III SA/Wa 2009/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. w łącznej wysokości 88.055 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 20.677 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki. Wskazaną decyzję wydano w związku z prowadzoną przez ten organ kontrolą podatkową u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. z kwotą z przeniesienia od stycznia 2013 r., rozszerzoną o okres od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 33 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), stwierdzając, iż Skarżąca w 2013 i 2014 r. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz N. Sp. z o.o. za usługi transportowe oleju napędowego. Zdaniem Organu, N. Sp. z o.o. z kolei nie prowadziła działalności gospodarczej i miała jedynie stwarzać pozory działania w rzeczywistości, nie uczestnicząc w obrocie prawnym. Według NUS, transakcje odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z faktur i przepływów pieniężnych. W ocenie Organu, przy pomocy spółki N. Sp. z o.o. dokonywano wyłudzeń podatku VAT, a podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora" przyjmującego oraz wystawiającego "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto dnia 17 czerwca 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, N. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Za dokonaniem zabezpieczenia przemawiały poczynione ustalenia uzasadniające przypuszczenie, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Skarżącej mogły nie zostać wykonane. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 w łącznej kwocie 287.565 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty i maj 2015 r. w łącznej kwocie 179.153 zł, od których są należne odsetki za zwłokę. Wskazano, ze Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł, niegwarantujący wykonania zarówno ewentualnych zobowiązania podatkowych, jak i istniejących. Spółka ponadto posiadała nieruchomość (grunty orne), obciążoną hipoteką umowną na kwotę 2.210.000 zł. Skarżąca była właścicielem pojazdów, jednak na części z nich organ dokonał zastawu skarbowego w związku z istniejącymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Ponadto siedziba Spółki mieściła się w biurze wirtualnym, gdzie odbierana była korespondencja. 2. Powyższą decyzję NUS Spółka zaskarżyła odwołaniem. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazania trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych; - art. 33 § 2 i 4 O.p. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie; - art. 120 i 122 O.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych; - art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niezgromadzenie (w ogóle) materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wy ciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego; - art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez Organ w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; - art. 210 § 4 O.p., przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła brak wykazania realnej i prawdopodobnej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Spółka zakwestionowała, iż w przypadku obrotu przez przedsiębiorcę paliwami płynnymi dokumentacja sprzedaży tych wyrobów była prowadzona nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami, wskazując na brak ustaleń w tym zakresie. Ponadto Skarżąca podniosła, że nie sprawdzono, czy istnieją (choćby w pewnym stopniu prawdopodobieństwa) przesłanki z art. 33 O.p. uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła brak sprawdzenia sytuacji majątkowej Spółki. Spółka wskazała, iż nie sprawdzono, czy inne uprawnione organy prowadziły w stosunku do niej postępowania kontrolne, a jeśli tak - to jaki był ich wynik. Ponadto organ miał nie dokonać sprawdzenia stanu majątkowego Spółki, jego statusu materialnego, czy jest "solidnym" podatnikiem, czy zalega z podatkami lub innymi należnościami publicznoprawnymi, czy kiedykolwiek stwierdzono u tego podatnika nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy kiedykolwiek i jakiekolwiek zobowiązania podatkowe nie zostały uiszczone. Skarżąca wskazała także, że w deklaracji VAT-7 za 10/2016 r. wykazała kwotę podatku VAT do przeniesienia na kolejne miesiące na ponad 700.000 zł, wielokrotnie większą niż jej ewentualne zobowiązanie. Końcowo Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił istnienia żadnej z przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Jednak także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Wedle organu odwoławczego za uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego przemawiać miał materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, m. in. charakter nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej, posiadane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty i maj 2015 r., relatywnie niski dochód Spółki, zwłaszcza w miesięcznej wysokości w stosunku do ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2016 r. Spółka w składanych deklaracjach VAT wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty do zwrotu (VAT-7 za 02/2016 r.). Organ podatkowy wyjaśnił, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest kwotą nadpłaty, którą może dysponować organ podatkowy. Kwota ta jest jedynie potencjalną kwotą do zwrotu i nie może być traktowana jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa, nie może ona bowiem być przedmiotem zajęcia. Zgodnie z zeznaniem CIT-8 za 2015 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości 674.174,60 zł. Powyższy dochód został uzyskany przy stosunkowo dużych przychodach i kosztach (przychody w wysokości 30.179.186,14 zł, koszty w wysokości 29.505.011,54 zł). Spółka posiada nieruchomości (grunty orne), jednak były one obciążone hipoteką umowną na kwotę 2.210.000 zł (wierzyciel hipoteczny Bank [...] w M.). Spółka była właścicielem pojazdów, co potwierdzają informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, jednak na części z nich Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zastawu skarbowego w związku z istniejącymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013- 2015 w łącznej wysokości 287.565 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług na luty i maj 2015 r. w łącznej wysokości 179.153 zł, od których są należne odsetki za zwłokę. Analizując bilans według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2014 r., Organ stwierdził, że głównym składnikiem majątku Spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne, a zobowiązania Spółki zarówno w roku 2014 jak i 2015 były wyższe niż należności. W konsekwencji organ za zasadne uznał przyjęcie, że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ustalonej sytuacji majątkowej Skarżącej, wypełniało przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, iż decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. 4. Skarżąca w skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., zarzuciła jej naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też niewykazanie trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych; - art. 33 O.p. przez jego błędna wykładnię, co sprowadziło się w niniejszej sprawie do pominięcia zasad postępowania dowodowego oraz uznania, że kwestie związane z wymiarem podatku nic mogą nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, podczas gdy w pełnym zakresie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie, co w szczególności dotyczy postępowania dowodowego; - art. 33 § 2, 3 i 4 O.p, przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie; - art. 120 i 122 O.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych; - art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego: - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Skarżącej obronę jej praw: - art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organy w prowadzeniu postępowania biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: - art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 O.p., przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; - art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji: - art. 229 i art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych w trakcie dotychczasowego postępowania. Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Skarżąca argumentowała, że nie wzięto pod uwagę braku jakichkolwiek zobowiązań i zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego, ani jakichkolwiek innych należności publicznoprawnych. W jej ocenie, organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, że na dzień wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie było prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne. Spółka ponadto zarzuciła ustalenie zobowiązana do uiszczenia w zakresie uszczuplonych zobowiązań podatkowych w toku postępowania, bez decyzji "wymiarowej". Zdaniem Skarżącej bezkrytycznie stwierdzono, że nie posiadała majątku wartości pozwalającej na uiszczenie przyszłych zobowiązań. W związku z powyższym Spółka podniosła zarzut braku podjęcia analizy działalności Skarżącej, analizy wartości zakupów z jej sprzedażą i przychodami z tej sprzedaży. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 8. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. 9. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. w łącznej wysokości 88.055 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 20.677 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki. 10. Jak wskazano wyżej, decyzja NUS została wydana na podstawie art. 33 i art. 207 O.p. Zgodnie zatem z art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W myśl zaś art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie jest dokonywane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas – na podstawie art. 33 § 3 O.p. - zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, iż: "W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2". W myśl zaś art. 207 § 1 O.p. "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Art. 207 § 2 O.p. stanowi z kolei, iż "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". 11. W związku z przywołanymi powyżej przepisami prawa, stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji, stwierdzić należy, co następuje. 12. Przede wszystkim niezasadny okazał się być zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też niewykazanie trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych. Należy podkreślić, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w art. 33 O.p. nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. Są to: 1. trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz 2. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 89/09). Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 13. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: - znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (patrz np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). 14. Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miał właśnie ostatni z przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny przykładów, tj. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W tym kontekście warto także powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1691/16, LEX nr 2373691, zgodnie z którym: "Organ podatkowy rozpatrujący sprawę zabezpieczenia na majątku nie może zignorować ustaleń w postaci posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również świadomego uszczuplania przez niego należności budżetowych". Także w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10.01.2017 r., I FSK 1980/16, CBOSA). 15. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że przybliżone kwoty zobowiązań M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres listopad 2013 r. – marzec 2014 r. określone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej dnia 20 marca 2015 r. poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Panu C.C. - prezesowi zarządu Spółki oraz w dniu 2 listopada 2016 r. upoważnieniem z dnia 21 października 2016 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwlokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, M. Sp. z o.o. w 2013 i 2014 r. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz N. Sp. z o.o.. NIP: [...] za usługi transportowe oleju napędowego. Z ustaleń organu wynika, iż działalność gospodarcza pod firmą N. Sp. z o.o., ul. [...] lok. [...] W., NIP: [...] nie była faktycznie prowadzona. Na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec N. sp. z o.o. za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r. stwierdzono, że obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez N. sp. z o.o. Spółka miała jedynie stwarzać pozory działania w rzeczywistości, nie uczestnicząc w obrocie prawnym. Transakcje odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z faktur i przepływów pieniężnych. Przy pomocy spółki N. Sp. z o.o. dokonywano wyłudzeń podatku VAT, a podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora" przyjmującego oraz wystawiającego "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto dnia 17 czerwca 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka N. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakwestionował sprzedaż usług transportowych dokonywanych na rzecz spółki N. Sp. z o.o. na podstawie faktur ujętych w rejestrach VAT w okresie listopad 2013 r. – marzec 2014 r. Szczegółowe zestawienie faktur przedstawiono w skarżonej decyzji NUS na stronach 2-5. Kwoty, które zostały rozliczone przez Stronę z faktur wystawionych na rzecz N. Sp. z o.o., przedstawiają się następująco: - listopad 2013 r. - kwota 5.937.70 zł: - grudzień 2013 r. - 16.215.00 zł: - styczeń 2014 r. - 24.529.00 zł; - luty 2014 r.-31.894.10 zł: - marzec 2014 r. - 9.479.20 zł. Razem kwota VAT 88.055,01 zl 16. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, organ podatkowy mógł zasadnie stwierdzić, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń istnieje bardzo duże ryzyko stwierdzenia, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystąpił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez Podatnika faktur ("pustych"). Zgodnie bowiem z tym przepisem, samo już wystawienie faktury z wykazanym podatkiem należnym powoduje obowiązek jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też, Organ w ocenie Sądu zasadnie ustalił, iż wysokość przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. wynosi 88.055,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę od wskazanych zobowiązań podatkowych, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 20.677,00 zł. Podkreślić przy tym należy, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygając sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1136/13). 17. Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organ obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. 18. W tym kontekście Sąd pragnie podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy prawidłowo wskazały przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Jak wskazano powyżej, stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Oprócz dwóch podanych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przykładowych przesłanek jednak także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, będąca przesłanką zabezpieczenia, powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. 19. Zdaniem Sądu dokonana przez organy analiza sytuacji majątkowej Skarżącej jest prawidłowa. Jak wykazał Organ, Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 w łącznej kwocie 287.565 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za luty i maj 2015 r. w łącznej kwocie 179.153 zł, od których są należne odsetki za zwłokę. Organ podniósł ponadto, że Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł, niegwarantujący wykonania zarówno ewentualnych zobowiązania podatkowych, jak i istniejących. Spółka ponadto posiadała nieruchomość (grunty orne), obciążoną hipoteką umowną na kwotę 2.210.000 zł. Ponadto Skarżąca była właścicielem pojazdów, jednak na części z nich organ dokonał zastawu skarbowego w związku z istniejącymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Do tak ustalonego stanu faktycznego należy dodać, iż na karcie 109 akt administracyjnych znajduje się pismo ZUS z dnia 21 grudnia 2016 r., zgodnie z którym na koncie M. sp. z o.o. widnieje zaległość za miesiąc listopad 2016 r. w wysokości 17 455,03 zł plus odsetki liczone na dzień zapłaty. Powyższe przeczy oświadczeniom Skarżącej, jakoby był "brak jakichkolwiek zobowiązań i zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego, ani jakichkolwiek innych należności publicznoprawnych". Spółka w swej skardze podkreśla, iż w dniu wydania decyzji I-instancyjnej nie toczyły się przeciwko niej żadne postępowania egzekucyjne. Jednocześnie jednak Skarżąca sama przyznaje, iż na części z jej ruchomości ustanowiony jest zastaw skarbowy. Już te okoliczności mogą świadczyć o zasadności ustalenia przez Organ, iż wobec takiego stanu majątkowego Skarżącej istnieje obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nie będą przez nią wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2016 r. Spółka w składanych deklaracjach VAT wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty do zwrotu (VAT-7 za 02/2016 r.). Organ podatkowy wyjaśnił, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest kwotą nadpłaty, którą może swobodnie dysponować organ podatkowy. Kwota ta jest jedynie potencjalną kwotą do zwrotu i nie może być traktowana jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa, nie może ona bowiem być przedmiotem zajęcia. Sąd podziela pogląd Organu odnośnie kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu jest to tylko potencjalna kwota do zwrotu na rzecz przedsiębiorcy, której wysokość podlega weryfikacji w toku różnych przewidzianych prawem postępowań. Zdaniem Sądu, samo złożenie deklaracji wykazujących ww. nadwyżkę nie powoduje samo z siebie ustania przyczyn zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. Jeżeli bowiem przyjąć odmiennie, to każdy podmiot, na majątku którego organ podatkowy dokonałby zabezpieczenia, mógłby się szybko i prosto z tego zabezpieczenia wyzwolić. Poza tym zważyć należy, co następuje. Powodem ustanowienia zabezpieczenia było podejrzenie użycia przez Skarżącą tzw. pustych faktur. Podmioty, które dokonują odliczeń na podstawie tzw. pustych faktur, w praktyce bardzo często wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Idąc powyższym tokiem myślenia, w takim przypadku w ogóle nie można byłoby zastosować instytucji zabezpieczenia, tymczasem orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i TK wprost wskazuje, iż jednym z powodów zastosowania zabezpieczenia może być uwzględnienie w rozliczeniach faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. 20. Należy przy tym podzielić pogląd Skarżącej, iż tzw. decyzja zabezpieczająca jest decyzją uznaniową. Rzeczywiście "użyte w art. 33 § 1 i 2 o.p. sformułowania: "zobowiązanie (...) może być zabezpieczone" oraz "zabezpieczenia (...) można dokonać" w pełni uzasadniają tezę, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia" (zob. wyrok NSA z 14.02.2017 r., I FSK 1052/15, CBOSA). W ocenie Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie granic uznania administracyjnego jednak w żaden sposób nie przekroczył. 21. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. 22. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie powołano bowiem prawidłowe podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz w sposób należyty uzasadniono przesłanki dokonania zabezpieczenia. Należy dodać, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślić przy tym należy, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem odmienności wynikających z przepisów dotyczących postępowania zabezpieczającego. Warto też zaznaczyć, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków, nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. 23. Podkreślić należy, iż to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających dopiero podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też w przypadku braku odpowiednich dowodów, może w ogóle nie dojść do określenia zobowiązania podatkowego. Skarżona decyzja zabezpieczająca ma natomiast inne cele i przesłanki (co zostało wyjaśnione powyżej). Dlatego też poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Należy z całą siłą podkreślić, iż postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. Dlatego też nietrafne są zarzuty w zakresie badania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podzielić w tym miejscu należy pogląd organu, iż inny jest przedmiot postępowania o określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika niż postępowania "określającego" zobowiązanie podatkowe i dlatego jednoznaczne rozstrzyganie o "autentyczności i rzeczywistości" transakcji zawieranych przez Skarżącą, o jej ewentualnej dobrej wierze itp. wykraczałoby poza ramy tego postępowania. Ustosunkowując się zatem do zarzutu Skarżącej, na jakiej podstawie prawnej, "bez jakiejkolwiek decyzji "wymiarowej" ustalono, że Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia uszczuplonych zobowiązań podatkowych" (s. 3 Skargi), wskazać należy, iż powyższego w niniejszej decyzji nie ustalono, gdyż będzie to przedmiotem innego postępowania – właśnie wymiarowego. Należy podkreślić, iż zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącej dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Tymczasem nie jest to przedmiot postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty te musiały zostać oddalone. Także za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 229 w zw. z art. 180 O.p., sprowadzający się do kwestionowania wyników dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego. DIAS nie stosował w sprawie art. 229 O.p., ponieważ uznał, iż materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i wystarczający w przedmiotowej sprawie, a Sąd ocenę DIAS w zakresie kompletności materiału dowodowego – jak wskazano powyżej – podzielił. 24. Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 123 O.p. w jakikolwiek sposób. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Skarżąca błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 O.p. 25. Końcowo należy wskazać, iż postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. NUS zmienił na wniosek Skarżącej sposób zabezpieczenia poprzez uchylenia zajęcia rachunków bankowych i zastosowania w zamian zajęcia majątku ruchomego – tj. naczepy ciągnikowej [...]. Jako że kwestia dokonania sposobu zabezpieczenia jest niejako poza zakresem niniejszej sprawy, Sąd tylko wspomina, iż na podstawie powyższego wydaje się, iż organ podatkowy stara się, aby dokonywane zabezpieczenia były jak najmniej uciążliwe dla Spółki. 26. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż niezasadne były sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. 27. Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł o jej oddaleniu.