III SA/Wa 2037/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz W. S.A. z siedzibą w K. kwotę 28 282 zł (słownie: dwadzieścia osiem dwieście osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] października 2016 r. określającą W. S.A. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 2.106.440 zł. 2. W wyniku ustaleń postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał za uzasadnione przepisami prawa zweryfikowanie rozliczeń Skarżącej w ww. podatku wynikających ze złożonych deklaracji i korekt przez: 1) zwiększenie przychodów o kwotę 16.608.232,09 zł, na którą to kwotę złożyły się: a) zwiększenie o kwotę 16.876.472,05 zł z tytułu umorzenia zobowiązań w wyniku sprzedaży nieruchomości w dniu 23 grudnia 2008 r., a wykazaną przez Skarżącą jako pożyczkę pieniężną; b) zmniejszenie o kwotę 268.239.96 zł z tytułu udziału w przychodach W. M. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa), tj. w wysokości 90% przychodów udokumentowanych fakturą ujętą przez Skarżącą w całości w kosztach uzyskania przychodów; 2) zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.106.063,99 zł, na którą to kwotę złożyły się: a) zwiększenie o kwotę 467.464,08 zł z tytułu ujętych kosztów Spółki Komandytowej, a dotyczących kosztów Skarżącej, w tym dotyczących pracowników Działu Logistyki i Działu Marketingu; b) zmniejszenie o kwotę 15.573.528,07 zł, w tym o kwotę: - 3.200.000 zł z tytułu faktur wystawionych przez W.M. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; - 298.044,40 zł z tytułu faktury wystawionej przez Spółkę Komandytową, ujętej w 90% w przychodach; - 11.939.817,67 zł wynikającą z udziału w kosztach Spółki Komandytowej; - 135.666,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez M. W. 3. Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z [...] października 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 2.106.440.00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji zwrócono uwagę na powiązania kapitałowe, gospodarcze, zarządcze i rodzinne m.in. pomiędzy: Skarżącą, W.M. Sp. z o.o. a Spółką komandytową. W szczególności organ I instancji, na tle umowy pożyczki z 23 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżąca a Spółką Komandytową, stwierdził, że doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak innej niż wnikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony tej umowy. W tym względzie organ I instancji podał w szczególności, że: - Skarżąca 23 kwietnia 2008 r. wniosła aport w postaci nieruchomości do Spółki Komandytowej; - 3 listopada 2008 r. Skarżąca zawarła umowę z B. Sp. z o.o. na leasing tej nieruchomości; - 23 grudnia 2008 r. Spółka Komandytowa zawarła ze spółką B. Nieruchomości umowę sprzedaży nieruchomości; - Spółka Komandytowa nie otrzymała zapłaty wynikającej z zawartej umowy; - rozliczenia z tytułu tej sprzedaży dokonano w ten sposób, że kwotę 16.876.476,05 zł przeznaczono na pokrycie zobowiązań Skarżącej; - Skarżąca z tego tytułu nie wykazała przychodu, natomiast przedłożyła umowę pożyczki pieniężnej zawartej tego samego dnia ze Spółka Komandytową na kwotę wynikającą z umorzonych zobowiązań. Zdaniem tego organu: - strony umowy z uwagi na powiązania zarządcze były świadome jaki był faktyczny cel zawartej umowy pożyczki; - celem sprzedaży nieruchomości było umorzenie zobowiązań Skarżącej, natomiast umowa pożyczki została zawarta po to, aby Skarżąca nie musiała wykazywać przychodu w kwocie 16.876.472,05 zł z tytułu umorzenia zobowiązań; - umowa pożyczki została zawarta dla pozoru, ponieważ od dnia jej zawarcia nie płacono ani odsetek ani nie spłacano kwoty głównej, ciągłymi aneksami przedłużano terminy spłaty, a w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki Komandytowej za grudzień 2008 r. nie przedłożono "umowy pożyczki". Ponadto Skarżąca wniosła do Spółki Komandytowej nieruchomość o innej wartości niż wartość ewidencyjna. Przed wniesieniem aportu nieruchomość została wyceniona przez rzeczoznawcę. W tym samym roku nieruchomość została sprzedana za kwotę wynikającą z wartości wniesionego aportu. W związku z tym, w wyniku takiej transakcji ani u Skarżącej, ani w Spółce Komandytowej nie powstał dochód. W rezultacie organ I instancji przyjął, że: - umowa pożyczki pieniężnej stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdza sprzedaż nieruchomości w zamian za umorzenie zobowiązań; - Skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 16.876.472,05 zł w świetle art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Ponadto, organ I instancji, powołując się na art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał na zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wynikających z: - umowy o współpracę z W.M. Sp. z o.o. dotyczącą usług logistycznych; - umowy licencyjnej ze Spółką Komandytową a także udziału w kosztach tej Spółki; - umowy najmu pomiędzy Skarżącą a M. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą M. M. (szerzej na temat ww. umów w części uzasadnienia poświęconej zaskarżonej decyzji). Organ I instancji uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidowości. Jednoczesnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstapił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. 4. W obszernym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Skarżąca: - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w zw. z przepisami art. 199a O.p.; - zakwestionowała, odwołując się przede wszystkim do stosownych przepisów O.p., zupełność materiału dowodowego, sposób jego gromadzenia i oceny; - zwróciła uwagę na konieczność uwzględnienia jej wniosków dowodowych; - zarzuciła nieuwzględnienie skutków ochronnych mających wynikać z uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2008 r. 5. Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając stanowisko wobec poszczególnych kwestii spornych z zakresu kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podał w szczególności, że: 1) umowa o współpracę w zakresie usług logistycznych zawarta przez Skarżącą z W.M.Sp. z o.o.: - umowę zawarto 30 grudnia 2008 r.; - dotyczyła ona usług logistycznych w magazynach położonych w B.; - na jej podstawie W.M.Sp. z o.o. wystawiła w 2011 r. faktury VAT za usługi logistyczne w łącznej kwocie 3.200.000 zł netto; - umowa ta nie była realizowana, a zatem faktury z nią związane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - pracownicy W.M.Sp. z o.o., których przesłuchano w charakterze świadków, w istocie byli zatrudnieni przez Skarżąca; - równolegle na rzecz Skarżącej usługi logistyczne świadczyła firma "[...]" P. P. otrzymując wynagrodzenie miesięczne w wysokości 11.500 zł; - wszystkie udziały W.M. Sp. z o.o. zostały sprzedane po wystawieniu ostatniej faktury w 2012 r.; 2) umowa licencyjna zawarta przez Skarżącą ze Spółką komandytową: - umowę zawarto 8 lipca 2008 r.; - dotyczyła ona udzielania przez Spółkę Komandytową wyłącznej licencji na używanie znaków towarowych W. przez Skarżącą; - wcześniej wspomniane znaki towarowe wniesione zostały aportem do W. I. Sp. z o.o. (jedynego udziałowca Skarżącej); - umowa licencyjna została zawarta na okres 5 lat i mogła być przedłużana; - licencjobiorca zobowiązał się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych w kwocie stanowiącej za każdy rok trwania licencji równowartości 5% obrotów licencjobiorcy dotyczącego towarów oznakowanych znakami towarowymi stanowiącymi przedmiot umowy;-aneksami do ww. umowy zmieniono kwotę opłat najpierw na 0,5%, a później 1%; - rzeczywistą wolą stron umowy licencyjnej było ciągłe podnoszenie kosztów związanych z korzystaniem ze znaków towarowych; - najpierw jako koszty promocji, rejestracji, wizualizacji, a następne jako koszty amortyzacji innego powiązanego podmiotu; - na dzień 31 grudnia 2007 r. ani Skarżąca, ani W.I.Sp. z o.o. nie wykazały w bilansie wartości znaków towarowych; - w 2008 r. na zlecenie Skarżącej dokonano wyceny znaku towarowego W.; - znaki towarowe (wg wyceny dokonanej dla celów biznesowych o wartości 64.000.000 zł) W.I.Sp. z o.o. w 2008 r. wniosła do nowoutworzonej spółki osobowej, koszty spółki komandytowej rozliczano w 90% u Skarżącej. Ponadto Spółka Komandytowa wystawiała fakturę na rzecz Skarżącej za korzystanie ze znaku towarowego, którą również ewidencjonowano w ciężar kosztów; - Spółka Komandytowa w 2011 r. wykazała koszty związane ze znakiem towarowym jedynie w wysokości 4.140 zł; - Skarżąca powoływała podmioty by uprawdopodobnić, że wystawiane faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji; - pomimo wniesienia aportem znaku towarowego do Spółki Komandytowej i zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych w rzeczywistości znakami tymi rozporządzała Skarżąca; - umowa licencyjna została zatem zawarta w celu wykazywania wysokich kosztów bez ich faktycznego poniesienia; - interpretacja indywidualna z 28 lipca 2008 r. dotycząca wniesienia znaku towarowego aportem tytułem wkładu o spółki osobowej, w której stanowisko Skarżącej oceniono jako prawidłowe, została wydana w innych okolicznościach faktycznych; - z zebranego materiału nie wynika, jak podano we wniosku o uzyskanie interpretacji indywidualnej, że podmiot ten zabiegał o pozyskiwanie innych podmiotów w celu zarządzania znakami oprócz znaków W.; - to Skarżąca, a nie Spółka Komandytowa w rzeczywistości prowadziła działalność reklamową znaków W.; - w istocie pracownicy Spółki Komandytowej byli pracownikami Skarżącej; - wobec powyższego faktura za korzystanie ze znaków towarowych wystawiona przez Spółkę Komandytową stwierdza czynności, które nie zostały dokonane; - tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury za świadczenie usług licencyjnych, jak też zasadne było nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów udziału w kosztach Spółki komandytowej; 3) umowa najmu zawarta przez Skarżącą z M. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą M.M.: - umowę zawarto 1 lutego 2011 r.; - dotyczyła ona najmu części budynku posadowionego na nieruchomości położonej w K. o powierzchni 189 m2 oraz dwóch miejsc garażowych na terenie tej nieruchomości do prowadzenia działalności biurowej; - na podstawie tej umowy wystawiono 9 faktur na łączna kwotę 135.666.00 zł; - wykorzystanie ww. pomieszczeń w celach organizowania spotkań biznesowych jest wątpliwe; - pod adresem ww. nieruchomości zamieszkują Państwo W.; - nie bywał tam – zgodnie zeznaniem – członek zarządu P.U.; - przedstawiono jedynie nieprecyzyjne w treści oświadczenie przedstawicieli chińskich podmiotów o odbyciu we wskazanym miejscu spotkań biznesowych; - z konta Skarżącej dokonywano płatności z tytułu rozliczeń z urzędem skarbowym podatku VAT, płatności do ZUS i za polisę ubezpieczeniową firmy M. W.; - Skarżąca z powodu niewykorzystanej powierzchni biurowej wynajmowała powierzchnię biurową innym podmiotom; - wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie mogły zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. Zagadnienia związane ze zwiększeniem przychodu Skarżącej na tle umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżąca a Spółką Komandytową nie zostały w decyzji organu odwoławczego omówione. 6. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - art. 10, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób prowadzący do zignorowania nakazu działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakazu podejmowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tym m.in. poprzez odwołanie się do wykładni oświadczeń woli stron w celu przyjęcia za udowodnione twierdzeń, które nie znajdują poparcia w materiale dowodowym oraz prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) w sposób rażący art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na celowym pominięciu w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego umowy pożyczki przez co zaskarżona decyzja nie wskazuje na jakich podstawach opierało się rozstrzygnięcie organu odwoławczego i jakie motywy spowodowały utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz uznanie zarzutów za niezasadne; 3) art. 70 § 1 O.p. polegające na określeniu w decyzji z 2016 r. dotyczącej podatku dochodowego za 2011 r. skutków podatkowych zdarzeń, które miały miejsce (zaistniały) w roku 2008 r., a zatem zostały objęte przedawnieniem; 4) 199a § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1oraz art. 191 O.p., polegające na odwołaniu się do wykładni oświadczeń woli w procesie oceny dowodów, jako swoistej klauzuli pozwalającej na rekwalifikację stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia za udowodnione przez organ innych okoliczności niż te, które wynikają ze zgodnego zamiaru stron umowy oraz zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego przebiegu świadczonych usług; 5) art. 14k O.p. przez uznanie, że wydana wobec Skarżącej interpretacja indywidualna z 28 lipca 2008 r. nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w tym przepisie w odniesieniu do rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych; 6) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. polegające na naruszenie prawa Skarżącej do rozliczenia w 2011 r. straty podatkowej wykazanej w zeznaniu CIT-8 za rok 2009; 7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na jedynie niektórych tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy; 8) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niewzięcie pod uwagę przy rozpatrywaniu materiału dowodowego szeregu dokumentów (umów między kontrahentami transakcji, dokumentów magazynowych, protokołów realizacji zamówień, części protokołów zeznań świadków, oświadczeń stron złożonych w toku postępowania, dotyczących przedmiotu transakcji i świadczących o zgodnej w tym względzie woli stron odnośnie przedmiotu umowy), a w konsekwencji wydanie decyzji w obu instancjach w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem zaniechanie przez organy podatkowe rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji, w których przebieg transakcji został ustalony wadliwie; 9) art. 127 oraz art. 193 § 6 i 8 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na przytoczeniu w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności faktycznych nowych w stosunku do okoliczności zawartych w Protokole przez co odebrano stronie możliwość odniesienia się do tych ustaleń, które mogły stać się podstawą rozstrzygnięcia organu kontroli oraz odebrano możliwość wniesienia zastrzeżeń i powołania nowych istotnych dla sprawy dowodów; 10) art. 199a i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron oraz nieuwzględnieniu dosłownego brzmienia umowy współpracy z 30 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą oraz W.M.Sp. z o.o. prowadzące do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, wynikających z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności w postaci usługi logistycznej stanowiącej przedmiot umowy; 11) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na zakwestionowaniu skuteczności wniesienia przedmiotu aportu do Spółki Komandytowej w postaci m.in. znaków towarowych, a w konsekwencji kosztów i przychodów powstających w związku z ekonomiczną eksploatacją składników majątku stanowiących własność Spółki Komandytowej (amortyzacja znaków towarowych, udzielenie licencji); 12) art. 199a O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron oraz nieuwzględnieniu dosłownego brzmienia umowy licencyjnej z 8 lipca 2008 r. zawartej przez Skarżącą oraz Spółkę Komandytową, prowadzące do wyłączenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, wynikających z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności stanowiące przedmiot umowy; 13) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu podstawowych faktów dotyczących zawartej umowy pożyczki, takich jak kwota pożyczki i jej spłata oraz przyjmowaniu za fakty niezrozumiałych interpretacji prezentowanych przez Organ I instancji; 14) art. 199a § 2 w zw. z art. 199a § 3 O.p. polegające na wywodzeniu skutków podatkowych z rzekomo "ukrytej czynności prawnej", nie wskazując precyzyjnie momentu jej dokonania oraz kwestionując istnienie stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki między Skarżącą a Spółką Komandytową; 15) art. 199a O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że w 2011 r. wystąpił u Skarżącej skutek w postaci umorzenia jej zobowiązań; 16) art. 199a i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron oraz nieuwzględnieniu dosłownego brzmienia umowy z 1 lutego 2011 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a M.M. Monika W., prowadzące do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków, wynikających z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności stanowiące przedmiot umowy; W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. Na ich podstawie wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. 8. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1093/17, uwzględniający Jej skargę w przedmiocie podatku VAT za 2011 r. Argumentowała, że zarzuty obu skarg są zbliżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty, wnioski i żądania w niej przedstawione zasługiwały na aprobatę. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa, wbrew zapatrywaniom Skarżącej, nie miały natomiast charakteru rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które to naruszenie obligowałyby Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa. 9.2. W realiach niniejszej sprawy postępowanie toczyło się przed organami dwóch instancji. W takim zatem ujęciu standard dwuinstancyjności nie doznał uszczerbku. Tym niemniej organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. nie zajmując bezpośrednio stanowiska co do zwiększenia przychodu Skarżącej o kwotę 16.876.472,05 zł w związku z uznaniem umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a Spółką Komandytową jako czynności pozornej. W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że prawo do rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w dwóch instancjach oznacza, że także organ odwoławczy, który zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ma możliwość utrzymania w mocy decyzji skarżonej w drodze odwołania, musi w sposób kompleksowy przeanalizować sprawę i dać wyraz tej analizie w swojej decyzji, czego w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ww. zagadnienia zabrakło. Ocena powyższej kwestii pozostała w ogóle poza rozważaniami organu odwoławczego, mimo tego, że jest ona w ujęciu kwotowym (jako zwiększająca przychody Skarżącej o ponad 16 mln zł) szczególnie istotnym elementem rozliczenia podatkowego Skarżącej wynikającego z decyzji podatkowej. Powyższe stanowi zatem nie tylko o naruszeniu art. 127 O.p., ale także przepisów statuujących zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej (odpowiednio art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), na co słusznie zwrócono uwagę w skardze. 9.3. Na tle rozważanego zagadnienia spornego (umowy pożyczki) odnotować trzeba, że organ I instancji uznał, że umowa pożyczki została zawarta, aby Skarżąca nie musiała wykazywać przychodu w kwocie 16.876.472,05 zł z tytułu umorzenia zobowiązań. Zdaniem tego organu, strony umowy pożyczki usiłowały ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną umowę sprzedaży nieruchomości za zobowiązania Skarżącej. Podstawą prawną swego rozstrzygnięcia organ w zakresie uznania wskazanej umowy za pozorną uczynił przepis art. 199a § 2 O.p. Sąd zauważa, że dla przyjęcia pozorności, stosownie do art. 83 § 1 K.c., wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli nie chce, aby powstały takie skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Innymi słowy, osoba składająca oświadczenie woli albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej (zob. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne są także wymogi, by było ono złożone drugiej stronie oraz aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności (zob. Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.) et al, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ I instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągnięcie jednoznacznego wniosku co do tego, że umowa pożyczki miała charakter pozorny. Przede wszystkim słusznie zarzuca Skarżąca, że zgromadzony materiał dowodowy był niepełny. W tym stanie rzeczy konkluzję o pozorności zawartej umowy należało ocenić jako przedwczesną. Dla wykazania pozorności czynności prawnej – jak wyjaśniono to powyżej – nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że strony tak ułożyły przebieg transakcji, aby zminimalizować obciążenia podatkowe. Zauważenia wymagało i to, że organy niedostatecznie wyjaśniły kwestię spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki. Sama Skarżąca konsekwentnie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 19 kwietnia 2016 r. (str. 12-13) oraz w odwołaniu twierdziła, że pożyczka, mimo odraczania jej terminu spłaty od 2012 r. była spłacana. Organ I instancji bez szerszej argumentacji przyjął zaś, że pożyczka ta nie była spłacana. Znamiennym jest, że w tym zakresie brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi organu odwoławczego. W ocenie Sądu, w tym względzie należało zwrócić się do Skarżącej o wykazanie dokonywanych spłat, a także należało przeanalizować należności i zobowiązania z tego tytułu w sprawozdaniach finansowych. Zauważyć należy, że sama Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji prospektów emisyjnych W. zatwierdzonego przez KNF z 2011 r. i 2015 r. na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Wnioski dowodowe Skarżącej nie zostały jednak uwzględnione. W kontekście powyższego trzeba mieć na uwadze, że gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o pozorności (wyrok SN z 19 stycznia 2010 r., I UK 261/09, LEX nr 577825). Ponadto, w decyzjach organów podatkowych obu instancji nie wyjaśniono dlaczego przychód w kwocie 16.876.472,05 zł – rozpoznany jako przychód z tytuł umorzenia zobowiązań – ujęto w rozliczeniu za rok 2011. 9.4. W punkcie wyjścia rozważań dotyczących kolejnych zagadnień spornych, tj. zawyżenia przez Skarżącą – według ustaleń organów - kosztów uzyskania przychodów wynikających z: - umowy o współpracę zawartej z W.M.Sp. z o.o. dotyczącą usług logistycznych; - umowy licencyjnej zawartej ze Spółką Komandytową, a także udziału w jej kosztach; - umowy najmu zawartej z M. W.; wskazać trzeba, że organ I instancji kwestionując rzeczywisty charakter dokonanych czynności powołał się na art. 15 u.p.d.o.p. w zw. art. 199 a § 1 O.p. Przy czym odnosząc się do powyższych kwestii organy podatkowe z jednej strony twierdzą, że nie kwestionują zawartych umów, wystawionych faktur VAT i dokonanych płatności, a jedynie dokonują oceny skutków podatkowych tych czynności (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej zaś strony podnoszą, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (są nierzetelne), w związku z czym dokumentowane nimi wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie, organy dokonały analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane czynności prawnych biorąc pod uwagę ich gospodarcze uzasadnienie i stwierdziły, że zaszły podstawy do zastosowania art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem organów, opisane działania Skarżącej nie miały innego celu niż uzyskanie korzyści podatkowych. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne podejmowane przez Skarżącą składają się na mechanizm optymalizacyjny związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja co do zasady jest pozbawiona uzasadnienia gospodarczego z wyłączeniem korzyści podatkowych. Czynności te niewątpliwie podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, w tym optymalizacji opodatkowania. Nie można jednak stwierdzić, że opisane czynności prawne miały cechy czynności pozornych, a tylko skutków podatkowych wynikających z takiej czynności organ podatkowy mógłby nie uwzględnić. O ile bowiem art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli (zob.: wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2047/14), o tyle art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Podnieść zatem należy, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych z uwagi na możliwe korzyści podatkowe. Takie podejście jest typowe dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) i obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Zgodnie z dodanym art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ww. ustawy zmieniającej, stanowiąc, że Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd - który Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela - że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2691/15 i powołane tam orzecznictwo). W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie obowiązywała. Stan ten co do zasady oznacza zakaz pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej, także wtedy, gdy jej dokonanie wiązało się z osiągnięciem korzyści podatkowej. W związku z tym, przyjąć należało, że art. 199a § 1 O.p. został w sposób nieuprawniony powołany w celu zakwestionowania wydatków wynikających z ww. trzech umów. 9.5. Wobec powyższego rozważenia wymagała możliwość zakwestionowania wydatków z tytułu trzech ww. umów na podstawie samego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile – jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine – nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych elementów decyduje o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Warunkiem zakwalifikowania dokonanego przez podatnika wydatku celowego, jako kosztu podatkowego, będzie wystąpienie skutku (następstwa poniesionego wydatku) w postaci nabycia towaru lub usługi od podmiotu na rzecz, którego wydatek ten został poczyniony. Ustalenie zatem w toku postępowania podatkowego, że nie wystąpił ów skutek, tzn. podatnik nie otrzymał od swojego kontrahenta stosownego świadczenia, na które poniesiony został wydatek, oznacza brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a potencjalnymi przychodami. Na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a więc według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w płaszczyźnie zakwestionowanych w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na podstawie ww. trzech umów, takich wymogów nie spełniało. 9.6. Formułując powyższą ocenę w odniesieniu do poszczególnych wydatków poniesionych w związku z ww. trzema umowami, podnieść należało, co następuje. Organy zakwestionowały realność usług, wynikających z faktur dokumentujących zakup przez Skarżącą usług logistycznych od W.M. Sp. z o.o. Za kluczową okoliczność świadczącą o ich fikcyjności zostało uznane to, że Skarżąca sama zatrudniała pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez nią wcześniej i cały czas świadczyli pracę na jej rzecz, co miał potwierdzać lista jej pracowników. Tym niemniej organ w swych ustaleniach pominął zupełnie stanowisko Skarżącej. Ta zaś konsekwentnie wskazywała, że konkluzja organu oparta jest o błędnie sporządzaną - ze względu na usterkę systemu komputerowego - listę pracowników. Skarżąca zarazem przedstawiła szereg dokumentów, które w jej ocenie, potwierdzają, że pracownicy wykonujący czynności w ramach realizacji usług logistycznych zatrudnieni byli nie przez nią samą, ale przez W.M. Sp. z o. o. W szczególności, jak wynika z akt sprawy, w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rachunkowych z 19 kwietnia 2016 r., Skarżąca przedłożyła dokumenty, które mogły potwierdzać, że to W.M. Sp. z o.o. zatrudniała pracowników niezbędnych do świadczenia usług logistycznych, zgodnie z umową o współpracy zawartą pomiędzy W.M. Sp. z o.o. a Skarżącą. Przykładowo z druków dokumentujących zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych danych osoby ubezpieczonej wynika, że jako płatnik w stosunku do osób wymienionych w załączniku do pisma z 17 września 2014 r. wskazujących na osoby fizycznie wykonujące prace logistyczne, widnieje W.M.Sp. z o.o. Jednocześnie okres zarejestrowania i wyrejestrowania pracowników pokrywa się z okresem obowiązywania wspomnianej umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług logistycznych. Sąd zauważa, że do tych dokumentów organ nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji. Co więcej, nie przeprowadzono dowodu z listy pracowników samej Skarżącej. Tymczasem dopiero porównanie w relewantnym okresie czasu miejsca zatrudnienia poszczególnych pracowników wykonujących czynności w ramach działalności logistycznej, pozwoliłoby na weryfikację twierdzeń Skarżącej o skali i charakterystyce zatrudnienia w 2011 r. w W.M.Sp. z o. o. Na tej m.in. podstawie możliwe było ustalenia, czy W.M.Sp. z o.o. realnie wykonało usługi zafakturowane na rzecz Skarżącej. Prawidłowe ustalenia, w oparciu o ocenę przedłożonych dowodów, jest też o tyle istotne, że treść utrwalonych w protokołach przesłuchań w charakterze świadków pracowników wykonujących czynności logistyczne, nie pozwala na zakwestionowanie faktu zatrudnienia ich przez W.M.Sp. z o. o. Sam organ wywodząc zresztą o fikcyjności kwestionowanych faktur w zakresie usług logistycznych świadczonych przez W.M.Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej, wskazuje ogólnie, że pracownicy wykonujący prace w magazynie W. S.A. byli oficjalnie zatrudnieni w różnych powiązanych podmiotach, a z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wynika, że nie potrafili określić w jakim podmiocie byli zatrudnieni. W tym miejscu podkreślić należy, że przesłuchiwani pracownicy niejednokrotnie wskazywali, że byli zatrudnieni "chyba" w W.M.Sp. z o. o. lub w W. S.A., przy czym dokładnie tego nie pamiętają. Jednakże skoro sami pracownicy nie byli w stanie jednoznacznie wskazać w konkretnym okresie czasu zatrudniającego ich podmiotu, tym bardziej organ winien przedmiotową okoliczność ustalić, w tym w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty. Powinien dokonać ich weryfikacji, skonfrontować wzajemnie co do możliwości zatrudnienia w 2011 r. konkretnych pracowników, bądź przez W.M.Sp. z o. o. bądź przez W. S.A., ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy. Co więcej, organ pomija także podnoszoną przez Skarżącą argumentację dotyczącą skali wynagrodzeń poniesionych przez W.M.Sp. z o. o. sięgającą w 2011 roku kwoty 3.162 477 zł. Jeżeli jednak, jak twierdzi organ, W.M.Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, a usługi logistyczne ujęte w kwestionowanych fakturach Skarżąca wykonywała samodzielnie siłami swoich pracowników, to wyjaśnienia wymaga prawidłowość tak skalkulowanych przez W.M.Sp. z o. o. kosztów. Co więcej, organ nie neguje tych kosztów, wskazując jedynie, że wysokość faktycznych wynagrodzeń pracowników była niewspółmierna z opłatą wynikającą z umowy o współpracy. Twierdzenia tego nie popiera jednak jakąkolwiek szczegółową kalkulacją. Nadto organ w ten sposób sam zaprzecza przyjętej przez siebie równolegle tezie o niemożności wykonania przez W.M.Sp. z o. o. usług logistycznych ze względu na brak zatrudnionych w tym celu osób. Nie sposób zatem przy tak poprowadzonym przez organ wywodzie przyjąć, jaki jednoznacznie został ustalony stan faktyczny. Zdaniem Sądu, kwestia ustalenia realnego funkcjonowania spółki W.M.Sp. z o. o. w 2011 r., w kontekście substratu osobowego i organizacyjnego, w świetle obowiązków nałożonych umową o współpracy, jest kluczowym aspektem, który może przesądzić o możliwości świadczenia przez nią usług ujętych w kwestionowanych fakturach. Trudno bowiem dopatrzeć się argumentacji przemawiającej za fikcyjnością realizowanych przez W.M.Sp. z o. o. w 2011 r. usług w przywołanych przez organ pozostałych okolicznościach, takich jak chociażby fakt, że strony transakcji miały wiedzę o faktycznym przebiegu transakcji z uwagi na to, że Prezes W.M.Sp. z o. o. był członkiem Zarządu W. S.A. Podobnie jak okoliczność, że wszystkie udziały W.M.Sp. z o. o. zostały sprzedane po wystawieniu ostatniej faktury, czy też fakt wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. 9.7. Również odnośnie kwestii zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wynikających z umowy licencyjnej ze Spółką Komandytową, nie sposób z przedstawionej przez organy argumentacji wywieść wniosków co do poczynionych ustaleń stanu faktycznego. Otóż, z jednej strony organ stwierdza, że w rzeczywistości znakami towarowymi rozporządzała sama Skarżąca, a umowa licencyjna została zawarta w celu wykazywania wysokich kosztów bez ich faktycznego poniesienia. Z drugiej strony jednakże kwestionując zasadność utworzenia Spółki Komandytowej w celu ochrony cennego aktywa, jakim jest prawo do znaków towarowych objętych umową licencyjną, organ argumentuje, że skoro W.I.Sp. z o.o. był właścicielem znaków towarowych, to już ten podmiot mógł rozwinąć działalność w zakresie franczyzy. Zatem organ równolegle dochodzi do konkluzji, że w istocie to Skarżąca dysponowała prawem do przedmiotowych znaków towarowych, a umowa licencyjna nie miała rzeczywistego charakteru, nie kwestionując jednocześnie realności praw właścicielskich do znaków towarowych podmiotu, od którego licencjodawca je nabył. Zatem w tym zakresie brak jest czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to również uzasadnienia przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że pracownicy, których zadaniem była kreacja wartości znaków towarowych, świadczyli pracę na rzecz Skarżącej, a nie na rzecz Spółki Komandytowej (licencjodawcy). Na poparcie swego stanowiska organ przywołuje wykaz pracowników przeniesionych, na zasadzie art. 23(1) Kodeksu pracy, do spółki komandytowej z W. S.A. Organ pomija jednak twierdzenia Skarżącej, że znaczna część spośród osób zatrudnionych w Spółce Komandytowej w dziale marketingu, nie była wcześniej pracownikami Skarżącej przeniesionymi w ramach przejęcia zakładu pracy, lecz została zatrudniona bezpośrednio przez licencjodawcę. Wyjaśnienie tego zagadnienia ma niebagatelne znaczenie. Konstatacja organu, że pracownicy działu marketingu Spółki Komandytowej świadczyli pracę na rzecz Skarżącej, opiera się bowiem w istocie na wykazaniu ciągłości ich zatrudnienia przez Skarżącą z uwagi na pozorność przeniesienia ich do Spółki Komandytowej. Same zeznania pracowników marketingu Spółki Komandytowej, czy też wynikający z ich akt osobowych zakres obowiązków, wskazują na czynności mające na celu promowanie marek objętych znakami towarowymi. Niezrozumiałe są przy tym wywody organu, że skoro Spółka Komandytowa zatrudniała magazynierów, to ich czynności nie obejmowały kreowania wartości znaków towarowych. Spółka ta bowiem jednocześnie zatrudniała pracowników działu marketingu, i oczywistym jest, że to zakres ich działań winien podlegać ocenie organu w świetle przedmiotu zakwestionowanych wydatków. 9.8. Nie jest także czytelne, jaki, w ocenie organu, wiąże on skutek ze stwierdzaniem odnośnie poniesienia przez spółkę komandytową kosztów związanych ze znakiem towarowym jedynie w wysokości 4.140 złotych, bez przenalizowania charakteru tych kosztów w świetle umowy licencyjnej łączącej obie strony i wynikających z niej obowiązków. Zaznaczyć należy, że ustawa - Prawo własności przemysłowej, nie formułuje wprost po stronie licencjodawcy konkretnych obowiązków, w tym nawet utrzymania prawa ochronnego na znak towarowy. Jedynie pośrednio istnienie wskazanego obowiązku można wywodzić z tego, że z chwilą wygaśnięcia prawa ochronnego na znak towarowy wygasa również umowa licencyjna, na co wyraźnie wskazuje art. 163 ust. 1 w zw. z art. 76 ust. 3 p.w.p. Zatem licencjodawca powinien dokonać wszelkich czynności niezbędnych do tego, by utrzymać prawo ochronne co najmniej przez okres, na jaki zawarł umowę licencyjną. Na gruncie niniejszej sprawy, z treści § 4 pkt 1 umowy licencyjnej z 8 lipca 2008 r. wynika, że licencjodawca jest zobowiązany do ponoszenia opłat okresowych wymaganych do przedłużenia prawa ochronnego na znak towarowy na kolejne okresy. Jest on też zobligowany do niepodejmowania jakichkolwiek zachowań, których skutkiem mogłoby być wygaśnięcie prawa ochronnego (§ 4 pkt 4 cyt. umowy). Z kolei koszty związane z ewentualnymi naruszeniami praw ochronnych ponosi licencjobiorca (§ 4 pkt 2 umowy licencyjnej). Organ winien więc zbadać zakres wydatków poniesionych na utrzymanie, czy też kreację znaków towarowych w kontekście konkretnych zapisów umowy licencyjnej. Sama sugestia co do zbyt niskich wydatków w tym obszarze, bez ich szczególnej analizy na tle zakreślonych w umowie licencyjnej wzajemnych obowiązków stron, nie pozwala aktualnie na uznanie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując stwierdzić należy, że również materiał dowodowy w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez Spółkę Komandytową, okazał się niewystarczający, aby uznać, że wydatek nią dokumentowany nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 9.9. W ocenie Sądu, również argumentację organu co do fikcyjności transakcji zakupu usług wynajmu powierzchni biurowej w K., dwóch miejsc garażowych i czterech miejsc parkingowych, wystawionych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a M. W., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać za przedwczesną. Opiera się ona z jednej strony na ustaleniu, że Skarżąca dysponowała odpowiednim zapleczem biurowym w Kiełpinie, z drugiej zaś - na zeznaniu członka zarządu P. U., że nie bywał on w biurze w K. Trzeba mieć jednak na uwadze, że ww. świadek zaznaczył w trakcie tego samego przesłuchania, że były to pomieszczenia wynajmowane na potrzeby członków zarządu do pracy z ważnymi klientami między innymi z Rosji. Ponadto, w toku postępowania przedłożono oświadczenia przedstawicieli firm chiński o spotkaniach biznesowych, które w latach 2010-2015 miały miejsce w biurze w K.. Zatem konieczne byłoby sięgnięcie do dowodów w postaci zeznań także drugiego członka zarządu oraz strony umowy najmu, czyli M. W., co do prawdziwości twierdzeń o spotkaniach w wynajmowanym biurze, ewentualnie ich zakresu i częstotliwości. Zasadne byłoby również dokonanie oględzin powierzchni biurowej w K., co do sposobu jej wykorzystywania. Dopiero takie dowody pozwoliłyby uzyskać spójny obraz stanu sprawy. Przy czym oceniając zasadność poniesionego przez Skarżąca wydatku na wynajem powierzchni biurowej należy uwzględnić podnoszoną w toku postępowania okoliczność, że dysponowanie przez Skarżącą lokalem o wyższym standardzie, jest istotne z uwagi na wizerunek firmy oraz potrzeby wymagających klientów biznesowych. 9.10. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za 2011 r. straty podatkowej wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Sąd zauważa, że kwestia ta pozostała poza rozważaniami organów podatkowych, co z kolei uniemożliwia ocenę przez Sąd prawidłowości takiego działania Powyższe stanowi niewątpliwie o naruszeniu przepisów art. 122, art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie się do tej kwestii wyczerpująco odnieść. 9.11. Ustosunkowując się do kwestii ochrony prawnej wynikającej z wydanej 28 lipca 2008 r. interpretacji indywidualnej, Sąd zauważa, że dopiero ustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego sprawy pozwoli na ocenę, czy tak ustalony stan faktyczny odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. W związku z tym, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14k O.p. należało ocenić jako przedwczesny. 9.12. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych racji Sąd uznał za usprawiedliwione uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wykonanie wskazań co dalszego postępowania, które wyartykułowano odnosząc się do poszczególnych kwestii, nie wymagało uchylenia decyzji organu I instancji. Jest ono możliwe do zrealizowania przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach Skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące i czytelne uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozważanie prawidłowości zastosowania prawa materialnego możliwe jest jedynie na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 oraz wyrok NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00, wszystkie przytaczane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.13. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 21.065 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.