III SA/Wa 2022/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i lipiec 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – S. M., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i lipiec 2009 r. Skarżący pod nazwą W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.2.Z). Na podstawie faktur sprzedaży i ewidencji sprzedaży VAT stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach prawidłowe kwoty dostaw towarów i usług oraz kwoty podatku należnego. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący dokonywał natomiast nierzetelnych zapisów w ewidencji zakupu, ujmując w niej faktury dokumentujące nabycie usług transportowych i budowlanych od M. S.A. w W. na kwotę 577.304 zł brutto (w tym podatek naliczony 104,104 zł). W okresie od 29 grudnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. Skarżący zawarł z tą spółką 19 umów, w których przewidziano zapłatę wynagrodzenia w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury. Z dowodów KP wynikało, że wszystkich płatności dokonano gotówką w dniu wystawienia faktury. Jak ustalił Organ kontroli skarbowej, decyzją z [...] marca 2007 r. M. S.A. została wykreślona z rejestru VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z [...] maja 2006 r. wynikało, że spółka nie figuruje pod adresem wskazanym w fakturach. W latach 2008-2012 M. S.A. nie zgłosiła żadnych urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu i w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego nie odnotowano dozorowania urządzeń eksploatowanych przez tę spółkę. Spółka ta nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Dyrektor UKS powołał się na zeznania Skarżącego złożone 4 czerwca 2013 r. oraz na złożone w charakterze świadków lub podejrzanych zeznania osób związanych z M. S.A., tj. W. W. (prezes zarządu), M. W. (dyrektor ds. kontraktów), B. K. (dyrektor ds. zarządzania), Z. W., J. W. (były członek rady nadzorczej) oraz J. J. (dyrektor techniczny), S. W. (dyrektor regionalny – jak wskazano w świadectwie pracy), M. K. (dyrektor ds. analiz i kosztów), J. G. (kierownik ds. zakupów i kosztów), K. T. (pracownik), R. H. (dyrektor ds. analiz i kosztów) oraz A. F. (kierownik ds. koordynacyjnych). Zeznania te były składane w toku postępowań kontrolnych oraz postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (sygn. akt [...]). W ocenie Dyrektora UKS, M. S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedstawiony w zeznaniach i wyjaśnieniach ww. osób obraz działalności tej spółki, co do jej kontraktów, jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Osoby prowadzące rzetelną działalność gospodarczą winny mieć wiedzę na temat rodzaju wykonywanej działalności i miejsca jej prowadzenia. Współpraca z rzekomymi kontrahentami, jak wskazują zapisy w umowach i fakturach, miała charakter długotrwały, ciągły i z całą pewnością nie była incydentalna. Niewiarygodne jest więc, że przy faktycznej współpracy, osoby te nie potrafiły wskazać nazw i nazwisk nabywców usług i towarów. Składając zeznania ani prezes zarządu, ani osoby zajmujące stanowiska kierownicze, ani też pozostali pracownicy nie wskazali lub nie znali nazw kontrahentów M. S.A. Ponadto nikt z zeznających nie wskazał miejsca, gdzie faktycznie mógłby świadczyć pracę na rzecz tej spółki. Pod adresem jej siedziby znajdowała się tylko skrytka pocztowa, a spotkania osób związanych ze spółką odbywały się w kawiarniach lub hotelach. Nikt nie potwierdził prowadzenia przez tę spółkę księgowości, a jej organy faktycznie nie funkcjonowały. Członkowie rady nadzorczej i prezes zarządu byli figurantami. Dokumentacja mająca uwiarygodnić transakcje zawarte przez M. S.A. została wydrukowana na kartkach in blanco podpisanych przez W. W.. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom M. W., że kartki te wykorzystywał jedynie do spraw urzędowych. Zdaniem Dyrektora UKS, potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał M. S.A. wykonanie usług określonych w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Spółka ta nie posiadała żadnych urządzeń i nie dysponowała żadnymi środkami transportowymi. Żadna z osób związanych ze spółką nie wskazała nikogo, kto mógłby prace te wykonać. Nie przedstawiono informacji i dokumentów dotyczących zakupu usług podwykonawczych. M. S.A. nie zatrudniała pracowników do wykonania fakturowanych usług. Brak jest też dowodów poniesienia przez nią kosztów związanych z rzekomo wykonanymi usługami. Osoby zatrudnione w tej spółce nie posiadają podstawowej wiedzy o rzekomo zawartych transakcjach. Ponadto M. S.A. nie ujawniła transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i nie złożyła deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., a przy tym została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dyrektor UKS podniósł również dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, brak obrotów na rachunkach bankowych M. S.A. oraz obszerny zakres prac wskazanych w fakturach. Wywiódł, że spółka ta ograniczała współpracę z firmami widniejącymi na wystawianych przez nią fakturach sprzedaży jedynie do wystawania tzw. "pustych faktur", które dla firm tych stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Transakcje między M. S.A. z firmą Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, Skarżący naruszył zatem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż nie widział o przestępczej działalności M. S.A., Dyrektor UKS powołał się na wyjaśnienia Skarżącego, że spółkę tę sprawdzono w KRS "niezbyt wnikliwie". Podniósł, że gdyby Skarżący faktycznie to uczynił, ustaliłaby że w KRS znajduje się informacja, że M. S.A. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za okres od 1 października 2001 r. do 30 września 2002 r. Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości i ustawą o KRS, niezłożenie sprawozdania finansowego jest przestępstwem. Dane zawarte w KRS wskazałaby Skarżącemu, że adres, jakim posługiwała się M. S.A. został wykreślony z rejestru już w 2006 r. Gdyby zaś Skarżący sprawdził w urzędzie skarbowym, czy M. S.A. jest czynnym podatnikiem VAT, dowiedziałby się, że 14 marca 2007 r. została ona wykreślona jako podatnik tego podatku. W świetle powyższego Dyrektor UKS uznał, że Skarżący nie zachował należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta. Stwierdził, że dowody uzyskane w postępowaniu kontrolnym uzupełniły dane wynikające z rejestrów i pozwoliły na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i jej określenie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie usług od M. S.A. w okresie od stycznia do lipca 2009 r.; – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach; – art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosku dowodowego o ustalenie, czy prace wykonane przez podwykonawców (poza M. S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Skarżącego, który to wniosek zgłoszono w celu wykazania, że wskazane przez Organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez innych podwykonawców nie wyczerpują całokształtu prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych, a tym samym do realizacji brakujących prac musiał zostać zaangażowany podmiot trzeci (Mercury S.A.); – art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jego korzyść oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości. Skarżący podkreślił, że w 2009 r. realizował poważne inwestycje i zakup usług od M. S.A. służył ich wykonaniu. Podniósł, iż brak jest obiektywnych przesłanek do stwierdzenia, iż wiedział lub chociażby mógł podejrzewać, że M. S.A. mogła wystawiać puste faktury. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego oświadczenia z 4 listopada 2013 r., dotyczącego nawiązania współpracy z tą spółką, rozpoczętej na przełomie lat 2007/2008 za pośrednictwem M. W., spotkanego na jednej z budów. M. W. był osobą młodą, budzącą zaufanie, legitymującą się firmową wizytówką i powołującą się na współpracę ze znanymi firmami na rynku w Warszawie. Skarżący podkreślił, że M. S.A. wciąż jest zarejestrowana w KRS i w rejestrze REGON. Wymóg sprawdzenia w urzędzie skarbowym, czy kontrahent jest zrejestrowanym podatnikiem VAT i czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych jest niezgodny z prawem, a przy tym wiąże się z paraliżem prowadzenia wszelkiej działalności. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Dyrektor UKS stosuje represję polegającą na podwójnym dochodzeniu podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. egzekwuje bowiem od M. S.A. podatek należny wynikający ze spornych faktur, a Skarżącemu odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zaburza neutralność tego podatku. Dopiero akcja ABW wykryła oszustwa osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie M. S.A. Przedsiębiorca nie ma możliwości sprawdzania swoich kontrahentów w taki sposób jak organy państwowe. Sprawdzając podstawowe dokumenty związane z tą spółką Skarżący dochował należytej staranności. Skarżący podniósł, że z jego perspektywy M. S.A., w osobie M. W., z którym wyłącznie miał kontakt, wywiązywała się ze zleconych prac. W branży budowlanej nie ma możliwości zweryfikowania podwykonawców zleceniobiorców. Zleceniobiorcy (M. S.A.) nie mogą sobie pozwolić na wskazanie podwykonawców, ponieważ naraziliby się na możliwość utraty swojego statusu "pośrednictwa". Skarżący wyjaśnił również, że zaakceptował gotówkową formę zapłaty z uwagi na rabaty związane z taką formą rozliczeń. Wykonanie zaś spornych usług potwierdził nie tylko on, ale też M. W.. Skarżący zarzucił, iż większość materiału dowodowego to zeznania włączone do postępowania, co uniemożliwiało mu wzięcie udziału w przesłuchaniach, w szczególności zaś zadawanie pytań i składanie wyjaśnień, a w rezultacie naruszało art. 190 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewykonania przez M. S.A. spornych usług dowodzą: zeznania W. W., który nie ma podstawowej wiedzy o spółce, w której pełnił funkcję prezesa, oraz o wykonywanych przez nią usługach; zeznania M. W., który nie potrafił wskazać zawartych przez spółkę kontraktów i choć twierdzi, że korzystała ona z podwykonawców – nie potrafi wskazać żadnego z nich, nie zna księgowości spółki, jej obrotów i pracowników; zeznania J. J., iż po 30 czerwca 2005 r. M. S.A. nie zawarła żadnego nowego kontraktu, prowadząc jedynie prace rozliczeniowe i obsługę reklamacji, ponieważ nie było grup podwykonawczych; sprzeczne zeznania B. K. co do zawierania kontraktów w imieniu M. S.A.; zeznania pracowników zatrudnionych w tej spółce, że nie wykonywali usług wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego; brak zaplecza technicznego (urządzeń, ciężkiego sprzętu i środków transportowych) i ludzkiego niezbędnego do wykonania spornych usług; brak dowodów ponoszenia kosztów związanych z realizacją usług; niewykazanie transakcji w dokumentacji podatkowej. Ustalenia te potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r., określająca M. S.A. kwotę podatku od towarów i usług za 2009 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która to decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że określenie spółce podatku do zapłaty wykazanego w spornych fakturach nie oznacza, że Skarżący ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Brak jest bowiem podstaw do uznania czynności wykazanych w fakturach za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia wniosku dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż pismem z 5 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów (kart kierowców, przepustek) oraz listy osób z ich danymi adresowymi. Dyrektor UKS uznał, że wniosek dowodowy nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, iż jest możliwe, że wykonane usługi transportowe zostały zafakturowane przez innych podwykonawców oraz, że Skarżący nie przedłożył dokumentacji umożliwiającej realizację jego wniosku, np. kosztorysów, budów, planów, kalkulacji, protokołów dotyczących ilość ziemi i gruzu do wywiezienia oraz ilości piasku i ziemi do przywiezienia na poszczególnych budowach. Zdaniem Organu odwoławczego, nawet gdyby taka kalkulacja była możliwa, to jej wynik nie doprowadziłby do uznania, iż to właśnie M. S.A. wykonała usługi opisane w spornych fakturach. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbwej ocenił zarzut braku możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, z których protokoły włączono do akt sprawy na podstawie stosownych postanowień, o czym Skarżący każdorazowo był informowany. Miał więc on możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie oraz złożenia wniosków o ich uzupełnienie w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej i nie współpracował z Organem kontroli skarbowej w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tak jak i Organ pierwszej instancji, nie kwestionuje faktu sporządzenia oraz posiadania faktur zakupu i załączonych do nich innych dokumentów, a także wykonania usług transportowych i budowlanych. Kwestionuje natomiast fakt, że zostały one wykonane i zafakturowane przez M. S.A. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – faktura jako dokument będący podstawą takiego rozliczenia, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze przez wymienione na nich podmioty. Oceniając oświadczenie Skarżącego z 4 listopada 2013 r. (włączone do akt sprawy), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma ono znaczenia, ponieważ Skarżący miał lub mógł mieć świadomość, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Organu odwoławczego w przypadku Skarżącego nie znajduje zastosowania przyjęty w orzecznictwie TSUE pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie wiedział o potencjalnych nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta lub był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Nie można bowiem stwierdzić, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczył zakwestionowania czynności nabycia towarów na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo istnienia dowodów świadczących o realizacji dostaw od bezpośredniego dostawcy podatnika. Zapadł więc w odmiennym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który powołał się na orzecznictwo, badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży usług. W niniejszej sprawie przedmiotem transakcji były "puste" faktury. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego kupował usługi. Na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Okoliczności dokonywania transakcji obrotu usługami transportowymi i budowlanymi wskazują na świadome uczestnictwo w nich Skarżącego. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, wystarczyłaby do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący z pewnością zdawał sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane te "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot podjął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawa C-409/04 i C-499/10). Skarżący dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak Organ pierwszej instancji, stwierdził, że sprawdzenie M. S.A. we właściwym urzędzie skarbowym i KRS dostarczyłoby Skarżącemu informacji o wykreśleniu spółki z rejestru podatników, a jej adresu – z KRS. Na osobach zawodowo prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahentów, ale w jego interesie leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne skutki odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Zdaniem Organu odwoławczego, niezasadne były podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz interpretację wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jego korzyść. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący w części powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniósł, że jeżeli nawet wnioskowany przez niego dowód nie doprowadziłby do bezpośredniej konkluzji, iż to M. S.A. wykonała zafakturowane usługi, to udowodniłby, że usługi te były niezbędne i musiały być wykonane skoro zakończył on własne kontrakty. Oznaczałoby to również, że są to usługi inne niż wykonane przez pozostałych jego podwykonawców. W konsekwencji zaś zostałoby udowodnione, że stan faktyczny sprawy był inny oraz że istnieje możliwość wykazywania dobrej wiary Skarżącego. Do badania dobrej wiary nie uprawnia bowiem sytuacja, w której nie zrealizowano żadnych prac, a taki właśnie stan faktyczny przedstawiły organy podatkowe po prawie pięciu latach twierdząc, że sporne prace, dotyczące dużych robót budowlanych, faktycznie wykonali inni podwykonawcy Skarżącego. W 2009 r. Skarżący zrealizował kontrakty o wartości brutto ponad 2.600.000 zł, a jego wydatki na podwykonawców (bez M. S.A.), realizujących proste usługi takie, jak wywóz przywóz piachu, żwiru, gruzu wynieść miałyby jedynie około 322.000 zł. Kontrakty związane były z wysokim zapotrzebowaniem na usługi transportowe. Nieprawdopodobnym jest, aby przy tak dużej skali działalności Skarżący był w stanie wykonać kontrakty wydając tak niewielką kwotę na usługi podwykonawcze, zważywszy że nie dysponował własnymi środkami transportu, a to właśnie usługi transportowe stanowią większość usług kupionych od M. S.A. Skarżący przytoczył fragmenty zeznań M. W. z 25 lipca 2013 r., potwierdzające faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług przez M. S.A. oraz otrzymanie zapłaty z tego tytułu. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji powołują okoliczności i dowody świadczące jedynie na jego niekorzyść, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyciągnąć wnioski inne niż przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał tu swoje oświadczenie z 4 czerwca 2013 r., w którym wyjaśnił okoliczności nawiązania współpracy z M. S.A. Podniósł, że M. W. wzbudzał zaufanie, skoro jego nazwisko zbieżne było z nazwiskiem prezesa zarządu tej spółki W. W.. Ponadto sama forma spółki, tj. spółka akcyjna, mogła wzbudzić uzasadnione odczucie rzetelności jako, że nie jest to forma wybierana przez małych przedsiębiorców. Skarżący ponownie podkreślił, że nic nie wiedział o prawnie zabronionej działalności M. S.A. oraz o wewnętrznych nieprawidłowościach występujących w tej spółce, a w szczególności o tym, iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie miał też pojęcia, kto był podwykonawcą M. S.A. – dla niego liczył się efekt, że roboty zostały wykonane. W przypadku dużych budów odbiór np. gruzu wyglądał w ten sposób, że samochód podjeżdża pod bramkę, deklaruje z jakiej firmy przyjechał i zabiera gruz, a Skarżący otrzymuje informację o wykonaniu pracy. Zwykły podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie ma możliwości wyśledzenia ewentualnych nadużyć swoich zleceniobiorców, w szczególności zaś nie miał podstaw, aby twierdzić, iż podjeżdżający samochód ciężarowy może nie należeć do M. S.A., jeżeli kierowca deklaruje, że występuje z ramienia tej firmy. Za nieuprawnione Skarżący uznał bezpośrednie stosowanie w jego sprawie ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do M. S.A. Potwierdzenie odbioru tej decyzji zawiera nieczytelną datę i podpis, a decyzję wysłano na adres zamieszkania prezesa zarządu (W. W.), którego organy podatkowe uważają za "słupa". Zważywszy na wykształcenie i stan zdrowia W. W., M. S.A. nie miała szans na rzetelną reprezentację. Włączenie do materiału dowodowego decyzji wydanej wobec tej spółki nie upoważnia organów podatkowych do upraszczania postępowania dowodowego i niewnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Skarżącego ustalanie jego dobrej wiary było zasadne, jako że stan faktyczny ustalony został nieprawidłowo. Powtórzył argumentację o braku zgodności z prawem wymogu sprawdzania, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz argumentację opartą na orzecznictwie TSUE. Twierdzenia i dowody wskazane w zaskarżonej decyzji nie potwierdzają okoliczności, iż nabywając usługi od M. S.A. Skarżący mógł wiedzieć lub przypuszczać, że usługi te mogą stanowić przestępstwo podatkowe lub być dokonywane w celu jakiegokolwiek nadużycia prawa, a w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie usług nabytych na podstawie spornych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec i lipiec 2009 r. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tychże faktur, tj. M. S.A. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki NSA: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący podważał możliwość zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosił przy tym wadliwość postępowania dowodowego i w efekcie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Twierdził ponadto, iż nie miał świadomości nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktur, które mogły wiązać się z działalnością prawnie zabronioną. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 ww. ustawy. Opisane wyżej zasady dotyczą także postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy podmiot, którego faktury posłużyły za podstawę do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście wykonał prace ujęte w tych fakturach. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy orzekające w sposób wybiórczy traktowały materiał dowodowy, pomijając dowody świadczące na korzyść Skarżącego. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również włączonego stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. S.A., a także materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w S. z prowadzonego przez nią śledztwa o sygn. akt [...], organy podatkowe wykazały, że M. S.A. nie mogła wykonać zafakturowanych usług, a w rezultacie wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Dokonana przez nie ocena nie przekracza granic wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Przesłuchany 27 czerwca 2013 r. w charakterze świadka W. W. (prezes zarządu M. S.A) zeznał, że poza podpisywaniem czystych kartek (jednorazowo od 50 do 150 sztuk), innych obowiązków w spółce nie miał. Nie znał Skarżącego, nie podpisywał żadnych umów i faktur, w tym dotyczących firmy Skarżącego. Zaprzeczył także, aby kiedykolwiek kwitował odbiór gotówki od tej firmy. Świadek zeznał, że nie wiedział, czym zajmowała się spółka w 2009 r., nie miał także żadnej wiedzy o jej majątku, działalności, pracownikach – zeznał, że oprócz trzech dyrektorów żadnego pracownika nie widział "na oczy". Jak stwierdził, zaufał synowi. Analogiczne zeznania złożył 25 marca 2013 r. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec M. S.A. Z kolei M. W., dyrektor do spraw kontraktów, przesłuchany w charakterze świadka 25 lipca 2013 r. wyjaśnił, iż nie pamięta lub nie wie, gdzie dokładnie w latach 2008-2012 znajdowała się siedziba spółki, pamiętał, że oficjalny zgłoszony w KRS adres, to [...]. Nie potrafił wskazać biura księgowego, które zajmowało się prowadzeniem rachunkowości spółki, nie wiedział, czy spółka posiada jakiś majątek, ale nie posiadała zaplecza technicznego. Nie potrafił też wskazać żadnych podwykonawców, z których usług spółka korzystała. M. W., chociaż wyjaśnił, że nigdy nie podpisywał żadnych umów, potwierdził wykonywanie na rzecz firmy Skarżącego prac dotyczących czynności odwadniających, izolacyjnych oraz prac wodno–kanalizacyjnych. Pamiętał, że M. S.A. wykonywała dla firmy Skarżącego odwodnienie budynków mieszkalnych na dużym osiedlu, którego adresu nie pamiętał. Jak trafnie wskazał Dyrektor UKS, prace powyższe nie zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, w których uwzględniono usługi transportowe (wywóz gruzu, piasku), prace ziemne oraz wynajem koparki i prace dźwigowe. Także Skarżący, przesłuchany w charakterze strony 4 czerwca 2013 r. zeznał, że zlecał M.S.A. usługi transportowe. Sąd zauważa, że wykonaniu zafakturowanych prac przez M. S.A. przeczy chociażby okoliczność, że miała ona wynajmować Skarżącemu koparkę oraz realizować prace dźwigowe. Tymczasem ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnego sprzętu i urządzeń, co znalazło potwierdzenie także w dokumentacji Urzędu Dozoru Technicznego, a dokładnie – w braku w prowadzonych przez ten Urząd ewidencjach jakiejkolwiek wzmianki o sprzęcie spółki i objęciu go dozorem. Faktu wykonywania prac rzecz firmy Skarżącego nie potwierdził również świadek B. K., który przesłuchany 29 lipca 2013 r. w postępowaniu kontrolnym wskazał, że był zatrudniony w M. S.A. jako dyrektor do spraw związanych z wierzytelnościami i zajmował się wyłącznie obsługą wierzytelności. Nie przypominał sobie, aby zawierał w imieniu M. S.A. jakiekolwiek umowy na wykonanie usług lub dostarczanie towarów, a M. W. nie dawał mu żadnych umów do zaaprobowania. Zeznał też, iż nie wiedział, co w latach 2008-2012 działo się w M. S.A. Żadna z osób zatrudnianych w M. S.A. nie wskazała kogokolwiek, kto mógłby wykonać zafakturowane prace. Spółka nie tylko nie miała dokumentów, które mogłyby wskazywać na zakup usług u podwykonawców, ale też dokumentów dotyczących jakichkolwiek kosztów związanych z fakturowanymi usługami. Osoby zajmujące w spółce kierownicze stanowiska nie potrafiły wskazać rodzaju działalności wykonywanej przez spółkę oraz jej kontrahentów. Żadna z tych osób nie potrafiła podać danych osoby prowadzącej księgowość. Spółka nie posiadała faktycznie funkcjonujących organów. Osoby wymienione w składzie rady nadzorczej oraz jej prezes byli jedynie figurantami. Dokumentacja spółki sporządzana była na kartkach podpisanych wcześniej przez W. W. in blanco. Jedyną osobą, która oprócz Skarżącego potwierdziła okoliczność wykonywania prac przez M. S.A. był M. W.. Jednakże, jak wskazano wyżej, przedmiot usług wskazany przez M. W. odbiegał od opisanego w fakturach oraz wskazanego przez Skarżącego. Powyższe ustalenia znajdują wsparcie w decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r., określającej M. S.A. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2009 r. Decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, taki charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Przewidziane w tym przepisie domniemanie obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy na potrzeby podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia. Dlatego też decyzja skierowana do M. S.A. nie wiązała organów orzekających w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej, jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu uchybienie polegające zajęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnego stanowiska co do związania ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r. nie wpływa na wynik rozpoznanej sprawy, w której zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, potwierdzający zasadność stanowiska o nierzetelności zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące M. S.A. doprowadziły organy orzekające do słusznego wniosku, że w 2009 r. spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur tytułem usług, których nie świadczyła. Nie jest dowodem wykonania spornych prac przez M. S.A. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego oraz M. W., skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka prac tych wykonać nie mogła. Skarżący twierdzi, że M. S.A. wykonywała usługi przez podwykonawców, których nie musiał znać. Zważywszy jednak, że jak sam wyjaśniał, wykonywał prace na dużych, znaczących inwestycjach, twierdzenie to jest niewiarygodne. Równie niewiarygodne jest twierdzenie, że w branży budowlanej nie ma możliwości zweryfikowania podwykonawców, z uwagi na okoliczność, że w obawie o utratę statusu pośrednika firmy budowlane nie podają danych swoich wykonawców. Nie sposób też przyjąć, że osoba realizująca roboty budowlane i w tym celu zatrudniająca podwykonawców, nie interesuje się, kto prace te wykonuje i wpuszcza na teren budowy kogokolwiek. Nikt, żaden ze świadków nie potwierdził obecności na budowie osób wykonujących prace w imieniu M. S.A. lub jej podwykonawców. Skarżący, jak twierdzi, powierzył wykonanie prac o wartości brutto 577.304 zł opierając się na okoliczności, że słyszał o tej spółce (efektów jej prac nie znał), a jej przedstawicielem był młody człowiek o nazwisku zbieżnym z nazwiskiem prezesa zarządu, sprawiający dobre wrażenie i budzący zaufanie, ponieważ miał firmową wizytówkę i powoływał się na współpracę z firmami znanymi na rynku warszawskim, zaś sama forma spółki – spółka akcyjna, budziła zaufanie. Skarżący twierdzi również, iż nieprawdopodobne jest, aby przy tak dużej skali działalności był w stanie wykonać usługi wydatkując tak niewielką, jak uznana przez organy podatkowe, kwotę na usługi podwykonawcze, zważywszy że nie dysponował własnymi środkami transportu. Podkreśla, że do zakończenia kontraktów potrzebował usług innych podwykonawców oraz tych, które zafakturowała M. S.A. i które wykonali utajnieni przez nią podwykonawcy. Jednakże organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu prac, jakie miał wykonać i wykonał Skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane. Rzecz w tym, że prac tych nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżący się posłużył obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżący nie wykazał, że wystawca faktur wykonał na jego rzecz opisane w tych fakturach prace. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika. W gruncie rzeczy organy podatkowe nie musiały ustalać i wskazywać, kto faktycznie wykonał sporne prace, jako że i tak Skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez spółkę, która prac tych wykonać nie mogła. Skarżący natomiast polemizuje jedynie z sugestią Dyrektora UKS, że prace te faktycznie zrealizowali pozostali podwykonawcy Skarżącego. Jedyny zaoferowany przez Skarżącego dowód dotyczy tej właśnie okoliczności. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania Skarżący podnosił, iż nie został uwzględniony jego wniosek dowodowy dotyczący ustalenia, czy prace wykonane przez podwykonawców (z wyłączeniem M. S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych realizowanych przez niego robót budowlanych. Możliwość zgłaszania wniosków dowodowych jest jedną z gwarancji procesowych podatnika. Prawo to wynika między innymi z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosku dowodowego nie oznacza obowiązku jego uwzględnienia i przeprowadzenia dowodu. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie przekonująco wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu dotyczącego zakresu niezbędnych i wykonanych prac. Pomijając już okoliczność, że pomimo wezwania Skarżący nie podał danych i nie przedłożył dokumentacji umożliwiającej realizację zgłoszonego wniosku, stwierdzić należy, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przeprowadzenie kalkulacji dotyczącej wykonanych prac nie doprowadziłoby do ustalenia, iż to właśnie M. S.A. wykonała usługi będące przedmiotem spornych faktur. Ponownie podkreślić należy, że bez względu na okoliczność, kto faktycznie wykonał sporne usługi, Skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez M. S.A. która to spółka usług tych z całą pewnością zrealizować nie mogła. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] marca 2007 r. M. S.A. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za lata 2008-2012, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006 r. W dacie wystawienia spornych faktur nie była zatem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. W wyroku z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 615/11, odwołując się do wyroku TSUE 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że faktura otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług daje prawo do odliczenia podatku w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, a mianowicie jeżeli czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Po drugie, w sytuacji, gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy. Po trzecie, gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług. Wykazana przez organy podatkowe okoliczność, iż M. S.A. nie wykonała spornych usług w połączeniu z faktem, że spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uniemożliwia przyjęcie, że faktury wystawione przez nią jako podmiot nie zarejestrowany w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dawały prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi (dostawy towarów) przez wystawcę spornych faktur, lecz organ podatkowy nie kwestionuje wykonania tej usługi (dostawy towaru) przez inny podmiot, od sytuacji, gdy w ogóle nie nastąpiło wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między podatnikiem a innymi podmiotami, tj. wystawiono tzw. "puste faktury" sensu stricto. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Organy podatkowe nie wykluczały natomiast wykonania spornych usług przez innych podwykonawców Skarżącego. Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe zobowiązane były zatem do zbadania dobrej wiary Skarżącego, tj. czy pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta mógł wiedzieć, że uczestnicy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżący takiej staranności nie wykazał. Z akt sprawy wynika, iż nie podjął on w tym zakresie nawet najmniej kłopotliwych czynności,, tj. sprawdzenie danych M. S.A. w KRS oraz w urzędzie skarbowym Skarżący twierdził, iż nie mógł nawet podejrzewać, że po stronie M. S.A. występują nieprawidłowości. Przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że "spółkę M. S.A. sprawdziliśmy w KRS niezbyt wnikliwie". Podnosił też, że spółka wciąż figuruje w KRS i posiada numer REGON. Jednakże gdyby Skarżący istotnie sprawdził w KRS dane dotyczące M. S.A., uzyskałby informację, że adres siedziby tej spółki podany w umowach zawartych z jego firmą został wykreślony z KRS. Ten sam adres wskazywany był następnie na fakturach. Wiedziałby również o umorzonym wobec spółki postępowaniu w celu jej przymuszenia do zmiany adresu, które okazało się bezskuteczne z uwagi na brak dostępu do dokumentacji spółki, spowodowany z kolei brakiem informacji o jej adresie. Wiedziałby również, że M. S.A. nie składa sprawozdań finansowych (ostatnie pochodzi z 2002 r.) i już ta okoliczność musiałby zbudzić jego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Gdyby zaś Skarżący skorzystał z możliwości sprawdzenia M. S.A. w Urzędzie Skarbowym, uzyskałby informację, iż nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący tego nie uczynił. Nigdy też nie był w siedzibie spółki i nie poznał prezesa, którego podpisami oparzone były wszystkie gotowe już dokumenty dostarczane przez M. W.. Jak zeznał, wypytywał jedynie pana M. W. o potwierdzenie istnienia firmy, o zakres prowadzonej działalności oraz opierał się na otrzymanej od niego wizytówce, z której wynikał adres siedziby firmy. Podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący kontaktował się jedynie z osobą (M. W.), która sama niczego w imieniu M. S.A nie podpisywała, a przywoziła gotowe dokumenty popisane przez kogoś innego. Skarżący przekazywał tej osobie znaczne kwoty (sięgające kilkudziesięciu tysięcy złotych) wykazane w fakturach, przy czym osoba ta nie kwitowała odbioru pieniędzy, a wręczała Skarżącemu gotowe pokwitowanie wystawione przez inną osobę, której nigdy nie widział i z którą nie miał żadnego kontaktu. Skarżący przesłuchany jako strona wyjaśnił, że miał "kłopoty z płynnością finansów, a tym samym z zapłatą całości faktury" i wówczas M. W. szedł mu na rękę i zgadzał się na płatność w dwóch – trzech transzach. Jednakże przedłożone przez niego dowody świadczą o czymś innym. Pomimo wynikającej z zawartych umów możliwości zapłaty w terminie 14 dni od wystawienia faktury, Skarżący płacił i wykazywał zapłatę w dniu wystawienia faktury. Jeżeli zatem, jak twierdzi, płacił należności w transzach, oznacza to, iż godził się na dokumentowanie i ujmowanie w dokumentacji podatkowej innego niż faktyczny przebiegu płatności. Miał też tym samym świadomość, że również M. S.A. a przynajmniej osoba występująca jako przedstawiciel tej spółki, akceptuje dokumentowanie płatności w sposób odbiegający od rzeczywistego. Sąd zauważa, że pozostałym podwykonawcom za wykonane usługi Skarżący płacił przelewem z odroczoną datą płatności. Skarżący twierdził, że powodem, dla którego dokonywał na rzecz M. S.A. płatności gotówkowych, był związany z taką formą płatności rabat. Jednakże żaden rabat nie wynika z treści faktur wystawionych przez tę spółkę oraz z zawartych z nią umów. Jeżeli zaś już na etapie negocjacji warunków umów ustalono, że cena usług będzie niższa z uwagi na płatność gotówkową – taka właśnie forma płatności powinna wynikać z umów. Tymczasem w umowach w ogóle nie określono formy płatności. Wartość brutto robót, jakie miała wykonać M. S.A. jest wyższa niż wartość robót wszystkich pozostałych podwykonawców Skarżącego, a mimo to Skarżący nie dysponował chociażby kosztorysami tych robót. Dowodem wykonania prac przez tę spółkę miały być sporządzone przez Skarżącego i tylko przez niego podpisane "potwierdzenia wykonania robót". Potwierdzeń tych nie podpisał M. W., choć wskazano go jako obecnego przy odbiorze robót. Skarżący był natomiast w stanie przedłożyć dowody dokumentujące prace pozostałych wykonawców, np. karty pracy kierowców z wykazanymi trasami, kursami i godzinami (dokumenty dołączone do wyjaśnień Skarżącego z 15 listopada 2013 r., k. 1012). Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe, które na wskazywały również organy podatkowe, jednoznacznie dowodzą, że Skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów oraz że świadomie posłużył się fakturami firmy, która nie wykonała spornych usług ani samodzielnie ani przez podwykonawców. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).