III SA/Wa 2031/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o przyznaniu rekompensaty z tytułu utraconych dochodów w związku z ustawowym zwolnieniem z podatków i opłat lokalnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy G. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. stwierdzającą nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. przyznającej Gminie G. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, rekompensatę w wysokości [...] zł z tytułu utraconych dochodów w związku z ustawowym zwolnieniem S. Parku [...] z podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 20 lutego 2003 r. Gmina G. zwróciła się do Ministerstwa Finansów o zwrot utraconych dochodów w kwocie [...] zł z tytułu ustawowego zwolnienia S. Parku [...] z podatków i opłat. W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż art. 14 ust. 13 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492 z późn. zm.) zwalnia z podatków i opłat, określonych w innych ustawach, grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz budynki i budowle służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - oprócz podatku rolnego i leśnego. Skarżąca Gmina wskazała również, iż w celu zrekompensowania jednostkom samorządu terytorialnego utraconych dochodów z tego tytułu, wprowadzono art. 14 ust. 13a (obowiązujący w okresie od lutego do grudnia 2001 r.), dający możliwość rekompensaty z budżetu państwa. Minister Finansów, po zweryfikowaniu wniosku Skarżącej Gminy przez Regionalną Izbę Obrachunkową w G., decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. przyznał Gminie G. - na podstawie art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody, kwotę [...] zł tytułem rekompensaty za dochody utracone w związku z ustawowym zwolnieniem S. Parku [...]z podatku od nieruchomości. W dniach od [...] grudnia 2004 r. do [...] stycznia 2005 r. w Gminie G. została przeprowadzona kontrola skarbowa, która zakończyła się wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2005 r. Na skutek ustaleń poczynionych w trakcie kontroli skarbowej Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważność decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Minister Finansów stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. podnosząc w uzasadnieniu, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody w związku z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz treść obowiązującego w okresie od dnia 2 lutego 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. art. 14 ust 13a tejże ustawy stwierdzając, iż przyznanie rekompensaty w oparciu o ten ostatni przepis może nastąpić w przypadku spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Po drugie grunty, budynki i budowle podlegały w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i zostały zwolnione z tego podatku na podstawie art. 14 ust 13 ustawy o ochronie przyrody. Minister Finansów wskazał, iż w przypadku Gminy G. nie została spełniona druga z tych przesłanek. Gmina występując o zwrot utraconych w 2001 r. dochodów z tytułu podatku od nieruchomości we wniosku wykazała nieużytki, jako grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały, m.in. grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz grunty pod jeziorami. Minister Finansów wyjaśnił, iż nieużytki były objęte przepisami o podatku rolnym, jednak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast podatkiem od nieruchomości opodatkowane były wówczas, gdy związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z przepisów ustawy o ochronie przyrody wynika, że S. Park [...] objęty jest ochroną ścisłą, przez którą rozumie się zaniechanie ingerencji człowieka w stan ekosystemów i składników przyrody w celu przywrócenia stanu naturalnego lub ich utrzymaniu w stanie zbliżonym do naturalnego Ponadto art. 23a ustawy o ochronie przyrody określa katalog działań zabronionych na terenie parku narodowego, którymi są m.in. prowadzenie działalności wytwórczej, handlowej, rolniczej, hodowlanej i hodowli zwierząt. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, nieużytki znajdujące się w posiadaniu parków narodowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody. Tym samym przyznanie rekompensaty Gminie G. z tytułu zwolnienia nieużytków z podatku od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie przepisu art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca Gmina domagała się uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r. oraz utrzymania w mocy decyzji przyznającej Gminie rekompensatę. W uzasadnieniu wniosku podała, iż w granicach S. Parku [...] położone są obszary nieużytków, które jako objęte podatkiem rolnym (zwolnione z opodatkowania), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym, że tereny te leżą w granicach Parku i objęte są ochroną ścisłą i częściową, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Skarżąca Gmina wskazała również, że przepis art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody nie daje podstaw do interpretacji zawężającej dokonanej przez Ministra Finansów w decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. Zdaniem Skarżącej Gminy, intencją ustawodawcy zawartą w art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody, była wyraźna wola przyznania jednostkom samorządu gminnego zwrotu utraconych dochodów z tytułu podatku od nieruchomości w związku z zajęciem gruntów przez parki narodowe i rezerwaty przyrody. Zwróciła również uwagę, iż z powyższego przepisu wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez S. Park [...] i prowadzenie na niej statutowej działalności, a także prowadzenie działalności zarobkowej przez jego gospodarstwo pomocnicze, dawało podstawę do zakwalifikowania nieużytków jako gruntów objętych podatkiem od nieruchomości. Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. W uzasadnieniu decyzji powołał argumenty, które wcześniej stanowiły treść decyzji wydanej w pierwszej instancji, dodatkowo wskazując, iż stosownie do art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty związane z działalnością gospodarczą uważane były grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, zaś to ostatnie pojęcie zdefiniowane było w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Ponadto, powołując się na treść art. 14 ust. 3, art. 15 oraz art. 23a ustawy o ochronie przyrody stwierdził, iż w związku z tym, że cały obszar S. Parku [...] objęty jest ochroną ścisłą, nie mogła być tam prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a zatem nieużytki na terenie tego Parku nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a więc i zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody. Na zakończenie uzasadnienia decyzji Minister Finansów wskazał, iż stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r., oznacza powrót do etapu rozpatrywania wniosku Skarżącej Gminy o przyznanie rekompensaty. W trakcie tego postępowania zostanie ustalona wysokość rekompensaty z tytułu utraconych dochodów w związku ze zwolnieniem S. Parku [...] z podatku od nieruchomości, w tym również zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów pod jeziorami, gruntów zajętych pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powołane zostały argumenty stanowiące wcześniej treść wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponownie podkreślono, iż na terenie S. Parku [...] była i jest prowadzona działalność gospodarcza przez wyodrębnione przy jednostce budżetowej, działające w formie gospodarki pozabudżetowej - gospodarstwo pomocnicze. Ponadto przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wskazano, iż zarzut naruszenia prawa, który miałby polegać na ewentualnie nietrafnej wykładni prawa w zakresie zakwalifikowania nieużytków będących w posiadaniu gospodarstwa pomocniczego przy S. Parku [...] jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budzący wątpliwości w zakresie interpretacji zapisów o treści: "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. Zdaniem Skarżącej Gminy, sytuacja rażącego naruszenia prawa nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż w dniu wydania decyzji, zarówno przepisy o ochronie przyrody, ustawy o działalności gospodarczej jak i przepisy o podatkach i opłatach lokalnych dawały podstawę do przyznania gminie rekompensaty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę ponownie podkreślił, iż w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Minister Finansów nieprawidłowo uznał grunty stanowiące nieużytki, za grunty zwolnione od podatku od nieruchomości, gdyż nieużytki te opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegały. Tym samym przyznanie Skarżącej Gminie rekompensaty w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jej przyznania stanowiło rażące naruszenie prawa, a Minister Finansów w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", był uprawniony do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Ponadto w ocenie Ministra Finansów, przepis art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody, miał na celu rekompensowanie gminom, ze środków budżetu państwa, utraconych dochodów z tytułu zwolnienia parków narodowych z podatków i opłat. Przepis ten przewidywał więc rekompensatę w związku z utratą dochodów pochodzących ze ściśle określonych źródeł. Rekompensata przysługiwała wyłącznie tej gminie, która utraciła dochody w związku ze zwolnieniami wymienionymi w ustawie o ochronie przyrody. Fakt, iż na terenie parku narodowego znajdują się nieużytki nie jest i nie był podstawą przyznania rekompensaty gminie. Ustawodawca wprowadził bowiem zasadę rekompensowania faktycznie utraconych dochodów podatkowych, nie zaś potencjalnych dochodów, która mogłaby uzyskać gmina, gdyby na jej terenie nie było parku narodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrywana sprawa dotyczy obowiązującego przez okres niespełna jednego roku, tj. od dnia [...] lutego 2001 r. do dnia [...] grudnia 2001 r. - art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody. To bowiem rażące naruszenie tego przepisu było, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. przyznającej Skarżącej Gminie kwotę [...] zł z tytułu rekompensaty za dochody utracone w związku z ustawowym zwolnieniem S. Parku Narodowego z podatku od nieruchomości. Przepis ten stanowił, iż z tytułu zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w ust. 13, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Z kolei w tym ostatnim przepisie, tj. art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody mowa jest o tym, że w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, są zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych obliczanego według zasad określonych w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zgodzić się należy z poglądem Ministra Finansów, iż art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody stanowił podstawę prawną do zrekompensowania gminom, ze środków budżetu państwa, tylko faktycznie utraconych dochodów, a więc tych, które wiązały się bezpośrednio ze zwolnieniem z podatków i opłat, ustanowionym w art. 14 ust. 13 tejże ustawy, nie zaś potencjalnych dochodów, które mogłaby uzyskać gmina, gdyby na jej terenie nie było parku narodowego. Innymi słowy chodziło o te wpływy z tytułu podatków i opłat, które przysługiwałyby gminie w sytuacji, gdyby nie obowiązywało ustawowe zwolnienie zawarte w zacytowanym wyżej art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody. Przyznana Skarżącej Gminie przez Ministra Finansów rekompensata odnosiła się do podatku od nieruchomości od położonych na terenie tej gminy gruntów wchodzących w skład S. Parku [...]. Grunty te stanowiły nieużytki. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy istotnie, jak twierdzi Minister Finansów, uznanie tych gruntów w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. za podlegające podatkowi od nieruchomości i w konsekwencji przyznanie Skarżącej Gminie na podstawie art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody stosownej rekompensaty - stanowiło rażące naruszenie prawa. Jak słusznie wskazuje Minister Finansów i co nie jest kwestionowane przez Skarżącą Gminę, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., nieużytki były objęte przepisami o podatku rolnym, jednakże zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały, m.in. grunty objęte przepisami o podatku rolnym (w tym przypadku nieużytki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Zdaniem Ministra Finansów grunty, do których odnosiła się przyznana Skarżącej Gminie rekompensata nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając takie stanowisko Minister Finansów wskazał na te przepisy ustawy o ochronie przyrody, które określały cel utworzenia parków narodowych (art. 14 ust. 3), podkreślił, iż cały obszar S. Parku [...]podlegał ścisłej ochronie i w tym kontekście powołał się na regulacje zawarte w art. 23a tej ustawy, które ustanawiały katalog działań zabronionych na terenie parku narodowego, obejmujący, m.in. zakaz prowadzenia działalności wytwórczej, handlowej, rolniczej, hodowlanej lub chowu zwierząt, stwierdzając w konkluzji, iż przepisy te wykluczają możliwość prowadzenia na terenie parku działalności gospodarczej, w tym także przez gospodarstwo pomocnicze S. Parku Narodowego, a tym samym wykluczają związek pomiędzy gruntami a prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest niezbędnym warunkiem dla możliwości opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 3 u.p.o.l. stanowiącego, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...) oraz w związku z tym przepisem powołał się na definicję "przedsiębiorcy" zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Dokonując oceny powyższych argumentów przedstawionych przez Ministra Finansów, które legły u podstaw wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji przyznającej gminie G. rekompensatę za utracone przez nią dochody z tytułu podatku od nieruchomości, na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 15 ustawy o ochronie przyrody (przepis ten także został powołany w zaskarżonej decyzji) park narodowy jest państwową jednostką budżetową. Tym mianem ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.) określała takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, iż sytuacja prawna jednostek budżetowych nie jest jednolita przez to, że część z nich może prowadzić działalność gospodarczą jako działalność uboczną, organizując ją w formie gospodarstwa pomocniczego. Natomiast inne jednostki budżetowe takiej działalności prowadzić nie mogą lub nie powinny, np. sądy (C. Kosikowski, Finanse Publiczne - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicz "LexisNexis", Warszawa 2003 r. s. 75). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, gospodarstwem pomocniczym jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Istotą finansową gospodarstwa pomocniczego jest to, że pokrywa ono koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych, choć może także otrzymywać z budżetu dotacje przedmiotowe (art. 20 ust. 2 i 7 ustawy o finansach publicznych). Gospodarstwo pomocnicze osiąga własne przychody ze sprzedaży usług. Ustawa o finansach publicznych przewiduje możliwość dokonywania tej sprzedaży zarówno na rzecz macierzystej jednostki budżetowej, jak i na zewnątrz, zastrzega jednak, że sprzedaż usług na rzecz macierzystej jednostki budżetowej gospodarstwo pomocnicze dokonuje według kosztów własnych. Z kolei art. 20 ust. 10 stanowi, iż gospodarstwo pomocnicze wpłaca do budżetu połowę osiągniętego zysku. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca Gmina zarówno we wniosku z dnia [...] lutego 2003 r. o przyznanie rekompensaty, jak również w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. przyznającej tę rekompensatę, podkreślała właśnie fakt funkcjonowania przy S. Parku [...] gospodarstwa pomocniczego i prowadzenia przez to gospodarstwo działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług. Ze znajdującego się w aktach sprawy statutu S. Parku [...], stanowiącego załącznik do wydanego na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o ochronie przyrody zarządzenia nr 31 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa wynika, iż jednym z zadań Parku jest wykonywanie działalności gospodarczej niezbędnej dla zabezpieczenia funkcjonowania parku - § 5 pkt 8 statutu. Z kolei zarządzenie nr 174 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 16 grudnia 1997 r. w sprawie Gospodarstwa Pomocniczego przy S. Parku Narodowym w § 2 pkt 3 wskazuje, iż do zadań Gospodarstwa wyodrębnionych z zakresu działania Parku należy, m.in. świadczenie usług dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych polegających na: - sprzedaży drewna, ryb i tusz zwierząt pozyskanych w wyniku dokonanych zabiegów ochronnych, hodowlanych i pielęgnacyjnych, - pobieraniu opłat za wstęp, wykonywanie usług turystycznych oraz korzystanie z obiektów i urządzeń Parku, - prowadzeniu wydawnictw i ich sprzedaży, - prowadzeniu działalności muzealnej i edukacyjnej (...). Natomiast w uzasadnieniu do powyższego zarządzenia stwierdza się, iż gospodarstwo pomocnicze utworzone zostało dla wykonywania zadań statutowych Parku Narodowego. Powracając zaś do przepisów u.p.o.l. i używanego na jej gruncie, m.in. w art. 3 ust. 1 pkt 4 - w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, pojęcia "działalności gospodarczej", podkreślić trzeba, iż również do czasu jednoznacznego normatywnego uregulowania tej do kwestii, w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza" użyte w u.p.o.l., należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadawał mu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, wcześniej był to stosowny przepis ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (por. uchwała NSA z dnia 28 lipca 1997 r. sygn. akt FPK 8/97, ONSA 1997/4/153). Odrębnym zatem problemem jest odpowiedź na pytanie, czy działalność gospodarcza prowadzona przez jednostki sektora finansów publicznych w różnych ich formach organizacyjno-prawnych, w tym przypadku w formie gospodarstwa pomocniczego, mogła być uważana za spełniającą kryteria określone w wyżej powołanym przepisie ustawy Prawo działalności gospodarczej. Dla przypomnienia przepis ten stanowił, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nie rozstrzygając tej kwestii w sposób jednoznaczny stwierdzić jednakże należy, iż biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, nie ma oczywistych i jednoznacznych argumentów, aby na wyżej sformułowane pytanie udzielić odpowiedzi negatywnej. Dodać również można, iż sprawach dotyczących zbliżonej do gospodarstwa pomocniczego formy organizacyjno-prawnej, jaką jest zakład budżetowy, rozstrzyganych wprawdzie pod rządami ustawy Prawo budżetowe oraz ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądowym zarysowała się rozbieżność. W uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 1997 r. ( sygn. akt FPK 8/97, ONSA 1997/4/153 ; glosa krytyczna - A. Hanusz , Glosa 1998/3/12) wyrażony został pogląd, iż odpłatna działalność prowadzona na zasadach samofinansowania przez zakład budżetowy wykonujący statutowe zadania w zakresie kultury fizycznej nie jest działalnością gospodarczą w znaczeniu przyjętym w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia ona wszystkich przesłanek określonych w tych przepisie. Dla ścisłości należy tu jednak wyjaśnić, iż chodziło tu przede wszystkim o przesłankę "działania na własny rachunek" nieobecną juz w definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1998 r. ( sygn. akt III RN 49/98, OSNP 1999/8/262), Sąd stwierdził, iż charakter działalności prowadzonej przez inny zakład budżetowy nosił cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Najistotniejsze jest jednak dla tego wątku sprawy, iż sam Minister Finansów stwierdzając nieważność swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. nie zakwestionował co do zasady faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez gospodarstwo pomocnicze S. Parku [...] w aspekcie przepisów ustawy o finansach publicznych, natomiast wykluczył możliwość prowadzenia na terenie parku narodowego takiej działalności, w związku z przepisami ustawy o ochronie przyrody. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, kluczowym argumentem Ministra Finansów jest tu powołanie się na art. 23a ustawy o ochronie przyrody, który to przepis ustanawia katalog działań zabronionych w parku narodowym. Dotyczy to, m.in. wymienionego w ust. 1 pkt 10 tego artykułu zakazu prowadzenia na terenie parku działalności wytwórczej, handlowej, a także rolniczej, hodowlanej lub chowu zwierząt. W ocenie Ministra Finansów, biorąc również pod uwagę okoliczność, iż w świetle przepisów ustawy o ochronie przyrody cały obszar S. Parku [...] objęty jest ścisłą ochroną, jest to tożsame z tym, iż nie mogła być tam prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Poddając ocenie to stanowisko należy zwrócić uwagę, iż już z prostego zestawienia treści art. 23a ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej wynika, iż zakresy obu tych przepisów nie pokrywają się. Wystarczy tu choćby wskazać, iż powyższy przepis ustawy o ochronie przyrody nie dotyczy zakazu prowadzenia działalności usługowej, która w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, jest jedną z wymienionych tam form prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, gdyż Skarżąca Gmina podkreśla fakt prowadzenia na terenie Parku takiej właśnie działalności przez utworzone w tym właśnie, m.in. celu gospodarstwo pomocnicze. Dodatkowo zauważenia wymaga, iż z art. 14 ust. 7 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody wynika, iż w rozporządzeniu o utworzeniu parku narodowego Rada Ministrów określa zakazy właściwe dla danego parku narodowego spośród wymienionych w art. 23a. Można więc przyjąć, iż co do zasady możliwa jest sytuacja, w której w rozporządzeniu Rady Ministrów zostaną wskazane w odniesieniu do konkretnego parku narodowego jedynie niektóre spośród zakazów wymienionych w art. 23a. W przeciwnym razie, gdyby przyjąć, iż zakazy wyszczególnione w tym przepisie mają charakter bezwzględnie obowiązujący na terenie wszystkich parków narodowych, przepis art. 14 ust. 7 pkt 5 byłby całkowicie zbędny. Niezależnie od powyższego, analizując wskazany w zarządzeniu w sprawie Gospodarstwa Pomocniczego przy S. Parku [...] zakres działania tego gospodarstwa, w tym zakres usług świadczonych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, w żaden sposób nie można dojść do wniosku, iż narusza on przepisy ustawy o ochronie przyrody, czy też wykracza poza statutowe zadania Parku. Natomiast fakt, iż zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez gospodarstwo pomocnicze S. Parku [...] był ograniczony zarówno przepisami ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o ochronie przyrody, nie powodował, iż za pozbawione podstaw należałoby uważać rozpatrywanie istnienia związku pomiędzy gruntami S. Parku [...] a prowadzoną na nich, nawet w ograniczonym wymiarze, działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 10 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 146/03, LEX nr 181887) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne jak intensywnie jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów powołuje się również na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który to przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zawierał definicję "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" oraz w związku z tą definicją przytacza treść art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, przepisu wyjaśniającego z kolei pojęcie "przedsiębiorcy" na gruncie tej ostatniej ustawy. Poprzestając na zacytowaniu treści powyższych uregulowań Minister Finansów nie wyjaśnił jednak, jakie znaczenie przydaje tym przepisom dla rozstrzyganej sprawy. Można więc jedynie domyślać się, iż w ocenie Ministra Finansów przepisy te stanowią kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż nie zachodził jakikolwiek związek pomiędzy gruntami należącymi do S. Parku [...] i położonymi na terenie Skarżącej Gminy a działalnością gospodarczą na tych gruntach, tym razem ze względu na kryterium podmiotowe. Odnosząc się do tej kwestii trzeba przypomnieć, iż istotą rozpatrywanej sprawy jest zakwalifikowanie bądź nie, gruntów w odniesieniu, do których wypłacona została rekompensata, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, rozstrzygnięcie tej kwestii powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie art. 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), który to przepis normował zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to konieczność spełnienia kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Natomiast wskazywany przez Ministra Finansów art. 5 dotyczył innej kwestii, a więc określenia przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do wymienionych w tym przepisie przedmiotów opodatkowania tym podatkiem. Problem ten, a więc relacja pomiędzy art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w stanie prawnym, który obowiązywał w rozpatrywanej sprawie, obecny był w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. I tak, w uchwale podjętej w składzie 5 sędziów z dnia 2 kwietnia 2001 r. (sygn. akt. FPK 3/00, ONSA 2001/4/150) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził, m.in. następujący pogląd: "Należy jednak uwzględnić, że analiza art. 5 u.p.o.l., przeprowadzona w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy, może prowadzić do błędnego wniosku. Wymieniony przepis określa w zasadzie wysokość stawek podatku. Natomiast z art. 3 ust. 1, określającego przedmiot opodatkowania, wynika zasada rozgraniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty". W tej samej uchwale Sąd zwrócił również uwagę, na różnicę w sformułowaniu, jakim operują te dwa przepisy - art. 3 ust. 1 stanowi bowiem o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast w art. 5 ust. 3 mowa jest o "gruntach związanych z działalnością gospodarczą". Z kolei z w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. (sygn. akt III RN 71/02, OSNP 2004/9/149) Sąd Najwyższy stwierdził m.in., iż w jego ocenie: "dla celów ustalenia, czy grunty wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej inną niż rolnicza i leśna, nie ma pełnego zastosowania definicja gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zawarta w art. 5 ust. 3 ustawy. Definicja ta jest sformułowana bowiem dla potrzeb określenia przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, co do których ustalono zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, że podlegają już podatkowi od nieruchomości." Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym podatku od nieruchomości, analizując użyte na gruncie u.p.o.l. pojęcie "działalności gospodarczej" wielokrotnie wskazywano, iż decydujące znaczenie ma spełnienie przez dany podmiot obiektywnych kryteriów tej działalności określonych w ustawie Prawo działalności gospodarczej, a wcześniej w ustawie z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano, m.in. za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości należące do podmiotów, które nie podlegały wpisowi do rejestru przedsiębiorców (wcześniej podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak np. samodzielne zakłady opieki zdrowotnej (uchwały NSA sygn. akt FPK 13/01 i FPK 14/01, ONSA 2002/3/106, POP 2002/3/960), bądź też przedsiębiorcami w ogóle nie byly, np. notariusze (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2861/03, ONSA 2006/2/49). Akceptując wyżej zacytowane tezy z orzecznictwa sądowego, w podsumowaniu tego aspektu sprawy należy stwierdzić, pomijając już brak jakiegokolwiek uzasadnienia ze strony Ministra Finansów, iż również regulacje zawarte w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej nie mogły mieć decydującego znaczenia z punktu widzenia określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do kwestii możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, w odniesieniu do których Skarżąca Gmina otrzymała rekompensatę z budżetu państwa na podstawie art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody. O ile jednak, samo wskazanie przez Ministra Finansów art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej wykazywało, biorąc pod uwagę treść tych przepisów, związek z rozpatrywaną sprawą i pozwalało zdaniem Sądu, na dokonanie oceny wpływu regulacji zawartych w tych przepisach na rozstrzygnięcie sprawy, tak użyty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji inny argument, iż "o rodzaju gruntów decyduje prowadzona na danym terenie - w oparciu o stosowne przepisy - ewidencja gruntów i budynków, a nie sposób gospodarowania terenem" nie pozwala na odczytanie intencji Ministra Finansów co do związku tego sformułowania z rozpatrywaną sprawą i dokonanie jego rzeczowej oceny. Jako że Minister Finansów uznał, iż art. 23a ustawy o ochronie przyrody jest wystarczający do przyjęcia, iż jakiekolwiek prowadzenie działalności gospodarczej na terenie parku narodowego było prawnie niedopuszczalne, nie dokonał analizy pozostałych aspektów kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc tylko tytułem sygnalizacji należy wskazać, iż problematyka ta - także w wielu innych nie poruszonych w rozpatrywanej sprawie aspektach, była przedmiotem obszernego i nierzadko niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (szerzej o tym w L. Etel, S. Presnerowicz - Podatki i opłaty samorządowe -Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 173-178). Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była decyzja Ministra Finansów wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 156 i następnych k.p.a. Jest to odrębny tryb postępowania od postępowania zwykłego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w tym przypadku przyznania Skarżącej Gminie rekompensaty na podstawie art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której nieważność stwierdzono, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 156 § 1 k.p.a., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma związek niewątpliwie z art. 16 § 1 k.p.a. wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu administracyjnym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w k.p.a. lub ustawach szczególnych. Z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r. wynika, iż jako podstawa prawna stwierdzenia nieważności decyzji tegoż Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. przyznającej Skarżącej Gminie rekompensatę w oparciu o przepisy ustawy o ochronie przyrody, wskazany został art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., a konkretnie jedna z wymienionych tym przepisie przesłanek polegająca na "rażącym naruszeniu prawa". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach k.p.a., a zatem organy administracyjne stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy czynności postępowania organu administracyjnego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rozstrzygnięcie ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach. Taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Wprawdzie Minister Finansów stwierdza, iż przyznanie rekompensaty Skarżącej Gminie stanowiło rażące naruszenie jednego konkretnego przepisu, tj. art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody, niemniej z uwagi na specyfikę rozpatrywanej sprawy i złożoność stanu prawnego, nie daje się tego wykazać poprzez proste zestawienie treści tego przepisu z podjętym rozstrzygnięciem o przyznaniu tej rekompensaty. Dla dokonania oceny czy decyzja z dnia [...] kwietnia 2003 r. naruszała prawo, nie mówiąc już o dalej idącej konkluzji, czy naruszała ono prawo w sposób rażący, konieczne jest przeanalizowanie i dokonanie wykładni wielu innych przepisów w ich wzajemnym powiązaniu, zamieszczonych w szeregu aktach prawnych, takich jak ustawa o ochronie przyrody, ustawa o finansach publicznych, ustawa Prawo działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku rolnym. Część z tych przepisów, czy też zawartych w nich zwrotów, jak choćby kluczowe w sprawie pojęcia "działalności gospodarczej" jak również "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", była przedmiotem niejednolitego orzecznictwa, co zostało zasygnalizowane już wcześniej. Już sama ta okoliczność sprawia, iż trudno jest mówić o rażącym naruszeniu wskazanego przez Ministra Finansów przepisu. Ponadto dodać należy, iż w rozpatrywanej sprawie to Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu stwierdził nieważność swojej własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Na nim zatem leżał obowiązek wykazania rażącego charakteru tego naruszenia. Zdaniem Sądu, zestawiając dokonaną wcześniej ocenę prawną argumentów prezentowanych w zaskarżonej decyzji przez Ministra Finansów z uwagami dotyczącymi pojęcia "rażącego naruszenia prawa" Minister Finansów z obowiązku tego się nie wywiązał. Tym samym nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż decyzja z dnia [...] kwietnia 2003 r. o przyznaniu Gminie G. z budżetu państwa rekompensaty za dochody utracone w związku z ustawowym zwolnieniem S. Parku [...] z podatku od nieruchomości rażąco naruszała prawo. Stwierdzenie przez Ministra Finansów nieważności tej decyzji stanowiło więc naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.