III SA/Wa 2010/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Skarżącego – K. C., postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z 27 sierpnia 2013 r., obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w P. S.A. oraz zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A., doręczono Skarżącemu 30 sierpnia 2013 r. Pismem z 6 września 2013 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazał art. 33 pkt 1-3 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy zawiera błędne kwoty należności głównej i odsetek, między innymi z tego względu, że w części obowiązek został wykonany. Ponadto obowiązek określono niezgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r., określającą kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Skarżący zarzucił, iż wszczęto egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego [...] z 27 sierpnia 2013 r., chociaż dotyczące tej samej należności postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 19 kwietnia 2011 r., nie zostało umorzone prawomocnym postanowieniem. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzające to postępowanie Skarżącemu służy bowiem skarga do sądu administracyjnego. Skarżący powołał się na art. 35 § 1 u.p.e.a. Wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu oraz o jego umorzenie z uwagi na przesłanki z art. 59 § 1 pkt 1-3 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. [...] Urzędu Skarbowego W. zarzuty Skarżącego uznał za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy nr [...] wystawiono na podstawie decyzji z [...] marca 2010 r., z której wynikała kwota do zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 134.999 zł. Kwota ta uległa zmniejszeniu do 134.767 zł, tj. o 232 zł, na skutek zaliczenia na należność główną i odsetki nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011–2012 oraz zaliczenia na należność główną wpłaty z 11 listopada 2010 r., dokonanych na podstawie ostatecznych postanowień: W tytule wykonawczym wpisano odsetki w kwocie 65.530 zł, naliczone od 27 maja 2008 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, z uwzględnieniem przerwy odsetkowej od 13 października 2008 r. do 31 marca 2010 r. oraz kwot zaliczonych na podstawie ww. postanowień. Skarżący nie wskazał, na czym polegał błąd w naliczeniu odsetek. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], pomimo nieprawomocności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2013 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 19 kwietnia 2011 r., organ egzekucyjny stwierdził, iż brak jest informacji o złożeniu na to postanowienie skargi do sądu administracyjnego. W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powtórzył uzasadnienie zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych w piśmie z 6 września 2013 r. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że kwota wpłat i nadpłat rozliczonych na należność główną w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. (232 zł) stanowi różnicę między kwotą wynikającą z decyzji z 12 marca 2010 r. (134.999 zł) oraz kwotą wskazaną w tytule wykonawczym (134.767 zł). Odsetki naliczono na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, uwzględniając przerwę w ich naliczaniu oraz kwoty rozliczone na podstawie postanowień. Niezasadny jest więc zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Z powyższego wynika też, że częściowe wykonanie obowiązku zostało uwzględnione w tytule wykonawczym, co bezzasadnym czyni zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, zawierającego niewłaściwą kwotę należności głównej i odsetek (art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. treść podlegającego egzekucji obowiązku i jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a także określenie jego wysokości i terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności oraz rodzaj i stawkę odsetek. Ponadto w polu 29 tytułu wykonawczego wskazano przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a w poz. 30 – decyzję z [...] marca 2010 r. stanowiącą podstawę prawną egzekwowanej należności. W polach 33, 38 i 39 określono kwotę należności głównej i odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z uwzględnieniem okresu przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 27 sierpnia 2013 r. pomimo, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 19 kwietnia 2011 r. nie zostało umorzone prawomocnym postanowieniem, należy zakwalifikować jako zarzut określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. jako zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie zaś jak to uczynili Skarżący i organ egzekucyjny jako zarzut z art. 33 pkt 1-3 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ nadzoru, uwzględniając zasadę szybkości postępowania, postanowił zatem uzupełnić podstawę prawną postanowienia organu egzekucyjnego o art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone ostatecznym postanowieniem wydanym przezeń [...] lipca 2013 r., doręczonym Skarżącemu 7 sierpnia 2013 r. Postanowienie to uchylało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012 r. w części dotyczącej zarzutu niedopuszczalności prowadzenia w stosunku do tych samych zaległości podatkowych dwóch postępowań egzekucyjnych, na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, tj. nr [...]i nr [...]. Zarzut ten uznano za zasadny i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Oznacza to, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 27 sierpnia 2013 r. nastąpiło już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie: – art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") przez błędne rozstrzygnięcie, ponieważ tytuł wykonawczy nr [...] narusza przepisy prawa, a w związku z tym prowadzone na jego podstawie postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone; – art. 34 § 4 u.p.e.a. przez uznanie za prawidłowe niewydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pomimo istnienia uzasadnionych zarzutów; – art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez prowadzenie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] egzekucji części obowiązku, który został już wykonany, ponieważ przed wydaniem tego tytułu od Skarżącego wyegzekwowano 16.729,64 zł (w tym 232 zł nadpłat z PIT i VAT), a w związku z tym w tytule wykonawczym wskazano kwotę z odsetkami zawyżoną o 16.497,64 zł. Kwota ta (z odsetkami) po wystawieniu i doręczeniu ww. tytułu wykonawczego do [...] S.A. została przez organ egzekucyjny zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego w tym Banku, który ponownie przekazał ją organowi egzekucyjnemu; – art. 33 pkt 3 u.p.e.a. przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jako że egzekwowana kwota należności wskazana w tytule wykonawczym nr [...] nie odpowiada ani kwocie wynikającej z decyzji z [...] marca 2010 r., ani kwocie wynikającej z tej decyzji pomniejszonej o kwoty wyegzekwowane; – art. 33 pkt 6 u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i stosowanie środków egzekucyjnych ponownie co do części należności, która została już wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego [...] (dwukrotna egzekucja tych samych należności); – art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; – art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez podanie w tytule wykonawczym nr [...] błędnej kwoty egzekwowanej należności (zawyżonej o 16.497,64 zł), ponieważ na podstawie tytułu wykonawcago nr [...] wyegzekwowano 16.729,64 zł (w tym kwota 232 zł nadpłat z PIT i VAT) oraz niewykazanie przerwy w naliczeniu odsetek, zgodnie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naliczenie i wykazanie w tytule wykonawczym odsetek za okres, w którym nie powinny być one naliczone i wykazane oraz ich egzekwowanie; – art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne niezastosowanie tych przepisów oraz uznanie za prawidłowe naliczenia i wykazania w tytule wykonawczym nr [...] oraz egzekwowania odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy – wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; – art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. przez prowadzenie sprawy w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, ponieważ pominięto istotne dla sprawy fakty, a w zaskarżonym postanowieniu nie rozstrzygnięto niektórych zarzutów Skarżącego oraz nie zachowano zasady bezstronności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] czynności dokonane w tym postępowaniu zostały uchylone, a 27 sierpnia 2013 r. wyegzekwowane środki (należność główną i odsetki) wraz z kosztami egzekucyjnymi i oprocentowaniem zwrócono Skarżącemu (przelewy w kwotach 5.474,07 zł i 11.643,37 zł). Pismem z 20 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny zawiadomił pracodawcę P. S.A. o uchyleniu zajęcia wynagrodzenia Skarżącego. Informację o uchyleniu zajęcia pracodawca otrzymał 26 sierpnia 2013 r., a Skarżący – 28 sierpnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 ww. ustawy. Odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej 22 czerwca 2010 r., a organ odwoławczy wydał decyzję [...] sierpnia 2013 r. Zachowany więc został termin wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i dlatego przepis ten nie został wzięty pod uwagę przy wyliczaniu okresu przerw w naliczaniu odsetek. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania Skarżący nie podnosił tego zarzutu i nie był on przedmiotem rozpatrzenia. Nie powinien być więc rozpatrywany także w postępowaniu sądowym. W piśmie z 16 stycznia 2015 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi i uzupełnił ich uzasadnienie. Podniósł, że w tytule wykonawczym nr [...] podano błędną kwotę należności głównej, tj. 134.767 zł zamiast 118.269,36 zł oraz błędną kwotę odsetek, jako że wyliczoną od błędnej kwoty 134.767 zł zamiast od kwoty 118.269,36 zł, a także nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodującej "ulgę" w odsetkach w kwocie 148 zł. Powyższy błąd skutkował naruszeniem także art. 34 § 4 u.p.e.a., polegającym na uznaniu za prawidłowe niewydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego mimo istnienia uzasadnionych zarzutów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził egzekucję obowiązku w części, w jakiej został już wykonany. Na podstawie wcześniejszego tytułu wykonawczego nr [...] z 19 kwietnia 2011 r. od Skarżącego wyegzekwowano 16.497,64 zł i uzyskano 232 zł z nadpłat podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usłg (łącznie 16.729,64 zł). Kwota podana w tytule wykonawczym nr [...] jest więc zawyżona o 16.497,64 zł. Po wystawieniu tytułu wykonawczego nr [...] i doręczeniu zawiadomienia z 27 sierpnia 2013 r. kwotę tę wraz z odsetkami zwrócono na rachunek bankowy Skarżącego, po czym 28 sierpnia 2013 r. Bank ponownie przekazał ją organowi egzekucyjnemu. Naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżący upatrywał w niezgodności kwoty egzekwowanego obowiązku podanej w tytule wykonawczym z kwotą określoną w decyzji z [...] marca 2010 r. oraz z kwotą wynikającą z tej decyzji pomniejszoną o kwoty wyegzekwowane. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skarżący uzasadnił okolicznością, iż organ egzekucyjny ponownie stosował środki egzekucyjne dotyczące kwoty już wyegzekwowanej, co spowodowało dwukrotną egzekucję tej samej należności. Zdaniem Skarżącego, który powołał się na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zawiera bowiem błędną treść i wysokość obowiązku podlegającego egzekucji, tj. zawyżoną o 16.496,64 zł. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że odwołanie od decyzji z [...] marca 2010 r. zostało złożone 4 czerwca 2010 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał je organowi odwoławczmu dopiero 22 czerwca 2010 r. Zgodnie zaś z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien był to uczynić najpóźniej 18 czerwca 2010 r. Skutkowało to zawyżeniem odsetek o 148 zł, tj. za trzy dni – 19, 20 i 21 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową w kwocie do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz odsetki od tej zaległości. Wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia powyższej należności był ten sam organ administracyjny, a mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne jest podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a zatem jako organ egzekucyjny, zarzuty zgłoszone przez Skarżącego uznał za niezasadne. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, orzekający w sprawie jako organ nadzoru egzekucyjnego (art. 23 § 1 u.p.e.a.). II. Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem nie tylko dochodzonego obowiązku, ale także podstawy prowadzenia tego postępowania, tj. tytułu wykonawczego, sporządzanego przez wierzyciela. Skarżący w istocie zgłosił zarzuty wymienione w art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., a zatem zarzuty, których podstawą może być: – wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); – określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6); – niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Zasadnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej jako zarzut określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. zakwalifikował podniesiony przez Skarżącego zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 27 sierpnia 2013 r., pomimo nieprawomocności postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 19 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej mógł dokonać odmiennej niż Skarżący i organ egzekucyjny kwalifikacji zarzutu. III. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy orzekające nie uznały za zasadny zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] co do części obowiązku, który został już wcześniej wykonany (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Skarżący uważał, iż część dochodzonej należności (16.497,64 zł) została wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego z 19 kwietnia 2011 r. nr [...]. Bezspornym jest jednak, że wszelkie kwoty wyegzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne) wraz z naliczonym od nich oprocentowaniem, zostały Skarżącemu zwrócone na jego rachunek bankowy. Była to konsekwencja umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ten tytuł wykonawczy, dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2013 r., doręczonym Skarżącemu 7 sierpnia 2013 r. Skoro zaś wyegzekwowana kwota należności została Skarżącemu zwrócona, to tym samym nie mogła ona pomniejszać obciążającej go zaległości. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że na skutek ponownego zajęcia rachunku bankowego w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 27 sierpnia 2013 r. nr [...] zwrócona Skarżącemu kwota ponownie została przekazana organowi egzekucyjnemu. Nie oznacza to także podwójnego wyegzekwowania tej samej należności. Działanie organu egzekucyjnego sprowadzające się do tego, że zwrot kwot wyegzekwowanych w ramach egzekucji uznanej następnie za niedopuszczalną, dokonany na rachunek bankowy dłużnika zajęty w toku innego postępowania egzekucyjnego (nawet obejmującego tę samą należność) należy uznać za zgodne z przepisami prawa. Okoliczność, że konkretne postępowanie egzekucyjne okazało się być wadliwe z powodów innych niż dotyczące samej dochodzonej należności, nie zwalnia dłużnika z obowiązku zapłaty tej należności i nie uniemożliwia wszczęcia kolejnej, obejmującej ją egzekucji. Organ egzekucyjny może wielokrotnie zajmować ten sam rachunek bankowy dłużnika w związku z egzekucją tej samej należności. Może to czynić zarówno w tym samym postępowaniu egzekucyjnym (np. po uchyleniu wadliwie dokonanej czynności egzekucyjnej), jak też w kolejnym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym danej należności, prowadzonym po umorzeniu poprzedniego postępowania egzekucyjnego obejmującego tę należność. Tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Nie narusza prawa wystawienie tego samego dnia tytułu wykonawczego oraz doręczenie bankowi prowadzącemu rachunek dłużnika zawiadomienia o zajęciu tegoż rachunku w związku egzekucją prowadzoną w oparciu o ten tytuł. Tytuł wykonawczy [...] wystawiono 27 sierpnia 2013 r. i tego samego dnia doręczono [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego(k. 76). Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego przelał na rachunek Skarżącego w tym Banku kwoty pobrane w toku umorzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 kwietnia 2011 r. nr [...] (k.71-72). Następnego dnia Bank przekazał te środki organowi egzekucyjnemu. Wyjaśnić przy tym należy, że – jak wynika z ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2013 r. – postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowej należności, prowadzone na podstawie pierwszego tytułu wykonawczego, tj. tytułu wykonawczego wystawionego 4 października 2010 r. nr [...], umorzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] marca 2012 r. IV. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ponownie prowadzono egzekucję i stosowano w jej toku środki egzekucyjne co do części należności, która została już wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego [...], co skutkować miało dwukrotnym egzekwowaniem tej samej należności. Zasadnie przy ocenie zarzutu opartego na tym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dokonany na rzecz Skarżącego zwrot wszystkich kwot wyegzekwowanych na podstawie wcześniejszego z wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. Jak wynikało z akt sprawy, zwrot wyegzekwowanych kwot spowodowany był uznaniem za niedopuszczalną egzekucji, w toku której kwoty te uzyskano. Niedopuszczalność ta skutkowała z kolei ostatecznym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło przed wystawieniem kolejnego tytułu wykonawczego. Oznacza to, że w tym samym czasie nie toczyły się dwa postępowania egzekucyjne dotyczące tej samej należności. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość Skarżącego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, po umorzeniu postępowania prowadzonego w oparciu o inny tytuł wykonawczy, należy uznać za dopuszczalne oraz nienaruszające przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji. Wbrew przekonaniu Skarżącego, aby wystawić nowy tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny nie musiał oczekiwać na bezskuteczny upływ terminu do wniesienia przez niego skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2013 r. Postanowienie to było ostateczne w administracyjnym toku instancji i wywierało wiążący dla organu egzekucyjnego skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 kwietnia 2011 r. nr [...]. V. W rozpoznanej sprawie nie doszło również do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Okoliczność, iż kwota należności głównej podana w tytule wykonawczym [...] z 27 sierpnia 2013 r. jest inna (niższa) niż kwota tej należności określona w decyzji z [...] marca 2010 r., nie oznacza bowiem, że w tytule wykonawczym określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (decyzji), stanowiącego podstawę wystawienia tytułu. Skarżący podniósł przy tym, że kwota wskazana w tytule wykonawczym nie odpowiada ani kwocie wynikającej z decyzji z [...] marca 2010 r., ani kwocie wynikającej z tej decyzji pomniejszonej o kwoty wyegzekwowane. Kwota należności dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie decyzji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego określonej tą decyzją. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem kwotę zaległości istniejącą w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie określone zostało decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania wynikającego z decyzji, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie zapłaci. Kwota zaległości podana w tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia (134.767 zł) stanowi różnicę między kwotą podatku od towarów i usług do zapłaty, określoną w decyzji z [...] marca 2010 r. (134.999 zł) oraz kwotą 232 zł zaliczoną na poczet zaległości w tym zobowiązaniu na podstawie ostatecznych postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty i nadpłat (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r. oraz trzy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2012 r. i [...] sierpnia 2013 r.). Ponownie podkreślić należy, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego [...] kwota 16.497 zł, wskazana przez Skarżącego jako wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wraz z oprocentowaniem została przelana na rachunek bankowy Skarżącego i z tego względu nie mogła pomniejszać kwoty zaległości ujętej w kolejnym tytule wykonawczym. Natomiast kwoty nadpłat i wpłaty (232 zł), zaliczone na poczet istniejącej zaległości podatkowej, prawidłowo zostały uwzględnione jako kwoty zmniejszające dochodzoną należność. Dlatego też kwota należności wpisana w tytule wykonawczym była o 232 zł niższa niż kwota zobowiązania określonego decyzją z [...] marca 2010 r. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie Sąd uznał za wyczerpujące i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy. Sąd stwierdza zatem, że niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez wykazanie w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanej należności zawyżonej o 16.497,64 zł. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że w tytule wykonawczym jako dochodzony obowiązek wskazano podatek od towarów i usług za kwiecień 2008 r., a zatem obowiązek, którego dotyczyła wpisana w tytule wykonawczym decyzja z [...] marca 2010 r. VI. Zdaniem Sądu, ani organ egzekucyjny (będący również wierzycielem), ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynili natomiast ustaleń, które pozwalałyby za niezasadny uznać zarzut podania w tytule wykonawczym wadliwej kwoty odsetek. Oczywistym jest, że odsetki nie mogą być utożsamiane z egzekwowanym obowiązkiem (zaległością podatkową), z którego niewykonaniem przez zobowiązanego są związane oraz którego nieistnienie uzasadnia zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (inaczej w sytuacji, gdy egzekwowana jest kwota odsetek od zaliczek, określona decyzją wydaną na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej), Tym niemniej za właściwe należy uznać kwalifikowanie zarzutu wadliwego określenia odsetek w tytule wykonawczym, w tym nieuwzględnienia wszystkich okresów nienaliczania odsetek przewidzianych w Ordynacji podatkowej, jako zarzutu określonego wskazanym wyżej przepisem u.p.e.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1609/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W piśmie z 6 września 2013 r., zawierającym zarzuty w sprawie egzekucji, Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy zawiera błędne kwoty należności głównej i odsetek, między innymi z tego względu, że w części obowiązek został wykonany. Twierdzenie to powtórzył w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Natomiast w skardze Skarżący wskazał, że wadliwość kwoty odsetek podanej w tytule wykonawczym wynika nie tylko z wadliwości kwoty, od której odsetki naliczono, ale spowodowana jest również nieuwzględnieniem okresu nienaliczania odsetek, określonego w art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to uzasadnił w piśmie procesowym z 16 stycznia 2015 r. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu swego postanowienia stwierdził, że Skarżący nie wskazał na czym polegał błąd w naliczeniu odsetek. Jednakże wyjaśnił w nim również, od jakiej daty i kwoty odsetki naliczono oraz wskazał uwzględnioną przerwę w naliczaniu odsetek. Dane te podał również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę wyjaśnił natomiast, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ Skarżący nie podniósł tego zarzutu w toku postępowania i w związku z tym nie był on przedmiotem rozpatrzenia przez organy orzekające w rozpoznanej sprawie, zarzut ten nie powinien być rozpatrywany także w postępowaniu sądowym. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zakreśla termin, w jakim zarzuty w sprawie egzekucji mogą być zgłaszane (7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego). Zobowiązany nie może zatem w dowolnym czasie, tj. po upływie tego terminu, wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Tym niemniej w rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący w terminie zgłosił zarzut podania w tytule wykonawczym błędnej kwoty nie tylko należności głównej, ale także odsetek, zaznaczając przy tym, że jedną z przyczyn wadliwości tych kwot ("między innymi") jest wykonanie obowiązku w części. Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek uznał, że Skarżący nie wyjaśnił na czym polegał błąd w naliczeniu odsetek, ograniczył swoje działanie do wskazania danych, które dowodzić miały prawidłowości tego naliczenia. Zdaniem Sądu, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzegł, że w zakresie odsetek zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie został uzasadniony, powinien był wezwać Skarżącego do wskazania, w czym upatruje wadliwości kwoty odsetek podanej w tytule wykonawczym. Specyfika rozpoznanej sprawy, wyrażająca się w tym, iż organ egzekucyjny zignorował dostrzeżony przez siebie brak uzasadnienia zgłoszonego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, nie pozwala za przyjąć, jak chce Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności podniesione w skardze nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd. To, że organy orzekające nie znały wszystkich okoliczności, z którymi Skarżący łączył powyższy zarzut, wynikało z zaniechania organu egzekucyjnego. Zważyć przy tym należało, iż pomimo braku uzasadnienia omawianego zarzutu, organy orzekające przeanalizowały sposób naliczenia odsetek, jako że ich kwotę wskazaną w tytule wykonawczym uznały za prawidłową, a powołały się przy tym na okoliczność, że uwzględniono okres przerwy w naliczaniu odsetek. Sąd może zatem ocenić, czy zajmując stanowisko o prawidłowym określeniu odsetek w tytule wykonawczym organy orzekające wzięły pod uwagę wszystkie okresy przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa wskazana w tytule wykonawczym, obejmuje okres od 13 października 2008 r. do 31 marca 2010 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. (potwierdzenie odbioru decyzji – k. 15). Uprawnionym jest wniosek, iż jest to okres przerwy w naliczaniu odsetek, przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek wskazanej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przerwy spowodowanej niewydaniem przez organ odwoławczy decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie powoływał się na wystąpienie przerwy w naliczeniu odsetek opartej na powyższym przepisie. Twierdził natomiast, iż nie uwzględniono trzydniowej przerwy w naliczaniu odsetek spowodowanej faktem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przekazał organowi odwoławczemu odwołania od decyzji z [...] marca 2010 r. w terminie wyznaczonym na tę czynność w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Uchybienie temu terminowi skutkuje przerwą w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powyższych twierdzeń Skarżącego, choć – jak już Sąd wskazał – w odpowiedzi na skargę zamiast tego rozważył zasadność zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek opartej na innym przepisie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, że odwołanie od decyzji z [...] marca 2010 r. złożył 4 czerwca 2010 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał je organowi odwoławczmu dopiero 22 czerwca 2010 r., choć powinien był to uczynić najpóźniej 18 czerwca 2010 r. W aktach sprawy brak jest dokumentów, mogących potwierdzić powyższe okoliczności, aczkolwiek z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r. wynika, że odwołanie Skarżącego nosiło datę 4 czerwca 2010 r. (k. 43). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że "odwołanie zostało przesłane do Izby Skarbowej przy piśmie z 22.06.2010r." i dalej, że wpłynęło ono do Izby Skarbowej tego samego dnia, tj. 22 czerwca 2010 r. W oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy, które stanowiły też podstawę rozstrzygnięć organów orzekających, niemożliwe jest dokonanie oceny zasadności podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena taka byłaby przy tym przedwczesna, jako że poprzedzałaby ocenę organów orzekających. Tym niemniej uznać należało, że w zakresie dotyczącym omawianego zarzutu egzekucyjnego doszło do naruszenia wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej, u którego źródła leżało niewystąpienie do Skarżącego o wskazanie, w czym upatruje wadliwości kwoty odsetek wskazanych w tytule wykonawczym. Brak takiego wystąpienia skutkował także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.). W rezultacie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w tytule wykonawczym wskazano prawidłową kwotę odsetek, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, którego obowiązek wyczerpującego zgromadzenia oraz rozpatrzenia obciąża organy administracji publicznej (art. 77 § 1 k.p.a.). Tym samym stanowisko to zostało zajęte z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 80 k.p.a. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VII. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej względni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zważywszy jednak, że w skardze oraz w piśmie procesowym Skarżący wskazał już okoliczności, jego zdaniem, skutkujące błędnym podaniem kwoty odsetek w tytule wykonawczym nr [...], zbędne jest występowanie do niego o uzasadnienie zgłoszonego w tym przedmiocie zarzutu egzekucyjnego. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.