III SA/Wa 2026/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 150 017 zł (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS", Organ odwoławczy", "Dyrektor" "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("DUKS", "Dyrektor UKS", "Organ I instancji", "Organ kontroli skarbowej") z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia spółce E. S. A. w W. ("Spółka", "Podatnik", "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Decyzja UKS została wydana wobec złożenia przez Spółkę w dniu 27 marca 2012 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2011, w którym wykazano podatek do zapłaty w kwocie 3 221 297 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. o kwotę 142 463 805 zł na skutek naruszenia art. 7, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca, w wyniku umorzenia udziałów w spółce zależnej P. sp. z o. o. w L., uzyskała wynagrodzenie w kwocie 1 090 000 000 zł. Kwota ta nie została wykazana jako przychody podlegające opodatkowaniu. Umorzenie było poprzedzone szeregiem działań zapoczątkowanych we wrześniu 2010 r., prowadzących do przeniesienia przez Podatnika na rzecz P. sp. z o. o. udziałów i akcji tzw. spółek dystrybucyjnych (T.sp. z o.o., D. sp. z o. o., E. S.A., P. S.A., L. sp. z o. o., L. sp. z o.o., D. sp. z o. o.), a następnie zbycia tych udziałów i akcji na rzecz E. S.A. w K.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w związku z realizacją umów prowadzących do transakcji zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E. S.A., Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. dokonała wyłączenia z przychodów kwoty z tytułu umorzenia udziałów w P. sp. z o.o., z tytułu nabycia udziałów w P. sp. z o. o. w drodze wymiany w wysokości 1 320 000 000 zł, a także wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów do umorzenia w cenie nabycia 340 190 500, 06 zł, oraz odpisu aktualizującego udziały w spółce P. w kwocie 979 809 499, 94 zł. Tym samym, zdaniem DUKS, Spółka nie wykazała do opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego w kwocie 749 809 499, 94 zł. Dlatego też DUKS, ww. decyzją z [...] stycznia 2017 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 145 685 102 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, ze zm., dalej też "O.p." lub "Ordynacja") i umorzenie postępowania. Skarżąca oceniła, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2011 r. jest prawidłowa. Zaskarżonym orzeczeniem Organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie DUKS. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uzyskała przychód z dobrowolnego, a nie przymusowego umorzenia udziałów. DIAS podkreślił, że zasadniczą różnicą pomiędzy umorzeniem dobrowolnym, a przymusowym, jest zgoda wspólnika w pierwszym przypadku oraz jej brak w drugim. To właśnie ta przesłanka decyduje, z którą formą umorzenia mamy do czynienia. Zdaniem Organu II instancji w sytuacji, gdy jedyny wspólnik spółki z o.o. P., tj. Skarżąca, zaplanował i przeprowadził całą transakcję zbycia udziałów i akcji grupy dystrybucyjnej na rzecz E. S.A., zakończoną umorzeniem udziałów P., nie można mówić o braku zgody tego wspólnika. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, na którym zapadła uchwała o umorzeniu udziałów, zostało zwołane z inicjatywy Skarżącej (wspólnika spółki P. sp. z o.o., który jakoby nie wyraził zgody na umorzenie udziałów). Spółka wykonywała wszystkie uprawnienia zgromadzenia wspólników tej spółki. W posiedzeniu zgromadzenia wspólników P. sp. z o.o., oprócz A.K. uczestniczyła jeszcze E.B.. Oboje działali łącznie w imieniu i na rzecz Skarżącej. DIAS zauważył, że w zarządach obu spółek zasiadały te same osoby. Kluczowe decyzje we wszystkich działaniach spółek podejmowali wspomniany A.K., a także D.K., J. W. i M. W.. W obliczu tych okoliczności, w opinii DIAS, oczywistym jest, że nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego (art.199 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Inicjatywa wspólnika (Spółki) w zwołaniu, w dniu [...] grudnia 2011 r., nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników P. sp. z o. o., na którym podjęto uchwałę o umorzeniu udziałów, została wręcz zapisana w protokole z tego zgromadzenia. W ocenie DIAS zgoda wspólnika wyraźnie wynika też z samej uchwały podjętej na zgromadzeniu wspólników P. sp. z o. o. Zostało w niej zapisane, jaka liczba udziałów objętych przez Skarżącą zostaje umarzana, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi (1 090 000 000 zł) i w jakim terminie ma być wypłacone. Wspólnik (Skarżąca) oświadczył w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały. W uzasadnieniu uchwały nazwano umorzenie przymusowym w celu ukrycia rzeczywistego charakteru dokonanego umorzenia. Zdaniem Organu II instancji nie można stawiać znaku równości między umorzeniem przymusowym, a dobrowolnym, dowolnie posługiwać się tymi pojęciami, nazywać umorzenie przymusowym mimo, że ewidentnie umorzenie nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika. DIAS uznał, że zgoda wspólnika wystąpiła pomimo, że nie została formalnie wyrażona w odrębnym piśmie. Zgoda ta wynika nie tylko z uchwały podjętej w dniu [...] grudnia 2011 r., lecz także z całokształtu zdarzeń związanych z procesem zbycia udziałów tzw. spółek dystrybucyjnych. DIAS podkreślił, że to Skarżąca decydowała o wszystkich działaniach spółki P.. W celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. sp. z o.o. Skarżąca dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia. Tak więc wprowadziła, w dniu 6 lipca 2011 r., do umowy spółki P. zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r., w uchwale zgromadzenia wspólników P. sp. z o. o. z [...] grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazano § 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego. Nadto Skarżąca nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami. Brak pisemnej umowy zbycia udziałów (art. 180 Ksh wymaga pisemnej formy dla umowy dobrowolnego zbycia udziałów, dodatkowo z podpisami notarialnie poświadczonymi) DIAS uznał za konsekwencję przyjętego planu działania. Zwrócił uwagę na brak tożsamości pojęć użytych w art.199 § 1 i 180 § 1 Ksh. W pierwszym z wymienionych przepisów użyto sformułowania "w drodze nabycia udziału przez spółkę", a w drugim "zbycie udziałów". Art.199 Ksh reguluje w sposób pełny umorzenie udziałów. W jego treści, według Dyrektora IAS, nie ma odniesienia do art. 180 § 1. W Ksh odrębnie uregulowano zbycie udziału przez wspólnika oraz nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia. Przepisy o nabywaniu udziałów przez spółkę w celu umorzenia stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziałów (co do formy i trybu zbycia). Forma prawna umowy nabycia udziału w celu umorzenia nie podlega regulacji art. 180 Ksh. Art. 199 tego Kodeksu nie wymaga żadnej szczególnej formy zawarcia takiej umowy. DIAS zauważył, że Spółka w swoich księgach zaewidencjonowała opisywane zdarzenie jako nabycie akcji od E. S.A. w celu umorzenia. W tym miejscu DIAS zgodził się ze stanowiskiem Strony, że sposób księgowania nie decyduje o charakterze umorzenia. Jednak, według Organu II instancji, sposób ten jest jednym z elementów wpływających na końcową ocenę sprawy, sugeruje, że doszło do nabycia udziałów. W opinii DIAS dla oceny charakteru umorzenia istotnym jest, że Spółka przed wniesieniem aportem spółek dystrybucyjnych do Spółki P. sp. z o.o. była już zobowiązania do zbycia tych spółek na rzecz E. S.A., na mocy zawartej umowy inwestycyjnej. Zestawienie faktów, tj. wniesienie spółek dystrybucyjnych do P., podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie 13 200 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 1 320 000 000 zł, a następnie ich umorzenie przymusowe, uzasadniają, według Dyrektora IAS, tezę, że działania Spółki podyktowane były chęcią uniknięcia opodatkowania z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia tych spółek. DIAS wskazał także na szereg innych działań, takich jak dokonanie zmian w umowie spółki P. dopiero w momencie realizacji umowy z E. S.A., wskazanie w umowie spółki tylko dwóch przypadków, w których mogło dojść do przymusowego umorzenia udziałów, a które były ściśle związane z zawartą umową inwestycyjną z E., dokonanie umorzenia udziałów w oparciu o § 11 ust. 3.1 lit. a) umowy spółki P. w sytuacji, kiedy § 11 ust. 3.1 lit. b przewidywał, że przymusowe umorzenie udziałów mogło nastąpić również w przypadku niedojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 umowy na rzecz spółki E. S.A. w terminie do 30 listopada 2011 r. (mimo spełnienia tego warunku do umorzenia wówczas nie doszło). Ponadto, jak odnotował Dyrektor IAS, z wyjaśnień przedstawicieli spółki E. wynika również, że to Skarżąca była inicjatorem wszystkich działań związanych z wykorzystaniem spółki P. sp. z o. o. w transakcjach dotyczących realizacji umowy. Pomimo wniesienia aportem udziałów spółek dystrybucyjnych do spółki P. sp. z o.o. należy uznać, według Organu II instancji, że Spółka nadal była stroną umowy. Zgodnie z zapisami umowy inwestycyjnej w sytuacji przeniesienia przez Spółkę udziałów spółek dystrybucyjnych do spółki celowej, Spółka zobowiązana była działać razem z tą spółką celową i odpowiadała solidarnie za zobowiązania wynikające z umowy. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia przez DUKS art. 199a, art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez podważanie skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P., DIAS stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Wbrew bowiem temu stanowisku Organ kontroli skarbowej nie negował skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P.. DIAS wskazał, że z uzasadnienia decyzji DUKS w sposób jasny wynika, że Organ kontroli nie stwierdził nieważności czynności prawnych, lecz ocenił wyłącznie ich skutki podatkowe. Jednakże uwzględniając udowodniony zgodny cel i zamiar stron zawartej czynności, w oparciu o art. 199a § 2 O.p., skutki podatkowe należało wywieść nie z czynności pozornej przymusowego umorzenia udziałów P. sp. z o. o., lecz z ukrytej czynności prawnej – dobrowolnego umorzenia udziałów tych udziałów, dokonanego z inicjatywy, za wiedzą i zgodą jedynego wspólnika tej spółki, tj. Skarżącej. Ponadto, w ocenie Dyrektora, jakkolwiek sama uchwała danej spółki jest jednostronną czynnością prawną, to jednak na sam sposób umorzenia udziałów mają wpływ zarówno spółka posiadająca dane udziały, jak i sam "właściciel udziałów". Tym samym na charakter umorzenia udziałów, tj. w sposób dobrowolny, czy też przymusowy, ma wpływ zachowanie zarówno spółki, jak i wspólnika. Jak wskazał DIAS z decyzji DUKS nie da się wywnioskować, że Organ kontroli skarbowej dokonał oceny podjętych przez Spółkę działań skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowych w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Z decyzji bowiem wprost wynika, że Organ kontroli skarbowej dokonując oceny podjętych czynności kierował się przede wszystkim ustaleniem, czy przebieg zdarzeń może świadczyć, że doszło do przymusowego umorzenia udziałów, tak, jak twierdzi Spółka, czy też dobrowolnego umorzenia udziałów, pomimo braku dokumentów niezbędnych do takiego uznania. Organ kontroli skarbowej wywodząc swoją tezę o dobrowolnym umorzeniu udziałów oparł się o dokumenty zgromadzone w sprawie, m.in. raport z badania sprawozdania finansowego P. za 2011 r., w którym stwierdzono, że P. została utworzona jako jednostka specjalnego przeznaczenia w celu realizacji transakcji sprzedaży udziałów spółek dystrybucyjnych, należących do grupy kapitałowej E. S.A., na rzecz Spółki E. S.A. Wycenę udziałów przewidzianych do wniesienia aportem do P. w dniu 6 lipca 2011 r., dotyczącą udziałów spółek grupy dystrybucyjnej, sporządził C.B., dyrektor w E. S.A., w dniu 5 lipca 2011 r. Zgodnie z wyceną, została ona przygotowywana na potrzeby ustalenia wartości rynkowej akcji/udziałów wnoszonych przez spółkę E. S.A. aportem do spółki zależnej P.. Aport jest dokonywany w związku z przygotowaniem do finalizacji transakcji zbycia spółek segmentu dystrybucyjnego na rzecz E. S.A. na podstawie umowy inwestycyjnej z dnia [...] grudnia 2010 r. Według Dyrektora dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że zarówno w momencie wniesienia udziałów i akcji spółek grupy dystrybucyjnej do P., jak i później, zamiarem E. S.A. było wykorzystanie spółki P. wyłącznie do realizacji umowy inwestycyjnej i zbycia tych udziałów na rzecz E. S.A. DIAS zwrócił uwagę na wypowiedzi A.K. z 2011 r., w których mówiąc o planach rozwoju tzw. "segmentu dystrybucyjnego pominął całkowicie istnienie spółki P., skupiając się na działaniach spółek E. i T.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ("ustawa", "u.p.d.o.p.", poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 22 ust. 4-4d ustawy, i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P., DIAS stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zauważył Dyrektor, zdaniem Spółki zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. do dnia 1 stycznia 2011 r. miało zastosowanie nie tylko do dochodu uzyskiwanego z tytułu umorzenia przymusowego posiadanych udziałów osób prawnych, ale również do dochodu uzyskiwanego z tytułu umorzenia dobrowolnego. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. u wspólnika będącego osobą prawną zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności, zaś dochód uzyskany z przymusowego umorzenia udziałów (objętych za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) był kwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, który, na podstawie art. 22 ust. 4. 4a i 4b u.p.d.o.p., mógł być zwolniony z opodatkowania. Ponadto, według Dyrektora, nie sposób zgodzić się z zarzutem, że w decyzji została pominięta treść ekonomiczna dokonanych czynności. Dyrektor podał, że umorzenie udziałów P. sp. z o.o. nastąpiło z inicjatywy, za wiedzą i zgodą Skarżącej. Analiza całokształtu podejmowanych działań, w tym również wypowiedzi członków zarządu, wskazuje, że transakcje zostały wcześniej zaplanowane, a celem podniesienia kapitału zakładowego P. sp. z o. o. (przez wniesienie udziałów i akcji spółek grupy dystrybucyjnej), a następnie umorzenia udziałów tej spółki, było wyłącznie uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia majątku (udziałów i akcji spółek grupy dystrybucyjnej) na rzecz E. S.A. Uzyskane przez P. od E. S.A. środki finansowe zostały bowiem przekazane do Skarżącej, a następnie w zdecydowanej większości wypłacone akcjonariuszom Spółki, co świadczy o tym, że podjęcie przez spółkę szeregu czynności miało na celu ukrycie dobrowolnego charakteru umorzenia i uniknięcie opodatkowania. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 199a § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że umorzenie przymusowe udziałów P. sp. z o. o., dokonane na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego P., jest czynnością pozorną, dokonaną w celu ukrycia umorzenia dobrowolnego tych udziałów, a w konsekwencji pominięcie tej czynności przy określeniu zobowiązania podatkowego Spółki. Naruszenie tego przepisu nastąpiło też, według Skarżącej, przez błędne ustalenie, że P. zawarła ze Spółką umowę nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia (konieczny element czynności prawnej tzw. umorzenia dobrowolnego) i wywiedzenie skutków podatkowych z ww. czynności zbycia udziałów, pomimo, że Dyrektor ani nie dysponował materiałem dowodowym do stwierdzenia istnienia ww. czynności prawnej, ani nie miał podstaw do uznania, że domniemana czynność byłaby ważna i wywoływałaby jakiekolwiek skutki prawne. Organ wadliwie uznał, że w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy art. 199a § 1 i 2 O.p. stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomiczne, oraz że pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 O.p., nie jest tożsama z instytucją pozorności czynności prawnych, o której mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 83 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego), a w konsekwencji zastosowanie art. 199a § 2 O.p. w sposób analogiczny do ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r.; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu zeznań świadków i strony, którzy wszechstronnie wyjaśnili gospodarcze przeznaczenie dokonywanych przez Spółkę oraz P. czynności, do których odnosi się decyzja. Zarzucono też pominięcie wniosków wynikających z ustalonych przez Dyrektora okoliczności, że P. oraz Spółka od [...] września 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. prowadziły z E. S.A. spór przed sądem arbitrażowym oraz sądem powszechnym, w którym przeciwstawiały się zbyciu tzw. spółek dystrybucyjnych, co w konsekwencji doprowadziło Organ do przyjęcia oczywiście wadliwej tezy, że działania Spółki zmierzały do zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E., a ich celem było wyłącznie uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia majątku udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych; 3) art. 194 § 1 O.p. oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez zakwestionowanie skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P., podczas gdy uchwała zgromadzenia wspólników P. z [...] grudnia 2011 r. jest dokumentem urzędowym, a zgodność z prawem ww. uchwały była badana i została potwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego L.w L., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego P.; 4) art. 121 w zw. z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który narusza fundamentalne zasady obowiązujące w relacji organ podatkowy – podatnik, w tym: - pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia tez oraz wniosków wynikających z przedłożonych przez Spółkę opinii prawnych z zakresu prawa cywilnego, podatkowego i handlowego, - pominięcie treści rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływała się Spółka w toku postępowania, w tym najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania art. 199a § 2 O.p. (m.in. wyroku z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1832/15 oraz wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13), - powoływanie się przez Dyrektora na publikacje naukowe sędziów NSA, jak również orzecznictwo NSA, pomimo, że tezy zawarte w ww. źródłach przemawiają w całości na korzyść Spółki oraz dyskwalifikują przyjęte przez Organ założenia co do możliwości zastosowania art. 199a § 2 O.p. w niniejszej sprawie; 5) art. 199a § 3 O.p., poprzez odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia domniemanej przez Dyrektora umowy nabycia przez P. udziałów własnych od Spółki (warunku umorzenia dobrowolnego) pomimo, że przedmiot sporu sprowadza się do ww. zagadnienia z zakresu prawa prywatnego, a sąd powszechny, a nie organ podatkowy, jest kompetentnym organem do rozstrzygania sporów w zakresie istnienia czynności prawnej. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 - 4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), a w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P.. Spółka zarzuciła nadto naruszenie art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. opodatkowanie dochodu z czynności, której celem był transfer środków pieniężnych ze spółki zależnej (P.) na poziom spółki dominującej (Skarżącej), tj. czynności analogicznej do takich świadczeń, jak wypłata dywidendy czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji, podczas gdy – stosownie do art. 5 dyrektywy 90/435/EWG - zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, powinny być zwolnione z opodatkowania. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 dyrektywy 2009/133/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), polegające na opodatkowaniu dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w P. mimo braku wyraźnej podstawy prawnej określonej w ustawie, skutkujące naruszeniem zasady określoności prawa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację zastosowaną w decyzji. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/17, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W ocenie WSA materiał dowodowy, a także uzasadnienia obydwu decyzji, wskazują, że Dyrektor nie sprostał zadaniu wykazania, że dokonane w dniu [...] grudnia 2011 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników P. sp. z o. o. umorzenie udziałów, miało charakter umorzenia dobrowolnego, a nie przymusowego. Wskutek wniesionej przez Dyrektora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19, uchylił wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że żadna ze stron sporu nie ma wątpliwości, jaki charakter miały umorzenia stanowiące własność Spółki udziałów w P. sp. z o.o. w L.. NSA zauważył, że w ocenie Organów, mimo ujęcia w akcie założycielskim P. sp. z o.o. umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z umorzeniem udziałów dobrowolnym. Natomiast zdaniem Spółki dokonane umorzenie udziałów w P. sp. z o.o. miało charakter umorzenia przymusowego. Również pełnomocnik Spółki na rozprawie przed NSA w dniu 25 lipca 2019 r., oświadczył, że zbędne było występowanie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści i istnienia stosunku prawnego, gdyż omawiane umorzenie udziałów miało charakter umorzenia przymusowego. W tej sytuacji, jak ocenił NSA, Sąd Wojewódzki wadliwie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów. NSA odnotował, że wątpliwości, o których wyżej mowa, nie wykazuje żadna ze stron, pozostając przy swoich ocenach istoty sporu. Zatem brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., uniemożliwiał Organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mógł zatem WSA wskazać Organowi na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. NSA uznał za przedwczesne wypowiadanie się w kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz zobowiązał WSA w Warszawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do dokonania pełnej kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Stanowisko Skarżącej ponowiono w piśmie z 19 lipca 2019 r., w którym wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, dotyczące art. 199a § 1 i 2 Op. Także w kolejnym piśmie ([...] listopada 2019 r.) Spółka wskazała na aktualne orzecznictwo NSA co do art. 199a § 2 Ordynacji, który nie może być uznany za narzędzie kwestionowania podatkowych skutków ważnej czynności cywilnej. Powtórzyła ocenę, że na gruncie prawa cywilnego sporne w sprawie umorzenie udziałów P. powinno być uznane za umorzenie przymusowe, co potwierdzili wybitni przedstawiciele doktryny prawa cywilnego i handlowego. Czynność ta nie była ponadto pozorna na gruncie prawa cywilnego, co także zostało potwierdzone przez uznanych autorów. Wszystkie prawne i faktyczne okoliczności podjęcia uchwały świadczą, według Spółki, o przymusowym charakterze umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po wyroku NSA z 25 lipca 2019 r. zadaniem Sądu Wojewódzkiego stało się, zlecone przez Sąd kasacyjny, dokonanie pełnej kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Organów w zakresie istoty sporu rozpatrywanej sprawy. Istotę taką stanowi natomiast, w ocenie ponownie orzekającego Sądu Wojewódzkiego, rozstrzygnięcie dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze więc należy ustalić, czy na gruncie prawa handlowego i cywilnego umorzenie udziałów P., dokonane uchwałą z [...] grudnia 2011 r., miało charakter dobrowolny (jak twierdził Dyrektor w zaskarżonej decyzji), czy też przymusowy (jak twierdzi Spółka). Podatkowe znaczenie tego dylematu wynika z brzmienia art. 22 ust. 4 – 4d oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy w brzmieniu z roku 2011. Gdyby bowiem było to, jak twierdzi Organ, umorzenie dobrowolne, Spółka nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 - 4d ustawy, gdyż przychód z umorzenia dobrowolnego nie zaliczał się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 updop). Po drugie, do wspomnianej istoty sporu niniejszej sprawy należy ocena możliwości zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej w celu podważenia podatkowych skutków cywilnej czynności prawnej, która została podjęta przez podatnika w intencji zminimalizowania lub uniknięcia podatku, przy założeniu jednak, że sama czynność cywilnoprawna jest ważna, skuteczna i nie jest pozorna. Ta druga kwestia wymaga więc analizy wtedy, gdy pierwsza z nich zostanie rozstrzygnięta na rzecz tezy, że z punktu widzenia cywilnego czynności prawnej nie można zarzucić pozorności. Otóż, odnosząc się do pierwszego problemu, w ocenie Sądu umorzenie udziałów spółki P. nastąpiło w ramach procedury przymusowego umorzenia, o której mowa w art. 199 § 1 zd. drugie in fine Kodeksu spółek handlowych. Jak trafnie i wielokrotnie (w licznych pismach w toku postępowania podatkowego, w skardze oraz pismach sporządzanych po wydanych już w sprawie wyrokach) argumentowała Spółka, za przymusowym charakterem umorzenia przemawia już treść uchwały z [...] grudnia 2011 r. w której wprost odwołano się do § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki P., który dotyczy właśnie umorzenia przymusowego. Takie umorzenie zostało następnie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie Sądu rejestrowego z [...] kwietnia 2012 r.). O intencji dokonania przymusowego umorzenia udziałów świadczą też zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – zeznania te są zgodne, konsekwentne, wskazują na zamiar przeprowadzenia transakcji obniżenia kapitału P. poprzez przymusowe umorzenie udziałów Skarżącej w P.. Nie można zatem stwierdzić, że z punktu widzenia cywilnoprawnego po stronie spółki P. nie wystąpił zamiar zastosowania procedury z art. 199 § 1 zdanie drugie inf fine Ksh, i że w rzeczywistości oświadczenie woli P. polegało na nieujawnionym zamiarze zastosowania umorzenia dobrowolnego. Takie twierdzenie byłoby po prostu gołosłowne. Uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego. Brak adresata takiej czynności z góry bowiem wyklucza, aby rozważać zastosowanie koncepcji cywilnej pozorności czynności, skoro pozorność jest ukierunkowana na zewnątrz, jest uwarunkowana zamanifestowaniem czynności symulowanej jakiemuś adresatowi. Spółka słusznie odwołała się do utrwalonego stanowiska nauki prawa cywilnego, która wyklucza np. pozorność testamentu i przyrzeczenia publicznego, tak samo, jak wyklucza pozorność wszystkich innych czynności jednostronnych, w tym właśnie uchwały zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, jako pozbawionych adresata. Dobrowolne umorzenie udziałów P. nie mogło w końcu mieć miejsca także dlatego, że w niniejszej sprawie nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia (art. 180 Ksh – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem). Stanowisko Dyrektora co do charakteru zastosowanego umorzenia udziałów P. wcale nie było jednolite i konsekwentne, jak zdaje się twierdzić Organ choćby na etapie skargi kasacyjnej. W tym środku odwoławczym (np. str.10) Organ zapewnił, że nie kwestionował skuteczności podjętej uchwały o umorzeniu w sensie cywilnoprawnym, uznając ją za ważną. Zakwestionował ją natomiast z punktu widzenia podatkowego. Jednakże odnotować należy, że np. na str. 34 zaskarżonej decyzji, akapit ostatni, Dyrektor jednoznacznie wyjaśnił swój pogląd, iż "...w niniejszej sprawie Spółka uzyskała przychód z dobrowolnego a nie przymusowego umorzenia udziałów.". Te dwie kategorie - umorzenie przymusowe i dobrowolne – są natomiast niewątpliwie przynależne prawu cywilnemu (handlowemu), zatem nie sposób racjonalnie twierdzić, że Organ nigdy nie aspirował do zanegowania dokonanego umorzenia z punktu widzenia prawa cywilnego. Skoro Dyrektor twierdził, że dokonano umorzenia dobrowolnego, to w istocie twierdził, że już na gruncie cywilnym dokonane obniżenie kapitału miało inną postać, niż zadeklarowana przez spółkę P. i zaakceptowana przez Sąd rejestrowy. Wyodrębnienie następnie w transakcji z [...] grudnia 2011 r., ale też z całego kontekstu faktycznego i prawnego sprawy, w tym z licznych czynności podejmowanych przed tą datą, jej aspektu cywilnego, który rzekomo nie był przez Dyrektora podważany, oraz podatkowego, który już został poddany próbie takiego podważenia, miało znajdować swoją podstawę w art. 199a § 2 Op. Sąd uznaje zatem za konieczne zaprezentowanie swojego stanowiska co do możliwości zastosowania tego przepisu Ordynacji dla zakwestionowania podatkowych skutków czynności, która cywilistycznie nie budzi zastrzeżeń. Otóż Sąd przychyla się do tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA, która w art. 199a § 1 i 2 nie upatruje żadnego narzędzia do kwestionowania skutków podatkowych wynikających z ważnej czynności cywilnoprawnej, choćby z założenia zmierzała ona jedynie do zmniejszania lub unikania opodatkowania. Art. 199a § 1 i 2 Op "...nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet, jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych..." (wyrok NSA o sygn. II FSK 112/16). Tożsamą ocenę tego przepisu sformułował NSA we wcześniejszych wyrokach, np. o sygn. II FSK 2690/15, II FSK 3162/16, I FSK 1832/15, prezentuje ją także doktryna prawa podatkowego wskazując, że "...przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, żeby uciec od podatku." (komentarz do art. 119a Ordynacji, Lex). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę ocenę, przy czym w kontekście niniejszej sprawy, w której chodziło przecież o zobowiązanie podatkowe z tytułu czynności dokonanej w roku 2011, należy przypomnieć, że ocena ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 lipca 2016 r., kiedy to do polskiego porządku prawnego, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), wprowadzono tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w ww. art. 119a Ordynacji. Art. 7 tej ustawy nowelizującej prowadzi jednak do wniosku, że nawet, jeśli przed datą 15 lipca 2016 r. rzeczywiście miało miejsce unikanie opodatkowania, to nie można do takich działań ewentualnie optymalizacyjnych stosować nowego art. 119a Ordynacji. W niniejszej sprawie Organy rzeczywiście nadały art. 199a § 1 i 2 Ordynacji takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r. Pogląd Organów, iż za pomocą art. 199a § 1 i 2 Ordynacji można osiągnąć skutek, który został wprowadzony (pewnie stwierdzić by należało, że "ponownie", "po raz drugi") w roku 2016, stawia nieuchronnie pytanie o sens tej nowelizacji. Nowelizacja nie miałaby sensu, gdyby stanowiła powtórzenie normy już wcześniej funkcjonującej w polskim prawie podatkowym. Nowelizacja miałaby wówczas wartość ius nudum – formalnie funkcjonująca od lipca 2016 r. klauzula antyabuzywna byłaby zbędna, a nawet niemożliwa do stosowania, skoro jej funkcję z powodzeniem, jak wynika z wydanych w sprawie decyzji, pełnił już wcześniej obowiązujący art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd za trafne uznaje te wszystkie wyroki NSA i Sądów Wojewódzkich, które Skarżąca przywołała w pismach z 19 lipca 2019 r. oraz [...] listopada 2019 r. Ilość tych orzeczeń pozwala stwierdzić nawet, że stanowisko judykatury jest już ugruntowane, choć Sądowi znane są poglądy przeciwne, prezentowane także w niektórych judykatach NSA (np. II FSK 872/19). W odniesieniu do argumentów prezentowanych w tych właśnie wyrokach Sąd akcentuje raz jeszcze, że w sprawie nie może być mowy o pozorności uchwały obniżającej kapitał P. i umarzającej udziały Skarżącej w tej spółce. Pewne odrębności art. 199a § 2 Op względem art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nie mają żadnego znaczenia dla pozorności przyjętej w Ordynacji (co jest zgodnie zauważane we wszystkich wyrokach), natomiast w niniejszej sprawie spór o słuszność którejś z dwóch konkurencyjnych koncepcji pozorności czynności prawnej (koncepcja dwóch różnych czynności czy koncepcja monistyczna) jest już o tyle bezprzedmiotowy, że uchwała zgromadzenia wspólników jest, jak wyżej wskazano, jednostronną czynnością prawną. Taka czynność nie może być pozorna w rozumieniu art. 199a § 2 Op, nie może być też pozorna w rozumieniu art. 83 § 1 Kc. W związku z tym nie wydaje się, aby do niniejszej sprawy mogły odnosić się jakiekolwiek wątpliwości i rozbieżności zaistniałe w orzecznictwie NSA, które pozwoliłyby dla celów podatkowych unieważnić tę uchwałę i odstąpić od podatkowych jej skutków, tj. od zwolnienia przymusowego umorzenia udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym. Mając na uwadze, że w sprawie, na obecnym jej etapie, istnieje zgodność Stron co do tego, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a także uznając, że aktualny spór miał charakter wyłącznie materialnoprawny, Sąd zastosował art. 145 § 3 Ppsa. Zatem na tej podstawie, a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. Dodatkowo, zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z [...] listopada 2019 r., Sąd umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, gdyż zadeklarowane za rok 2011 rozliczenie Spółki okazało się ostatecznie prawidłowe. Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (25 000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Należy przy tym wyjaśnić, że wynagrodzenie pełnomocnika zostało zasądzone w podwójnej wysokości, gdyż zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą (np. postanowienie NSA o sygn. II FZ 753/12), jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone przez NSA, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji pełnomocnikowi przysługuje odrębne wynagrodzenie.