III SA/Wa 2005/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwane dalej również SKO) z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] , na mocy której organ ten uchylił w całości decyzję Prezydenta W. (zwany dalej również Prezydentem) z dnia [...] września 2017 r. znak: [...] kierowaną do Pana P. K.(dalej zwany również Stroną) odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w zapłacie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta. Jak wynika z akt sprawy Prezydent w dniu [...] kwietnia 2017 r. wystawił upomnienie nr [...] na należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I raty 2012 r. do IV raty 2017 roku, których kwota należności głównej wynosiła ogółem 106.629 zł, natomiast odsetki za zwłokę wynosiły 24.535 zł (naliczone na dzień 24 kwietnia 2018 r.). Powyższe upomnienie zostało skierowane do Pana P.K., a jako współzobowiązanych organ wskazał spółkę G. sp. z o.o. oraz Panią B.H.. Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Pan P.K. nawiązując do otrzymanego ww. upomnienia zwrócił się do Prezydenta o umorzenie odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości określonych w przedmiotowym upomnieniu. W złożonym piśmie Pan P.K. wskazał, że "(...) nie zostałem powiadomiony jakimkolwiek orzeczeniem organu o wysokości należnych kwot z tytułu rat podatku od nieruchomości ani o datach ich płatności. Z tych względów - wobec braku wiedzy odnośnie terminów płatności rat określonych w upomnieniu - brak jest podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę ich płatności tym samym winny one zostać umorzone. Dodatkowo wskazuję, iż obecne moje przychody, również zajęte w części przez komornika, nie pozwalają mi na uregulowanie zaległości ani tym bardziej wraz z odsetkami, które - wobec braku wskazania terminu płatności należności podatkowych - są bezpodstawnie naliczone. Uiszczenie wskazanych kwot uniemożliwi egzystencję mojej rodziny". W decyzji z dnia [...] września 2017 r. Prezydent odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości określonych w upomnieniu z dn. [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Prezydent po wskazaniu dochodów jakie w 2014-2016 r. osiągnął Pan P.K.(ok. 114 tys. zł w 2014 r., ok 127 tys. zł w 2015 r., ok. 123 tys. zł w 2016 r.) oraz Pani J.K. (ok. 33 tys. zł w 2014 r., ok. 35 tys. zł w 2015 r. oraz ok. 35 tys. zł w 2016 r.), wskazaniu, że Pan P.K. nie posiada zaległości podatkowych, wskazaniu, że Pan P.K. figuruje w ewidencji czynności majątkowych (oraz wskazaniu jakie czynności zostały dokonane w latach 2005-2013), przywołaniu treści art. 67a §1 pkt 3 O.p. i orzecznictwa sądów dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazał, że w oparciu o posiadaną dokumentację nie stwierdził istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wskazał, że przedstawiona przez Stronę w złożonym wniosku sytuacja nie charakteryzuje się okolicznościami nadzwyczajnymi i nie można stwierdzić, że do powstania zaległości przyczyniły się jakiekolwiek okoliczności nadzwyczajne. Ponadto w odniesieniu do przekazanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informacji o uzyskiwanych przez Stronę dochodach w latach 2014-2016 niesłuszne byłoby stwierdzenie organu, że Strona znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej. Ponadto zaznaczył, że nieruchomość, której dotyczą przedmiotowe zaległości stanowi współwłasność trzech podmiotów. Zgodnie z artykułem 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm.) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadacza, z zastrzeżeniem ust 4a – 6. Odnosząc się do podniesionej we wniosku kwestii tego, że Skarżący nie został "powiadomiony jakimkolwiek orzeczeniem organu o wysokości należnych kwot z tytułu rat podatku od nieruchomości ani od datach ich płatności ", Prezydent wskazał, że zgodnie z artykułem 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Podkreślił przy tym fakt, że za lata 2012 -2016 Strona składała do organu podatkowego deklaracje na podatek od nieruchomości, w których wykazała należny do zapłaty podatek, tak więc Strona posiadała pełną wiedzę ciążącym na Niej zobowiązaniu. W odwołaniu z dnia 16 października 2017 r. Strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 67a, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości określonych w ww. upomnieniu z dn. [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że decyzja została wydana po toczącym się przez trzy miesiące postępowaniu i Organ nie zakończył postępowania w ustawowym terminie, ani też nie zawiadomił Strony o przyczynach opóźnienia wraz ze wskazaniem terminu załatwienia sprawy – niezależnie od naruszenia artykułu 139 i 140 §1 O.p. skutkowało to prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył jedynie fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym razie nie może to stanowić o wypełnieniu przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowano się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, których wymóg określony jest w artykule 124 Ordynacji podatkowej, ani też nie stanowią wypełnieniu przez organ obowiązku zawarcia uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, o których mowa w artykule 210 § 4 tej ustawy. Strona zwróciła uwagę na to, że analizując treść uzasadnienia decyzji organu podatkowego wskazać należy jej ogólnikowość przy niewypełnieniu obowiązków, jakie nakłada na Organ podatkowy artykuł 210 §4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. SKO uchylił w całości ww. decyzję Prezydenta z dnia [...] września 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO, po przywołaniu treści art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten jest przepisem o charakterze wyjątkowym. Umożliwia on organom podatkowym umorzenie zaległości podatkowych tylko w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Obie przesłanki wymienione w artykule 67a o.p. to jest zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny mają charakter równorzędny i muszą być przedmiotem analizy organu podatkowego I instancji w kontekście wnioskowanej ulgi. Następnie po wskazaniu, co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", SKO wskazało, że ustawodawca wprowadził możliwość udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, która nie powoduje rezygnacji z wpływów podatkowych (tak jak umorzenie), nie narusza powszechnego charakteru podatków i nie odbywa się kosztem innych podatników, a ulga tą jest rozłożenie zaległości na raty. W przypadku takiej ulgi w inny sposób ocenia się przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. SKO zauważyło, iż Prezydent sprawę rozpoznawał pod kątem zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej tak jak o to wnioskował sam odwołujący się. Natomiast, całkowicie poza polem widzenia Prezydent pozostawił rozpatrzenie sprawy pod katem zastosowania np. ulgi w postaci rozłożenia na raty. Umorzenie jest najdalej idąca ulgą. Jeżeli więc organ I instancji nie widział podstaw do jej zastosowania, to biorąc pod uwagę zdolności zarobkowe odwołującego się, to uwzględniając jego sytuację majątkową mógł rozważyć to, czy nie zastosować właśnie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Tej kwestii Prezydent jednak nie analizował, choć zdaniem SKO powinien. Dlatego, decyzję należało uchylić na podstawie art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. SKO wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy I instancji powinien dokładnie zbadać sytuację majątkową skarżącego i rozważyć faktyczną możliwość zastosowania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, o ile przemawiają za tym zasady określone w art. 67a Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 5 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. wniósł skargę na ww. decyzję SKO zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pod kątem zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, podczas gdy podatkowy organ drugiej instancji nie był uprawniony do wydania takiej decyzji, gdyż organ pierwszej instancji związany był wnioskiem podatnika P.K. a w zakresie rodzaju ulgi podatkowej - w/w wnioskował o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a nie o rozłożenie zaległości podatkowej na raty i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Podstawę prawną do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej, stanowi art. 67a §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie odroczenia, rozłożenia na raty bądź umorzenia należności podatkowych jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. To wniosek podatnika zakreśla zatem przedmiot i zakres postępowania. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak również w literaturze organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik. Jeżeli podatnik wnosi o rozłożenie na raty, organ podatkowy nie może zastosować odroczenia terminu płatności podatku czy też - chociaż jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika - umorzyć zaległości podatkowej. Podobnie rzecz ma się w sytuacji, gdy z wniosku podatnika wynika, że chce on umorzenia zaległości w części - organ podatkowy nie może wyjść poza granice wniosku i umorzyć zaległość w całości. Przyznając ulgę, organ może natomiast nie uwzględnić wniosku w całości i np. skrócić termin odroczenia wskazany we wniosku czy też umorzyć zaległości w kwocie niższej niż wnioskowana (patrz prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14.12.2016 r., III SA/Wa 2532/15, wyrok NSA z 28 marca 2019 r., II FSK 1074/17, L. Etel [w:] R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, art. 67(a)). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w swoim wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. Pan P.K. zwrócił się do Prezydenta o umorzenie odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości określonych w przedmiotowym upomnieniu (wniósł o "umorzenie odsetek określonych w przedmiotowym upomnieniu"). Skierowany do Prezydenta wniosek dotyczący umorzenia odsetek określonych w upomnieniu zakreślił zatem przedmiot i zakres prowadzonego postępowania. W zależności od wyniku analizy przesłanek określonych w art. 67a §1 O.p. Prezydent był uprawniony do umorzenia odsetek w całości zgodnie z żądaniem, umorzenia części odsetek, czy też odmowy ich umorzenia, nie był natomiast uprawniony do rozłożenia wskazanych odsetek na raty. W konsekwencji, skoro Prezydent nie mógł rozłożyć wskazanych odsetek na raty (gdyż działał w granicach przedmiotu i zakresu postępowania determinowanego złożonym przez Pana P.K. wnioskiem), to nie miał podstaw do rozważania zasadności zastosowania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia wskazanych odsetek na raty. Tym samym SKO, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie było uprawnione do wskazania jako wadliwości zaskarżonej decyzji Prezydenta braku rozważenia przez Prezydenta zasadności zastosowania wobec Pana P.K. rozłożenia na raty odsetek określonych w upomnieniu. Brak analizy we wskazanym zakresie (co do zasadności rozłożenia na raty odsetek) w decyzji Prezydenta nie stanowił w żadnym razie wady tej decyzji i z tego powodu nie powinna ona była być uchylona (celem dokonania analizy). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jak zasadnie wskazał Prokurator w skardze doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pod kątem zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, podczas gdy podatkowy organ drugiej instancji nie był uprawniony do wydania takiej decyzji, gdyż organ pierwszej instancji związany był wnioskiem podatnika Pana P.K. w zakresie rodzaju ulgi podatkowej - w/w wnioskował o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a nie o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Ponownie rozpoznając sprawę SKO przyjmie, że organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik i w konsekwencji dokonując analizy sytuacji Pana P.K. rozstrzygnie sprawę, jak również odniesie się zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.