III SA/Wa 2026/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi g. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finasów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.819.2016.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz g. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. [...] sp. z o.o. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez nią usług nauki pływania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka ma w zakresie swojej działalności "Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)". W ramach tak opisanej działalności prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami. Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT. W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza, że na terenie W. jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r. Nr L 347, ze zm.), który powinien być zastosowany do opisanego stanu faktycznego wprost. Minister Rozwoju i Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") oraz przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Z opisu sytuacji nie wynika, aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Zdaniem organu, przedmiotem wniosku nie jest nauka języków obcych, więc do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. Przedmiotem wniosku nie są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Tym samym w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania dla dzieci i dorosłych, nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. W opisanej sprawie analizy wymaga możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do usług nauki pływania dzieci i dorosłych świadczonych przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego zatrudnionych przez Spółkę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., gdyż instruktorów nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz ze Spółką, jako zatrudniającą i zlecającą im wykonanie tych usług nauki pływania. W konsekwencji, zdaniem organu, odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług, a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi z dnia 17 marca 2017 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie ww. art. 132 ust. 1 lit. i oraz lit. j) dyrektywy 2006/112/WE dotyczące zakresu zwolnienia z podatku od towarów i usług działalności edukacyjnej. Zdaniem Skarżącej, organ potwierdził, że prywatna placówka edukacyjna powinna realizować te same cele co inne placówki edukacyjne wymienione wprost w przepisach. Nie ulega wątpliwości zatem, że Spółka realizuje takie cele poprzez naukę wychowania fizycznego, w którego zakres z pewnością wchodzi nauka pływania. Nie jest także trudno znaleźć polskie podmioty edukacyjne na każdym etapie edukacji - od szkół podstawowych do szkół wyższych, które w ramach wychowania fizycznego prowadzą zajęcia z pływania. Spółka przypomina przy tym, że zatrudnia wykwalifikowanych nauczycieli - instruktorów pływania. Ponadto umiejętność pływania jest z pewnością ogólniejszym celem niż tylko cel edukacyjny - dotyczy także stanu zdrowia społeczeństwa oraz jego bezpieczeństwa (profilaktyka zdrowotna oraz zapobieganie utonięciom). Zatem organ powołując się na zgodność działania takiego podatnika jak Spółka z celami publicznymi sam popadł w sprzeczność - powołał się na cel publiczny, a taki realizuje Spółka w części dotyczącej wychowania fizycznego dzieci i młodzieży, a jednocześnie odmówił Spółce prawa do korzystania z tych samych reguł opodatkowania jak inne podmioty, realizujące te cele. Jest to, zdaniem Spółki, podstawowy błąd w rozumowaniu. Ponadto organ podkreśla prywatny charakter własności Spółki. Jak wskazano wyżej, a zostało to potwierdzone także we wzmiankowanych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, prowadzenie działalności w formie prywatnej spółki kapitałowej nie ma dla sprawy znaczenia. Znaczenie ma tylko cel publiczny, który realizuje dany podmiot niezależnie od tego, w jakiej formie prawnej działa. Spółka w tym względzie pragnie powołać się ponownie także na orzecznictwo krajowe a mianowicie: 1) wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. I FSK1565/14), 2) wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 (sygn. I SA/Ol 415/16). W obu wyrokach szczególnie podkreślono, że nie ma znaczenia forma prawna podmiotu prowadzącego działalność edukacyjną dla dzieci i młodzieży, ale liczy się cel publiczny, który podmioty te realizują. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca spełnia warunki do skorzystania, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nauki pływania. Zdaniem organu prawidłowym odzwierciedleniem ww. przepisu Dyrektywy są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 u.p.t.u. Organ twierdzi również, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca nie spełnia wszystkich warunków o których mowa we wskazanych przepisach u.p.t.u. oraz Dyrektywy. Sąd zauważa, że argumentacja organu w tym zakresie sprowadza się w zasadzie do kwestii komercyjnego charakteru działalności wykonywanej przez skarżącą Spółkę. Sąd pragnie w tym zakresie wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C – 319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.k. Trybunał wskazał, że "komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Dlatego w ocenie Trybunału pojęcie podmiotu wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy". Z powyższego orzeczenia wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, bardziej istotna wydaje się być kwestia celu wykonywanej przez Skarżącą działalności. W ww. wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji za niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36). Zatem w ponownym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien rozstrzygnąć kwestię, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego i na tej podstawie ocenić czy stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszej sprawie. W szczególności organ powinien zbadać cel i warunki działalności Skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie organ powinien mieć na względzie to, że sama okoliczność, iż Skarżąca realizuje cele komercyjne nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jej świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).