III SA/Wa 201/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę U Z A S D N I E N I E B.K. (dalej także: Wnioskodawca lub Skarżący) w dniu 17 października 2022 r. skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, które najistotniejsze elementy były następujące. Skarżący jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa w związku z tym w 2019 r. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 89.680 zł od swojego pracodawcy Służby Ochrony Państwa, na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 z późn. zm., dalej także ustawa o SOP). Jak zauważył Wnioskodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) zwolniony z opodatkowania jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Problem w jego ocenie polega na nazewnictwie, bo zwolniony z opodatkowania jest ekwiwalent a według ustawy o SOP otrzymuje się pomoc finansową w uzyskaniu lokalu mieszkalnego, jednakże aby otrzymać pomoc finansową musiał Pan się zrzec prawa do lokalu służbowego więc tym sposobem wypełnił Pan definicję ekwiwalentu. Zarówno w przeszłości funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu otrzymując ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego (był on zwolniony z opodatkowania) musieli zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego, tak jak obecnie funkcjonariusze SOP zrzekają się tego samego prawa by otrzymać to świadczenie.. W związku z opisaną sytuacją, Skarżący zwrócił się z pytaniem czy przyznana mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, o której mowa we wniosku jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca wskazał, że z porównania przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu i ustawy o Służbie Ochrony Państwa, wynika, że nowa ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie posługuje się już pojęciem "ekwiwalent", lecz pojęciem "pomoc finansowa". Jednak celem tych różnie nazywanych świadczeń jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom odpowiednio Biura Ochrony Rządu lub Służbie Ochrony Państwa, którzy nie otrzymali lokalu mieszkalnego. Z tego względu, w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o Służbie Ochrony Państwa, należy uznać, że ww. pojęcia należy traktować tożsamo skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy. O charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 grudnia 2022 r. interpretację indywidualną o nr 0112-KDIL2-1.4011.796.2022.2.DJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że konsekwencją otrzymania przez Wnioskodawcę jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpatrując możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zauważył, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182), w art. 21 w ust. 1: po pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: "49a) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem, z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a o treści: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zdaniem Dyrektora KIS prowadzi to do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ekwiwalent pieniężny przysługiwał (i przysługuje na zasadzie praw nabytych) na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor KIS zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor KIS zauważył, że w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, zgodnie z którym: w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, [...] Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391. Z kolei w myśl art. 371 ust. 3 ustawy o SOP wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W każdym roku wypłata ekwiwalentów nastąpi według kolejności na liście, o której mowa w ust. 1, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37 000 tys. zł. DKIS zauważył równie z, że wyjaśniając intencję wprowadzenia ww. przepisu, w uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) dostępnym na Stronie Sejmu RP pod linkiem https://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1916 wskazano, że: (...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strona 8 uzasadnienia). (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strony 25-26 uzasadnienia). W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie przysługuje Stronie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z treścią powołanej na wstępie interpretacji Wnioskodawca wywiódł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w związku z art. 180 ustawy o SOP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż otrzymana przez Skarżącego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie stanowi ekwiwalentu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., co zdaniem DKIS powoduje, że otrzymane świadczenie w postaci pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi w podatku dochodowym przychód niezwolniony z opodatkowania; 2. art. 121 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. dalej też jako O.p. w zw. art. 14a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie jednolitej i utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej wykładni i stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 180 ustawy o SOP, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak działania w sposób prowadzący do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; 3. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też P.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna. Jednocześnie Sąd zastrzega, że taki sam, jak stanowiący istotę sporu w niniejszej sprawie problem prawny, był już przedmiotem analiz w orzecznictwie. Sądy, które rozstrzygały już na tym tle prezentowały przy tym jednolite stanowisko, które zdaje się tworzyć swoistą linie orzeczniczą. Zaś Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poczynione w tych orzeczeniach (tj. w wyrokach WSA w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23, w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23 i z dnia 21 marca I SA/Łd 66/23, a także w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r. I SA/Ol 38/23 oraz I SA/Ol 39/23) rozważania w większości podziela i uznając za własne posłuży się zbliżoną do nich argumentacją. Istotą rozpatrywanej sprawy było to, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego – dalej też pomoc finansowa lub pomoc) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej też: ekwiwalent pieniężny lub ekwiwalent) wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 138). Nie ulega w rozpatrywanej sprawie wątpliwości, co wskazał Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że decyzją Komendanta SOP przyznano mu świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jak wynika wprost z treści wspomnianego przepisu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie. Przypomnieć więc należy, podobnie jak czyniły to sądy administracyjne w powołanych wyżej wyrokach, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony. Nie ulega również wątpliwości, że zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. z 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci). Sąd zwraca też uwagę – o czym wspomniano w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że stawa BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania). Obecnie szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. W ocenie Sądu powołane wyżej przepisy wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Różnice te, co istotne dostrzegały również inne Wojewódzkie sądy Administracyjne wskazując, że ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) – w ocenie Sądu – rekompensuje funkcjonariuszowi niedo0konanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak w pozostałych wydanych w podobnych sprawach orzeczeniach uważa, że powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu był to celowy zabieg ustawodawcy, że w obu ustawach (ustawa BOR i ustawa SOP) użyto różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń. Prawidłowo odwołał się organ do tekstu uzasadnienia projektu ustawy SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa): "(...) - w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Dodać należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. A jednak funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. To potwierdza zamysł ustawodawcy, polegający na ujednoliceniu zasad przyznania ulg podatkowym służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP. Jednocześnie przeczy zarzutom skargi opartym na przepisach Konstytucji RP: art. 2 (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny). Umknęło uwadze autora skargi, że oprócz powołanych w skardze przepisów Konstytucja RP zawiera także art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W związku z powyższym zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani ta samo gruncie zwolnienia podatkowego. Prawidłowo zatem ocenił Dyrektor KIS, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. Ten przepis przejściowy zawarty w ustawie SOP został wyżej przytoczony i wbrew treści skargi nie wynika z niego, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w podstawach skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP. W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej nie doszło tez do naruszenia przepisów postępowania powołanych w skardze, DKIS wbrew twierdzeniom Skarżącego, odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a jego argumentacja w sposób jasny i wyczerpujący oddaje stanowisko organu interpretacyjnego. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji