III SA/Wa 2021/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 1994 oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2007r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1997 r. Nr [...] określającej M.T. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1994r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że ww. decyzją z dnia [...] grudnia 1997r. określono Skarżącemu zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu sprzedaży w 1994r. nieruchomości. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji, natomiast w dniu 3 marca 2001r. złożył wniosek, w którym zażądał stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy jej wydawaniu. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2001r. Nr [...] odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 1997r., z uwagi na wniesienie przedmiotowego wniosku po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 15 grudnia 2006r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie postanowienia (zaświadczenia, decyzji) stwierdzających, że decyzja z dnia [...] grudnia 1997r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Uzupełniając przedmiotowy wniosek Skarżący w piśmie z dnia 13 marca 2007r. dodał, że wniosek winien zostać rozpatrzony w trybie przepisów obowiązujących w momencie jego złożenia, a te pozwalają na jego ograniczenie jedynie do żądania wydania decyzji stwierdzającej rażące naruszenie prawa i wskazującej, że decyzja nie może ona być wzruszona, wznowiona ani unieważniona w jakikolwiek sposób. Wniosek Skarżącego z dnia 15 grudnia wraz z pismami uzupełniającymi został potraktowany jako żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. i przekazany zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej w W. który decyzją z dnia [...] lipca 2007r. umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wniosek z dnia 15 grudnia 2006r. (uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2007 r.) dotyczył tej samej materii co wniosek Skarżącego z dnia 1 marca 2001r. zawierający żądanie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. nr [...]. Organ podkreślił, że prawidłowość zakwalifikowania wniosku z dnia 1 marca 2001r. jako podania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenia prawa została potwierdzona decyzją ostateczną Ministra Finansów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprawa zainicjowana wnioskiem z dnia 15 grudnia 2006r. jest tożsama ze sprawą zakończona decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r., gdyż występują tu te same podmioty, sprawa dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym, w jego ocenie, postępowanie w sprawie należało umorzyć. Na decyzję z dnia [...] lipca 2007r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie oraz o uwzględnienie wniosku, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na fakt braku rozstrzygnięcia merytorycznego wniosku ani przez organy podatkowe (zastąpiono go innym własnym wnioskiem) ani przez Naczelny Sąd Administracyjny (ze względu na wadliwe sporządzenie przez pełnomocnika skargi kasacyjnej). W tych okolicznościach zasadnicza, zdaniem Skarżącego, kwestia zmiany przez organ podatkowy treści złożonego wniosku i wydania decyzji w oparciu o zmodyfikowany wniosek nabiera innego znaczenia i nie wpływa na możliwość dokonania rozstrzygnięcia w sprawie precyzyjnie sformułowanego wniosku w ramach istniejących obecnie i dopuszczających taką jego wersję przepisach art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął merytorycznie kwestii interpretacji przepisów przejściowych i ich zastosowania dla zakresu działania nowych przepisów Ordynacji podatkowej tj. wchodzących w życie w dniu 1 marca 2001 r., które dopuszczały rozstrzygnięcie wniosku Skarżącego na podstawie art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca). Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2007 r., wskazał na treść z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczna. Zauważył, że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1997r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...], który w całości podzielił stanowisko Izby Skarbowej w W. dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na fakt wniesienia żądania po upływie roku od jej doręczenia. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nieważności z dnia [...] grudnia 1997r. i ponowne wydanie w tej kwestii decyzji spowodowałoby zatem jej nieważność w świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2007r. Wyjaśnił ponadto, że zawarty w złożonym odwołaniu zarzut dotyczący zmodyfikowania przez organ podatkowy wniosku nie odnosi się do obecnie prowadzonego postępowania i zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2007r. Zwrócił uwagę na fakt, że Minister Finansów w decyzji wyraźnie stwierdził, iż wniosek z dnia 3 marca 2001r. został przez organ podatkowy prawidłowo zakwalifikowany jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, fakt nierozstrzygnięcia merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjnego kwestii interpretacji przepisów przejściowych i ich zastosowania dla zakresu działania nowych przepisów Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy zarzutu przeciwko zaskarżonej decyzji. Końcowo organ drugiej instancji stwierdził, iż art. 24 § 1 ustawy zmieniającej wyraźnie stanowi, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku Skarżącego z dnia 15 grudnia 2006r. o stwierdzenie wydania decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniósł, że zarówno jego poprzedni wniosek z dnia 1 marca 2001r. jak i obecny z 15 grudnia 2006r. zostały przez organy podatkowe potraktowane identycznie, to znaczy w obu przypadkach zostały one najpierw zinterpretowane, a dopiero potem załatwione. Zdaniem Skarżącego organy skarbowe wszystkich instancji dopuściły się uchybienia w postaci zmiany treści wniosku. W ocenie Skarżącego, zakładając nawet, że organy podatkowe rozpoznały poprzednio zmodyfikowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, zamiast tylko o stwierdzenie jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, to z całą pewnością obecny wniosek z dnia 15 grudnia 2006r. o stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest wnioskiem innym niż rozpoznany, o innej treści i zakresie żądania, ale także niemieszczącym się w ograniczeniach wynikających z treści art. 24 § 1 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest całkowicie bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję, umarzającą postępowanie w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego z dnia 15 grudnia 2006r. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. I. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, że organy podatkowe błędnie odczytały istotę wniosków Skarżącego, stwierdzić należy że nie jest on zasadny. Skarżący domagał się wydania orzeczenia stwierdzającego wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. z rażącym naruszeniem prawa. W trakcie postępowania w odwołaniu Strona doprecyzowała, że domaga się wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.). Zdaniem Skarżącego nie jest to tożsame żądanie ze zgłoszeniem wniosku o stwierdzenie nieważności. Pogląd ten – zdaniem Sądu - jest nieprawidłowy. Zauważyć bowiem należy, że wskazany przepis umiejscowiony jest w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Stwierdzenie nieważności decyzji". Wydanie zatem orzeczenia o treści sugerowanej przez Skarżącego nastąpić mogło wyłącznie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności i to tylko wtedy, gdy wszczęcie tego postępowania było możliwe. Art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej reguluje, bowiem sposób rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, z powodu niemożliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej, a decyzja zawiera wady stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności. Sposób odczytania wniosku Skarżącego był zatem prawidłowy. II. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka umorzenia postępowania została określona w sposób szeroki. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. SA/Łd 2424/94 ONSA 1996/2 poz. 80), tj. gdy "brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" (vide B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003 r., s. 470). Innymi słowy, aby taki stan rzeczy zaistniał, nastąpić musi "takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu) a prawem (sytuacja prawna danego podmiotu), z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" (vide: J. Zimmermann: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Dział IV postępowanie podatkowe. – publ. w Zbiorze komentarzy, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 1999 r., s. 167). Z taką sytuacją organ podatkowy miał do czynienia w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając wniosek Skarżącego z dnia 15 grudnia 2006 r. (uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2007 r.) zakwalifikował go jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Uzasadniając zaś umorzenie postępowania wyjaśnił, że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1997r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r., który w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na fakt wniesienia żądania po upływie roku od jej doręczenia. Wskazał przy tym, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności z dnia [...] grudnia 1997r. i ponowne wydanie w tej kwestii decyzji spowodowałoby jej nieważność w świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ podatkowy prawidłowo wskazał na tożsamość niniejszej sprawy ze sprawą zakończoną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r. Tożsamość sprawy ma bowiem miejsce wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakwalifikował wniosek Skarżącego z dnia 15 grudnia 2006 r. (uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2007r.), jako wniosek o wydanie decyzji w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Tego samego przedmiotu dotyczyła decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r. zamykająca postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 1 marca 2001r. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł merytorycznie rozpoznać sprawy wszczętej wnioskiem Skarżącego z dnia 15 grudnia 2006r. Rozpoznanie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (w niniejszej sprawie decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001 r.) stanowiłoby przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na bezprzedmiotowość postępowania w mniejszej sprawie, zasadnie je na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył. Nie mógł przy tym odmówić wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż po dokonaniu czynności tj. przekazaniu według właściwości wniosku Skarżącego, wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowaniu postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. o niezałatwieniu sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie było już w toku. III. Nie zasługiwały również na uwzględnienie argumenty Skarżącego, że zakres i treść wniosku z dnia 15 grudnia 2006r. nie mieści się w granicach wynikających z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej. Stosownie do treści tego przepisu, żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powołanego powyżej przepisu przejściowego wynika, że do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003r., w zakresie trybu, zasad i terminów, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. Zaznaczyć wypada, że bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczące jednego z w/w trybów wzruszania decyzji ostatecznych dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. Decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1997r. doręczona została Skarżącemu w dniu 14 stycznia 1998r., a zatem wniosek z dnia 15 grudnia 2006r., jak również poprzedni wniosek o stwierdzenie nieważności z dnia 1 marca 2001r. , jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, podlegały rozpatrzeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z przed 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.