przyjął organ I instancji, że kwiecień 2008 r. był momentem początkowym biegu opisywanego wyżej terminu. Wniosek taki nie został w ogóle złożony. Za niezasadny uznano zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 180 O.p., przez przyjęcie że Skarżący ponosi winę w odniesieniu do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek. Odnośnie powyższego zarzutu, DIAS zauważył również, że Skarżący, w złożonym odwołaniu nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności bądź dowody świadczące o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej, na którą się powołuje, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Skarżący ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że organ obowiązany jest wyjaśnić przesłankę braku winy w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka upadłości w postaci zaprzestania przez Spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań, wina Strony zaś, polegała na braku dochowania należytej staranności w dbałości o interes zarządzanej Spółki jak i o swój własny. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W kontekście wniosku Skarżącego o dołączenie do akt sprawy deklaracji na podatek od towarów i usług oraz wykazu czynności egzekucyjnych, DIAS stwierdził, że deklaracje VAT-7 złożone przez Spółkę dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy stanowią część materiału dowodowego w niniejszej sprawie i były przedmiotem analizy organów podatkowych. Odnośnie zaś drugiej części wniosku, dotyczącej wykazu czynności egzekucyjnych w okresach, w których Spółka wykazywała obrót, organ odwoławczy wskazał, że wszelkie czynności egzekucyjne, dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego do majątku Spółki zostały wskazane w niniejszej decyzji. Czynności te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Sama okoliczność, że Spółka kiedykolwiek wykazywała obrót, czego organy nie kwestionują, bez wskazania na jakikolwiek istniejący majątek Spółki, pozwalający na skuteczną egzekucję, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo że prawidłowa ocena materiału winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości, - art. 180 § 1 O.p. przez nie włączenie do akt wszystkich deklaracji Spółki na podatek VAT składanych po powstaniu pierwszej zaległości oraz wykazu czynności egzekucyjnych, co uniemożliwia jego ocenie ocenę czy były przesłanki do uznania egzekucji za bezskuteczną, a tym samym czy są podstawy do orzekania odpowiedzialności solidarnej członka zarządu, - art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 180 O.p. przez uznanie, że Skarżący ponosi winę w odniesieniu do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek, - art. 116 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że zaistniała warunkująca solidarną odpowiedzialność członka zarządu przesłanka nieskuteczności (w całości lub części) egzekucji prowadzonej wobec Spółki, - art. 2a O.p. przez uznanie, że mimo braku w O.p. definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego, podczas gdy nie ma normy nakazującej zastosowanie takiego właśnie odesłania, a tym samym brak jest możliwości stwierdzenia, czy w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed tutejszym Sądem, Skarżący złożył w charakterze załącznika do protokołu rozprawy pismo z dnia 27 sierpnia 2020 r. W piśmie tym w szczególności wyrażono pogląd, że na skutek działania organów Skarżący nie mógł powoływać wniosków dowodowych i nie był informowany o przysługujących mu prawach i obowiązkach. Skarżący wadliwość decyzji upatrywał w braku informowania go o zamierzeniach organu. Zarzucił nie przesłuchanie obecnego prezesa zarządu Spółki, który powinien być, w jego ocenie solidarnie odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki i powinien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał na dowolność dokonanych ustaleń co do czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez brak wskazania dokładne daty powstania takowego obowiązku. Jak stwierdził po wielu latach od ustąpienia z funkcji prezesa Spółki nie dysponuje dowodami z dokumentów Spółki. Zarzucił, że organy pominęły zbadanie sytuacji finansowej Spółki (jej sprawozdań) jak i dokonać oceny stanu należności pozabilansowych. W ocenie Skarżącego zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w sytuacji gdy spółka posiada co najmniej dwóch wierzycieli. Ponadto Skarżący stwierdził, że wskazał wierzycieli Spółki i powoływał się na osiąganie przez nią przychodów, co miało mieć miejsce po objęciu funkcji przez obecnego jej prezesa. Według Skarżącego obowiązkiem organów było ustalenia z jakich powodów Spółka nie regulowała swoich obowiązków względem wierzyciela podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik i grudzień 2014 r. oraz marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki związane z powstaniem zobowiązania po odwołaniu z zarządu Spółki. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania powstały w związku z nieuregulowaniem ich w stosownym terminie, w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę. Zakresem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych objęte jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Okoliczność sprawowania funkcji przez Stronę w tym okresie potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Z dokumentów tych wynika, że Skarżący, Uchwałą Nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2007 r. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Strona została odwołana z pełnionej funkcji na mocy Uchwały Nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2015 r. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym Strona figuruje jako wspólnik i Członek Zarządu E. Sp. z o.o. od dnia 4 września 2007 r. do [...] listopada 2015 r. Skarżący również faktycznie pełnił swoją funkcję w Spółce, co potwierdzają zgromadzone dokumenty – deklaracje i korekty deklaracji VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2013 r., marzec, czerwiec, październik, grudzień 2014 r., marzec 2015 r. oraz bilanse i rachunki zysków i strat Spółki za lata 2010 – 2014. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada, jak słusznie wskazał DIAS nie są przedawnione w dacie orzekania jej odpowiedzialności. Kwestia ta nie jest również sporna. Prawidłowo DIAS wskazał, że termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r., upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., zgodnie z art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2015 r. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących między innymi zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za od marca do grudnia 2013 r., skierowanym do [...] S.A., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego przerywający bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowe zajęcie doręczono Bankowi w dniu 3 sierpnia 2015 r. Bank, pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r., poinformował, że podjął działania zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności wynikających z zajętego rachunku (k. 1-4 skoroszyt). Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). W zakresie kwestionowanej przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 533/17). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności, wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. SN w wyroku z 6 czerwca 2013r., II UK 329/12, LEX nr 1331292). W aktach sprawy zalegają akta egzekucyjnej, w tym postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania, które potwierdzają w ocenie Sądu brak realnych możliwości zaspokojenia należności Spółki, co skutkowało prawidłową konstatacją o bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności, a też nie zajmuje pomieszczeń oraz nie posiada majątku pod wskazanym adresem. Zgodnie z ww. ustaleniami adres siedziby jest faktycznie adresem wirtualnego biura adresowego prowadzonego przez S.. z o.o., gdzie zawarta umowa ze Spółką w dniu [...] listopada 2015 r. wygasła po upływie sześciu miesięcy. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Z pisma z dnia 15 września 2015 r. sporządzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Ponadto z danych uzyskanych w ramach systemu CEPIK z dnia 2 sierpnia 2013 r. wynika, że Spółka była właścicielem samochodu osobowego [...] z 2007 r. W dniach [...] marca 2013 r., [...] czerwca 2014 r., [...] maja 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r. w obecności Skarżącego, sporządzono protokoły o stanie majątkowym Spółki, w których to Skarżący zeznał, że Spółka nie posiada żadnego majątku, w tym przysługujących jej wierzytelności, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Z uwagi na okoliczność, że jedyny jej reprezentant jest obcokrajowcem, odstąpiono od wezwania go w trybie art. 36 § 1 u.p.e.a. oraz wyjawienia majątku przed sądem w trybie art. 71 u.p.e.a. Organ egzekucyjny skonstatował, że nie są znane składniki majątkowe Spółki z których możliwa byłaby egzekucja, ponadto Spółka nie posiada udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Zatem pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych obejmujących zaległości, będące przedmiotem procedowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów opieszałości organu i podjęcia minimalistycznych czynności egzekucyjnych, to zaznaczyć należy, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący nie jest stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowany jednolity pogląd w tym zakresie. Mimo, że Skarżący nie był też stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki to nie potrafił w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazania bezskuteczności egzekucji. Nie przedstawił też dowodów na istnienie realnego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej zobowiązań. Sąd stwierdza zatem, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Rozstrzygnięcia wymagają również zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powyższych wywodów za niezasadny uznać należy, zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez uznanie, że mimo braku w O.p. definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego, podczas gdy nie ma normy nakazującej zastosowanie takiego właśnie odesłania. Ponieważ efekty wykładni językowej w realiach przedmiotowej sprawy ww. przepisu nie są wieloznaczne nie można mówić o naruszeniu art. 2a O.p. tj. zasady in dubio pro tributario. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W ocenie Sądu, takich wątpliwości w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h.") każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcia wymagają zatem zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...). Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość. Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od marca 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Spółka nie wykonywała swych obowiązków również w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od maja 2008 do sierpnia 2009 r. i za okres od sierpnia 2010 r. do października 2015 r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od marca 2008 r. do października 2015 r. i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od maja 2008 r. do października 2015 r. Spółka posiadała zatem poza wierzycielem podatkowy również wierzyciela w postaci ZUS (vide: pismo z dnia 27 marzec 2018 r., k. 92 akt administracyjnych). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Organy błędnie wskazały moment w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku brakiem wykonania wymagalnego zobowiązania tj. w marzec 2008 r. W ocenie Sądu stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą drugiego z kolei zobowiązania (za kwiecień 2008 r.). Zatem 2 tygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaczął biec od 15 maja 2008 r. i Skarżący powinien przedmiotowy wniosek złożyć w końcu maja 2008 r. czego jednakże bezspornie nie uczynił. Bez wątpienia Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. Organy, wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w piśmie przedłożonym na rozprawie wskazały moment w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesunięcie przez Sąd daty złożenia wniosku ogłoszenie upadłości o kolejny okres rozliczeniowy nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem Skarżący w nie złożył takowego wniosku do czego był zobowiązany. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Nie było zatem podstaw do roztrząsania sytuacji finansowej Spółki, czego w istocie domagał się Skarżący, kierując swoje zarzuty względem zaskarżonej decyzji. W sprawie ustalono bowiem bezsprzecznie że Spółka nie regulowała swoim wymagalnych zobowiązań co było podstawą uznania ją za niewypłacalną, w świetle w art. 11 ust. 1 P.u.n. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki WSA w Krakowie: z 7 maja 2014 r., I SA/Kr 399/14; z 28 lutego 2014 r., I SA/Kr 30/14; z 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1244/13; z 5 września 2013 r., I SA/Kr 609/13; czy też z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12). Stanowisko zaprezentowane w powyższych judykatach jest również spójne z poglądami prezentowanymi przez Sąd Najwyższy, przykładowo w wyroku z 5 lipca 2011 r., I UK 422/10, w którym przyjęto, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić jej kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (por. także analogiczne stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 721/11). Bez wątpienia Skarżący nie wskazał również mienia Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części. Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie z dnia 27 sierpnia 2020 r., iż na skutek działania organów Skarżący nie mógł powoływać wniosków dowodowych i nie był informowany o przysługujących mu prawach i obowiązkach, Sąd analizując akta administracyjne sprawy uznał, że zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Skarżący został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki za wskazana okresy. W toku tego postępowania był dwukrotnie informowany o możliwości wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego i z tego prawa skorzystał, kierując pismo do organu z dnia 27 marca 2019 r. Odnośnie zarzutu braku informowania przez organ o swoich zamierzeniach to zaznaczyć należy, że organ nie miał takiego obowiązku. W sprawie nie były podejmowanie czynności procesowe, w którym miałby prawo uczestniczyć Skarżący zatem nie można uznać, że został on pominięty i w nich nie uczestniczył. Skarżący nie był zatem ograniczony w formułowaniu i składaniu wyjaśnień, które uznałby za stosowne. Skarżący zarzucił również nie przesłuchanie obecnego prezesa zarządu Spółki, który powinien być, w jego ocenie solidarnie odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki i powinien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Tym samym za zaległości Spółki odpowiadać może jedynie członek zarządu, który pełnił swoją funkcję w momencie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, tj. w niniejszym przypadku w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do dnia 28 sierpnia 2015 r. Co zostało bezspornie ustalone i nie jest również kwestionowane przez Skarżącego, jedyną osobą która była członkiem zarządu Spółki z tym okresie był Skarżący. Nie było zatem podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w okresach kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu i upływały terminy ich płatności, na obecnego prezesa tej Spółki. W ocenie Sądu, nie było też potrzeby aby przesłuchiwać obecnego prezesa zarządu Spółki, czy też badać obecnej jej sytuacji finansowej, skoro organ egzekucyjny stwierdził formalnie bezskuteczność egzekucji w stosunku do jej majątku. Skarżący miał możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za wskazane zaległości, przez wypełnienie dyspozycji przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym kontekście wskazać należy, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo podmiotowe do regresu stanowi immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Skoro Skarżący twierdzi, że Spółka posiada obroty i realizuje sprzedaż to w przypadku uiszczenia zaległości Spółki za wskazane okresy, Skarżący ma prawo wystąpić ze stosownym regresem do Spółki w drodze powództwa cywilnego. W ocenie Skarżącego zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w sytuacji gdy spółka posiada co najmniej dwóch wierzycieli. Odnosząc się to tego zarzutu wskazać należy, że Spółka nie tylko posiadała wierzyciela podatkowego ale również ZUS, który to w stosownym piśmie wskazał listę niezapłaconych zaległości Spółki na kwotę przekraczającą 140 000 zł. Ponadto Skarżący twierdził, że wskazał wierzycieli Spółki. Według Skarżącego obowiązkiem organów było ustalenia z jakich powodów Spółka nie regulowała swoich obowiązków względem wierzyciela podatkowego. Mając na względzie głoszoną tezę o posiadanych wierzytelnościach Spółki, to wyjaśnić należy, że w aktach sprawy zalegają pisma: spółki G. z dnia 11 lutego 2015 r., D. SA z dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz Z. SA z dnia 7 sierpnia 2015 r. w których to podmioty te wprost wskazują, że nie posiadają żadnych należności ani zobowiązań wobec Spółki. Ponadto z pisma F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wynika, że nie uznała ona wierzytelności Spółki z powodu nienależytego wykonania zleconych jej usług. Z oczywistych względów nie jest zasadny zarzut w postaci obarczenia organu koniecznością ustalenia powodu nie regulowania zobowiązań podatkowych Spółki. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez nie włączenie do akt wszystkich deklaracji Spółki na podatek VAT składanych po powstaniu pierwszej zaległości oraz wykazu czynności egzekucyjnych, to wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się deklaracje podatkowe Spółki dotyczące spornych okresów (k.102-122 akt administracyjnych). Dodatkowo do sprawy dołączono obszerne akta z prowadzonego postępowania egzekucyjnego, których analiza pozwala na prześledzenie zakresu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zatem obydwa zarzuty należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, w tym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń prawa procesowego które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w skardze art. 122, art. 180 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, co miało miejsce w niniejszym postępowaniu wbrew twierdzeniom Skarżącego. W rezultacie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 233 O.p. zawierającego wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. W toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ bada zaistnienie przesłanek tej odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. Skarżący ma natomiast możliwość wykazania przesłanek negatywnych, które mogą uwolnić ją od odpowiedzialności. Oceniając niniejsze postępowanie w sprawie, Sąd nie stwierdził aby ograniczono stronie możliwości wypowiedzi czy też składania wyjaśnień. Podkreślić należy, że obejmując stanowisko w zarządzie Spółki, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes powinna na bieżąco zapoznawać się i analizować jej stan finansowy. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania zarządzanej przez niego Spółką, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z O.p. Skarżący dopatruje się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.