III SA/Wa 2033/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 4130 zł (słownie: cztery tysiące sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji") określił A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą oraz prawami związanymi z ww. lokalem w kwocie 41.533,00 zł: orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. oraz K. W. za określone decyzją ww. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w kwocie 41.533,00 zł; określił A. J. - spadkodawcy M. W. oraz K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 0,00 zł; orzekł o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 76,00 zł, należnej M. W. - w udziale wynoszącym 1/3 części oraz K. W. - w udziale wynoszącym 1/3 części, jako spadkobiercom po zmarłej A. J.. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 4 stycznia 2012 r. A. J. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą oraz prawami związanymi z ww. lokalem. Zbycie to nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia przedmiotowego lokalu. A. J. nabyła ww. lokal przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z 13 stycznia 2009 r. Rep. A Nr [...] - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności. Z tytułu dokonanej sprzedaży A. J. nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-39). Ponadto w 2013 r. A. J. uzyskała przychód z tytułu emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, który nie został rozliczony przez płatnika, jak i nie zostało złożone zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 (PIT-37). W dalszej części decyzji organ I instancji wskazał, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że A. J. zmarła [...] stycznia 2013 roku. Zgodnie treścią postanowienia Sądu Rejonowego w W. z [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] spadek po A. J., na podstawie ustawy nabyły wprost dzieci spadkodawczyni: M. W., K. W. oraz H. M.. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że syn spadkodawczyni H. M. zmarł w [...] maja 2015 roku. Od powyższej decyzji z [...] czerwca 2018 roku M. W. wniosła odwołanie z 28 czerwca 2018 roku. Wniosła o uchylenie decyzji. W odwołaniu zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i niepełny materiał dowodowy. Wyjaśniła, że jej mama A. J. nie złożyła zeznania podatkowego ponieważ za część pieniędzy ze sprzedaży mieszkania kupiła mieszkanie w L., za kwotę 130.000 zł. Odwołująca zaznaczyła również, że A. J. nie rozliczyła się tylko z tej różnicy, ponieważ mieszkanie w L. kupiła 20 kwietnia 2012 r., a zmarła [...] stycznia 2013 roku. M. W. załączyła do odwołania kserokopię aktu notarialnego z 20 kwietnia 2012 r. Rep. A Nr [...]. Uwzględniając powyższe odwołanie, w ramach autokontroli, na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa") organ I instancji wydał decyzję z [...] lipca 2018 r., zmieniającą poprzednio wydaną decyzję z [...] czerwca 2018 roku. W decyzji z [...] lipca 2018 roku organ I instancji określił A. J. - spadkodawcy M. W. oraz K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą oraz prawami związanymi z ww. lokalem w kwocie 19.213 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. i K. W. za określone ww. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w kwocie 19.213 zł. W pozostałym zakresie organ I instancji pozostawił bez zmian decyzję z [...] czerwca 2018 r. Organ I instancji uwzględnił wskazywany przez M. W. w odwołaniu koszt nabycia przez A. J. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z tym lokalem i komórką gospodarczą za łączną cenę 130.000,00 zł jako wydatek poniesiony przez spadkodawczynię na własne cele mieszkaniowe. Konsekwencją powyższego było określenie wysokości zobowiązania spadkodawcy oraz zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w innej (niższej) kwocie niż w decyzji z [...] czerwca 2018 roku. Od decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2018 roku odwołanie wniosła również skarżąca K. W.. Do zarzutów podniesionych w jej odwołaniu z 5 lipca 2018 r. organ I instancji odniósł się w arkuszu odwoławczym przekazanym organowi odwoławczemu. Od decyzji organu I instancji z [...] lipca 2018 roku odwołanie wniosła wyłącznie skarżąca K. W.. W odwołaniu tym, z 30 lipca 2018 roku, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub jej zmianę w instancji odwoławczej po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów i prawidłowym ustaleniu zarówno stanu faktycznego jak i kręgu spadkobierców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 lipca 2018 r., odwołania z dnia 5 lipca 2018r. oraz odwołania z dnia 28 czerwca 2018 r. decyzją z dnia [...] września 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] marca 2019 r. organ I instancji określił A. J. - spadkodawcy M. W. oraz K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z przynależną piwnicą oraz prawami związanymi z ww. lokalem w kwocie 17.653,00 zł; orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. oraz K. W. - spadkobierców po zmarłej A. J. za określone niniejszą decyzją ww. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w kwocie 17.653,00 zł; określił A. J. - spadkodawcy M. W. oraz K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 0,00 zł; orzekł o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 76,00 zł, należnej M. W. - w udziale wynoszącym 1/3 części oraz K. W. - w udziale wynoszącym 1/3 części, jako spadkobiercom po zmarłej A. J. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że A. J. uzyskała przychód z tytułu sprzedaży lokalu w kwocie 241.900,00 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 23.306,80 zł oraz osiągnęła dochód w kwocie 218.593,20 zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, że A. J. poniosła wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 139.082,99 zł. Po uwzględnieniu dochodu zwolnionego w kwocie 125.682,49 zł podstawa obliczenia podatku wyniosła kwotę 92.911,00 zł, zaś podatek należny wyniósł kwotę 17.653,00 zł. Organ I instancji wskazał ponadto, że zgodnie z informacją organu rentowego (ZUS) zawartą w deklaracji PIT-11A za 2013 r. A. J. uzyskała przychód/dochód z emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń w kwocie 1.196,82 zł, zaliczka pobrana przez płatnika wyniosła 76,00 zł, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 92,75 zł. Wobec czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wyniosło kwotę 0,00 zł, zaś nadpłata wyniosła 76,00 zł. W ocenie organu I instancji, powzięta w toku postępowania informacja o śmierci H. M. sprawiła, że niemożliwe stało się wydanie decyzji rozstrzygającej prowadzone postępowanie podatkowe wobec osoby nieżyjącej, bowiem z chwilą śmierci zdolność prawna wygasa. Tym samym organ I instancji za zasadne uznał wydanie przedmiotowej decyzji określającej zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców zmarłej A. J. za zobowiązania podatkowe spadkodawczyni jedynie w stosunku do dwóch z trzech spadkobierców, tj. M. W. oraz K. W.. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej jako: "kc") wierzyciel uprawniony jest do żądania całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie lub od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Orzekając w pozostałym zakresie, organ I instancji miał na uwadze, że zgodnie z art. 105 § 2 ordynacji podatkowej przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym. W konsekwencji orzekł o wysokości nadpłaty należnej spadkobiercom: M. W. w udziale wynoszącym 1/3 części oraz K. W. w udziale wynoszącym 1/3, a więc stosownie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu z [...] czerwca 2016 r., w sprawie sygn. akt [...]. Od powyższej decyzji z [...] marca 2019 roku K. W. wniosła odwołanie. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub zmianę decyzji przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: nieprawidłowe ustalenie kręgu spadkobierców, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania przy ul. [...] m. [...] zmarłej A. J. mimo posiadania postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt [...] gdzie grono spadkobierców zostało określone, a tym samym naruszenie art. 100, 97, 98 w zw. z art. 121 i 122 ordynacji podatkowej, co jej zdaniem spowodowało zawyżenie kwoty za którą solidarną odpowiedzialność ona i jej siostra; brak rozstrzygnięcia kwestii umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności zmarłego spadkobiercy, co spowodowało niepomniejszenie wysokości kwoty za którą odpowiedzialni są spadkobiercy w zakresie przypadającym na tego spadkobiercę, tj. wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni niezgodnie z dyspozycją art. 100 ordynacji podatkowej zgodnie z którą "organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców", a niewybranych spadkobierców - przez co doszło do naruszenia art. 97, 98, 100, 121, 122, 210 § 3, 4, 5 i 6 ordynacji podatkowej; brak rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadpłaty spadkobiercom zmarłego H. M.. Brak wyliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczenia kwoty odsetek na pokrycie zobowiązania spadkodawczyni co stanowi naruszenie art. 100 i 105 ordynacji podatkowej. Następnie, w piśmie z 6 czerwca 2019 r. skarżąca powieliła część argumentów przedstawionych w treści odwołania, a ponadto poddała w wątpliwość prawidłowość wszczęcia postępowania. Wskazała, że jeżeli postępowanie nie zostało wszczęte prawidłowo to nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji i że w takiej sytuacji decyzja ta zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej jest nieważna. Decyzją z [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał istotę sporu w niniejszej sprawie wyjaśniając, że sprowadza się ona do ustalenia kręgu spadkobierców, których dotyczy zaskarżona decyzja oraz ustalenia czy okoliczność śmierci jednego z trzech spadkobierców winna mieć wpływ na zakres odpowiedzialności pozostałych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Cywilny z 16 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt [...], spadek po zmarłej w dniu [...] stycznia 2013 r. A. J. na podstawie ustawy nabyły wprost jej dzieci: M. W., K. W. oraz H. M.. W sytuacji, gdy jeden ze spadkobierców, tj. H. M. zmarł w 2015 r., a więc jeszcze przed wszczęciem niniejszego postępowania i tym samym przed wydaniem zaskarżonej decyzji – w ocenie organu odwoławczego - nie można było orzec o zakresie odpowiedzialności jak i uprawnień tego spadkobiercy. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji słusznie orzekł o zakresie odpowiedzialności i uprawnień wyłącznie wobec pozostałych dwóch spadkobierców. Zdaniem organu odwoławczego w żadnej mierze nie ingerował w krąg spadkobierców, który wynika jednoznacznie z przywołanego wyżej postanowienia sądu, a jedynie dla celów niniejszego postępowania słusznie uwzględnił okoliczność, iż jeden ze spadkobierców (zmarły w dniu [...] maja 2015 r. H. M.) nie mógł już być stroną tego postępowania i adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 ordynacji podatkowej. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie kwestionując faktu, że spadkobiercami po zmarłej A. J. byli: M. W., K. W. oraz H. M. prawidłowo orzekł o zakresie odpowiedzialności i uprawnień w stosunku do dwojga spadkobierców mających status stron postępowania. W związku z tym, że w analizowanej sprawie nie doszło do działu spadku – stwierdził organ odwoławczy – organ I instancji słusznie uznał, że spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, tj. co do całej kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Odnosząc się do przywoływanego przez skarżącą art. 1034 § 2 kc w zw. z art. 98 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że w analizowanej sprawie dział spadku nie miał miejsca, wobec czego organ pierwszej instancji słusznie orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców będących stronami postępowania za całość zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Podniósł, że okoliczność śmierci jednego z trzech spadkobierców nie ma natomiast wpływu na zakres odpowiedzialności pozostałych dwóch spadkobierców. Tym samym DIAS za bezpodstawne uznał stanowisko skarżącej, że zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialność ponoszą pozostali spadkobiercy winno ulec pomniejszeniu o 1/3, tj. w zakresie przypadającym na zmarłego spadkobiercę. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do umorzenia postępowania w stosunku do H. M., albowiem – w jego ocenie - nie zostało ono wobec niego skutecznie wszczęte. Zdaniem organu w chwili wydawania postanowienia z dnia 1 marca 2018 r. o wszczęciu postępowania H. M. już nie żył, a zatem nie mógł być stroną postępowania. Zdaniem DIAS, jakkolwiek w treści postanowienia o wszczęciu postępowania został wymieniony H. M. wraz z pozostałymi spadkobiercami, to okoliczność ta nie może świadczyć o nieprawidłowym wszczęciu postępowania, a tym bardziej o wadliwości kończącej niniejsze postępowanie decyzji podatkowej. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji w momencie wydawania ww. postanowienia nie miał wiedzy o śmierci jednego ze spadkobierców. Natomiast po powzięciu informacji w tym zakresie słusznie prowadził postępowanie i kierował korespondencję wyłącznie do pozostałych spadkobierców, adresując do nich jako do stron postępowania zaskarżoną decyzję. Z tych samych względów – w ocenie organu odwoławczego – organ I instancji w sposób prawidłowy orzekł o zakresie uprawnień w kwestii nadpłaty jedynie w: stosunku do dwojga spadkobierców, wskazując, iż każdemu z nich przysługuje zwrot nadpłaty w 1/3 części, tj. stosownie do wielkości udziałów w spadku. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut braku wyliczenia oprocentowania od nadpłaty i zaliczenia tego oprocentowania na pokrycie zobowiązania spadkodawcy. Wskazał, że wynikająca z decyzji kwota nadpłaty, która podlega zwrotowi poszczególnym spadkobiercom stosownie do ich udziału spadkowego nie była znana na dzień śmierci spadkodawcy i została orzeczona (określona) dopiero w zaskarżonej decyzji z [...] marca 2019 roku. Organ odwoławczy zauważył również, że ujawnienie przedmiotowej nadpłaty było związane z rozliczeniem podatkowym z tytułu otrzymanych przez A. J. emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, które wynikają z informacji PIT-11A za 2013 r. przesłanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z tytułu otrzymania tych świadczeń A. J. nie złożyła rocznego zeznania podatkowego, z którego wynikałaby nadpłata, gdzie wówczas dniem jej powstania byłby zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej dzień złożenia zeznania rocznego. Według organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza również art. 97, art. 98, art. 100 i art. 105 ordynacji podatkowej, a także wskazywanych przepisów prawa procesowego. Od powyższej decyzji organu odwoławczego K. W. wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej (z 23 sierpnia 2019 r.) wniosła o stwierdzenie nieważności obu decyzji organów podatkowych jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa lub uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: wydanie decyzji organu pierwszej instancji przez organ nieuprawniony – tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 17b § 2 ordynacji podatkowej oraz wydanie jej bez skutecznego wszczęcia postępowania, tj. naruszenie art. 165 § 4 ordynacji podatkowej; nieprawidłowe ustalenie kręgu spadkobierców, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania przy ul. [...] m. 4, zmarłej A. J., tj. naruszenie art. 97, art. 98, art. 100 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 210 § 3, 4, 5 i 6 ordynacji podatkowej, co spowodowało zawyżenie kwoty za którą solidarną odpowiedzialność ponoszą ona i jej siostra; brak rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadpłaty spadkobiercom zmarłego H. M.; brak wyliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczenia kwoty odsetek na pokrycie zobowiązania spadkodawczyni co stanowi naruszenie art. 100 i 105 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionego w skardze zarzutu niewłaściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, należy przytoczyć treść stosownego przepisu regulującego zagadnienie właściwości organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 17b § 2 ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach następstwa prawnego spadkobierców oraz zapisobierców jest organ właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. Wobec tego, że na wcześniejszych etapach postępowania niniejszej spawy kwestia właściwości organu pierwszej instancji nie była podnoszoną przez spadkobierców A. J., stanowisko w tym zakresie zostało zajęte przez organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę od decyzji z [...] lipca 2019 roku. Odnosząc się do tego zarzutu, organ powołał się na przepisy ustawy z 13 października 1995 roku o ewidencji i rejestracji podatników. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 14a tej ustawy, Centralny Rejestr Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 CRP KEP służy: gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających: ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, z niektórych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych; weryfikacji danych, o których mowa w pkt 1, oraz porównaniu ich z rejestrami urzędowymi prowadzonymi na podstawie odrębnych przepisów; wymianie danych z rejestrem PESEL, Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej, Krajowym Rejestrem Sądowym, Centralnym Rejestrem Płatników Składek. Organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że z ewidencji CRP KEP wykorzystywanej przez organy podatkowe wynika, że od 23 lipca 2011 roku A. J. miała zgłoszony adres rejestracyjny, który jest równoznaczny z adresem zamieszkania przy ul. [...] lok. [...] w W.. Organ stwierdził, że we wskazanym rejestrze nie odnotowano żadnych zmian w tym zakresie. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego – właściwym do rozpoznania sprawy był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z tym, że ul. [...] znajduje się w dzielnicy W. znajdującej się w zasięgu działania tego organu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J. wynika jednoznacznie, że ostatnim adresem zamieszkania spadkodawczyni było mieszkanie przy ul. [...] m. [...] w W.[2]. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za gołosłowne twierdzenie skarżącej jakoby ostatnim miejscem zamieszkania A. J. była adres inny niż ww. przy ul. [...] w W.. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, ustalając ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawczyni A. J. organy nie uwzględniły wszystkich dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W dyspozycji organów podatkowych, w aktach postępowania podatkowego znajduje się akt notarialny z 4 stycznia 2012 roku – umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Na podstawie tej umowy A. J. sprzedała należący do niej lokal przy ul. [...] w W.. Jednocześnie w treści § 4 tej umowy, A. J. zobowiązała się wydać osobie kupującej przedmiotowy lokal mieszkalny w dacie zawarcia umowy, tj. 4 stycznia 2012 roku. Dodatkowo, co do wykonania tego obowiązku (wydania lokalu) A. J. poddała się egzekucji wprost z tego aktu, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego (§ 4 aktu notarialnego – k. 23 akt postępowania podatkowego). Treść ww. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] przez podatniczkę nie wskazuje, że po wydaniu przedmiotowego lokalu, A. J. miałaby w nim zamieszkiwać (i na jakiej podstawie) przez kolejny rok, tj. do chwili śmierci. Dodatkowo, poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że po dokonaniu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W., na podstawie umowy z 20 kwietnia 2012 roku, spadkodawczyni A. J. kupiła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w L.. Z treści § 4 przedmiotowej umowy z 20 kwietnia 2012 roku wynika, że sprzedający zobowiązali się wydać A. J. przedmiot umowy (lokal mieszkalny) w dacie jej zawarcia, nie później niż do dnia 30 kwietnia 2012 roku (akt notarialny - umowa sprzedaży k. 51-60 akt postępowania podatkowego). Zestawienie informacji wynikających ze wskazanych dowodów nie pozwala uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły ostanie miejsce zamieszkania A. J.. Rozbieżności w tym zakresie wynikające z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz powołanych wyżej aktów notarialnych wymagały wyjaśnienia, poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, czego organ odwoławczy nie uczynił, podobnie jak organ pierwszej instancji. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci A. J., w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Zatem, w świetle treści powołanego przepisu, A. J. mogła poinformować organ o zmianie miejsca zamieszkania w 2012 roku w zeznaniu rocznym, które mogła złożyć do 30 kwietnia 2013 roku. Należy jednak pamiętać, że spadkodawczyni zmarła [...] stycznia 2013 roku. Nie można zatem – w świetle okoliczności niniejszej sprawy – uznać, że A. J. nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Zasadnie zatem zostało podniesione w skardze, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego organy winny były powziąć wątpliwość co do rzeczywistego ostatniego miejsca zamieszkania A. J., a następnie kwestię tę wyjaśnić, choćby pytając o to żyjące córki podatniczki. We wskazanych okolicznościach – w ocenie sądu – mogło dojść w niniejszej sprawie do wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania o właściwości miejscowej organu podatkowego. A naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie sądu nie jest natomiast zasadny kolejny podniesiony w skardze zarzut, tj. brak skutecznego wszczęcia postępowania. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że w postanowieniu z 1 marca 2018 roku o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobierców A. J. zostali wymienieni wszyscy jej spadkobiercy, tj. zarówno skarżąca K. W., uczestniczka postępowania M. W., jak i nie żyjący w dacie wydania tego postanowienia syn spadkodawczyni - H. M.. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej i jej siostrze. Ze względów oczywistych nie mogło zostać doręczone H. M.. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że H. M. nie żył w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, zmarł bowiem [...] maja 2015 roku. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało mu doręczone, nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 1 ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś w myśl § 2 tego przepisu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast z zgodnie z treścią art. 165 § 4 ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Powyższe przepisy stanowią zatem jednoznacznie, że dla skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu konieczne jest nie tylko wydanie postanowienia w tym przedmiocie, ale też jego doręczenie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2661/17 sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. (...) Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I FSK 2173/13; publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Także w wyroku z 12 kwietnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 767/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w odniesieniu do zagadnienia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, że doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne powołane w nich argumenty. Powyższe oznacza, że w sprawie nie zostało w ogóle wszczęte postępowanie w stosunku do H. M.. Nie oznacza to jednak – wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze – że postępowanie nie zostało wszczęte. Zostało ono wszczęte prawidłowo w stosunku do skarżącej K. W. i uczestniczki postępowania M. W.. Sam fakt, że w doręczonym im postanowieniu był również wymieniony H. M. nie może podważyć prawidłowości wszczęcia postępowania wobec pozostałych, żyjących spadkobierców A. J.. Zaznaczyć również należy, że słusznie zostało wskazane w skardze, że prawo wyłącza możliwość wstąpienia do postępowania toczonego na podstawie art. 100 ordynacji podatkowej dalszych spadkobierców. Art. 102 § 2 ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż H. M. zmarł nie w toku postępowania, lecz przed jego wszczęciem. W ocenie sądu zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 97, art. 98 i art. 100 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci spadkodawczyni, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie nie ma dotyczy niniejszej sprawy. Natomiast w myśl art. 98 § 1 ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie natomiast z treścią art. 100 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Przepis § 3 art. 100 ordynacji podatkowej stanowi, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Należy zauważyć, że przytoczone wyżej brzmienie przepisu art. 100 ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku. Przepis ten został znowelizowany na podstawie art. 1 pkt 81 ustawy z 10 września 2015 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: "ustawa zmieniająca"). Ponieważ art. 31 ww. ustawy zmieniającej jednoznacznie stanowi, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku (z wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), nie ma podstaw aby w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 100 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku. Nie zachodzą w niniejszej sprawie także inne okoliczności wskazane w treści ustawy zmieniającej, które nakazywałyby stosowanie przepisu art. 100 ordynacji podatkowej w poprzednim brzmieniu (tj. sprzed 1 stycznia 2016 roku). W szczególności nie ma zastosowania w niniejszej spawie art. 22 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem przepis ten odnosi się do spraw dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, tj. uregulowań zawartych w rozdziale 15 działu III ordynacji podatkowej, zaś sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności następców prawnych, które to zagadnienie jest uregulowane w rozdziale 14 działu III ordynacji podatkowej. Charakter decyzji wydanej na podstawie art. 100 ordynacji podatkowej została wyjaśniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016 roku w sprawie sygn.. akt II FPS 6/15. W uchwale tej zostało wyjaśnione, że w oparciu o dane znane organowi, określa on należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 ordynacji podatkowej (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Odpowiedzialność tę przed działem spadku określa się jako solidarną, a po dziale spadku - jako odnoszącą się do wysokości ich udziału w spadku. Zaznaczyć przy tym należy, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, albo europejskie poświadczenie spadkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanej uchwale, że tak zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że nie ma sporu co do tego, że organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły należność z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia przez A. J. nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Określając należność z tego tytułu organ uwzględnił wszelkie okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W szczególności organ uwzględnił poniesione przez A. J. koszty uzyskania przychodu w kwocie 23 306,80 zł, związane m. in. z poniesieniem kosztów aktu notarialnego – umowy z 13 stycznia 2009 roku o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, czy kosztów związanych z przekształceniem prawa do lokalu poniesione na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej M., wskazane w piśmie tej spółdzielni z 17 kwietnia 2018 roku (k. 29 akt postępowania podatkowego). Organy uwzględniły również poniesione przez A. J. wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 139 082,99 zł, w postaci ceny nabycia lokalu mieszkalnego w L. oraz poniesione w związku z tym koszty zgodnie z aktem notarialnym z 20 kwietnia 2012 roku (k. 51-52 akt postępowania podatkowego), czy wynagrodzenia agencji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości (duplikat faktury k. 125 akt postępowania podatkowego). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie istnieją żadne inne koty nabycia, czy wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przez A. J., które nie zostałyby uwzględnione przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Zarzut taki nie został także podniesiony w skardze, a w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca jednoznacznie stwierdziła w punkcie 3) części "Co jest bezsporne w stanie faktycznym" że wysokość zobowiązania spadkodawczyni określona w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń (odwołanie k. 150 akt postępowania podatkowego) Zdaniem sądu nieprawidłowe było orzeczenie przez organy podatkowe o solidarnej odpowiedzialności skarżącej K. W. i uczestniczki postępowania M. W. za zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, w pełnej kwocie 17 653 zł. Słusznie zostało podniesione w skardze, z powołaniem się na uchwałę w spawie [...], że zakres podmiotowy, tj spadkobierców odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe organ winien określić w oparciu o postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Przypisanie odpowiedzialności za całość zobowiązania podatkowego A. J. jedynie dwóm jej spadkobierczyniom było nieprawidłowe. Ustalając w taki sposób zakres podmiotowy, organ określił wbrew treści postanowienia z 16 czerwca 2016 roku o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J.. Z treści tego postanowienia wynika bowiem jednoznacznie, że spadek po podatniczce nabyło wprost, na podstawie ustawy troje, a nie dwoje jej dzieci. Okoliczność śmierci jednego ze spadkobierców A. J. nie może powodować przypisania odpowiedzialności pozostałym spadkobiercom wbrew treści obowiązujących przepisów prawa. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że odpowiedzialności H. M. jako spadkobiercy A. J. nie można przypisać jego następcom prawnym , o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Dodatkowo należy zauważyć że do grona następców prawnych w prawie podatkowym nie można zaliczyć dalszych spadkobierców spadkodawcy (spadkobierców jego spadkobierców). Sprzeciwia się temu treść przepisów art. 97, w którym jest mowa o "spadkobiercach podatnika" (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, strona 725). Sąd zgadza się ze skarżącą, że nie do przyjęcia jest obciążenie żyjących spadkobierczyń zobowiązaniem ich zmarłego brata. Słusznie zostało podniesione w skardze, że z przepisów o następstwie prawnym spadkobierców, a także z przepisów Kodeksu cywilnego, do stosowania których, w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, odsyła art. 98 § 1 ordynacji podatkowej, nie wynika, co dzieje się z długiem ciążącym na spadkobiercy, który zmarł, nie uiszczając go. Nie mogą go bowiem przejąć pozostali spadkobiercy, mimo że odpowiedzialność ich za ten dług do działu spadku (art. 98 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 k.c.) ma charakter solidarny, albowiem przepisy o zobowiązaniu solidarnym (art. 91 ordynacji podatkowej) kształtowałyby także zakres podmiotowy następstwa prawnego. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez komentatora, że w drodze analogii na korzyść (B. Brzeziński, Podstawy wykładni..., s. 133–140) przyjąć należy, że ta część długu, która przypadałaby na zmarłego spadkobiercę, nie obciąża pozostałych spadkobierców (podatników). Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której solidarny charakter odpowiedzialności spadkobierców kształtowałby zakres podmiotowy następstwa prawnego spadkobierców (tamże s. 725). W ocenie sądu przekonujący jest także inny argument podniesiony w skardze. Skarżąca zasadnie podnosi, że brak uwzględnienia w decyzji wszystkich spadkobierców A. J. uniemożliwia wystąpienie z roszczeniem regresowych przez tych spadkobierców, którzy zostali uwzględnieni w decyzji. Końcowo należy podnieść, że wobec istniejących w sprawie wątpliwości, winny być one rozstrzygnięte na korzyść spadkobierców, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wynikającą z art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie, jak to już zostało wyjaśnione istnieją poważne wątpliwości co do możliwości przypisania jedynie żyjącym spadkobiercom odpowiedzialności za całość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. W ocenie sądu nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 105 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku. Natomiast w myśl pozostałych przepisów art. 105 ordynacji podatkowej, przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym (§2). Natomiast oprocentowanie naliczane jest nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia (§ 4). Przytoczone brzmienie powołanego przepisu zostało mu nadane przez art. 1 pkt 84 ww. ustawy zmieniającej z 10 września 2015 roku. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do stosowania art. 105 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ustawy zmieniającej, w sprawach, w których spadkobiercy złożyli zgodne oświadczenie woli, na podstawie art. 105 § 2 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 105 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby po śmierci A. J., wszyscy jej spadkobiercy składali zgodne oświadczenie woli o podziale należności przypadających na rzecz spadkodawczyni z tytułu nadpłat, zwrotów podatku, a także oprocentowania. Również na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie (w tym w skardze wniesionej do sądu) nie padło twierdzenie o złożeniu takiego oświadczenia. W konsekwencji, w myśl powołanego przepisu art. 23 ustawy zmieniającej, w zakresie nadpłaty zastosowanie ma przepis art. 105 ordynacji podatkowej w przytoczonym wyżej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. Zatem prawidłowo organy podatkowe dokonały zwrotu nadpłaty K. W. i M. W. w udziałach wynoszących po 1/3. Udziały te przypadające spadkobierczyniom wynikają z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. J.. W ocenie sądu nie ma również podstaw do uznania, że w sprawie niniejszej po stronie organów podatkowych istniał obowiązek wyliczenia/określenia oprocentowania nadpłaty. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą bowiem żądne przewidziane przepisami art. 78 ordynacji podatkowej okoliczności skutkujące oprocentowanie nadpłaty. Nadpłaty w konsekwencji śmierci podatnika nie została wymieniona jako podlegająca oprocentowaniu w treści powołanego przepisu. Zatem w omawianym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podsumowując przedstawione w niniejszym uzasadnieniu rozważania, należy wskazać, że z uwagi na wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa w punkcie 2) sentencji wyroku. Na łączną kwotę 4130 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 530 zł i wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 19