III SA/Wa 2038/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz stwierdzenia nadpłaty przypadającej spadkobiercy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy Pani M. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 82.096 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku przypadającą na rzecz spadkobiercy Pana R. C. (dalej – "Skarżący") w wysokości 3.510 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 81.319 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący, działając jako spadkobierca M. C., złożył w dniu [...] października 2016 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 84.829 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że nadpłata jest konsekwencją otrzymanej interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2016 r. w sprawie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania w kwocie 296.810 zł otrzymanego od P. S.A. (dalej – "P."), w związku z zawartą ugodą. Podstawą zwolnienia jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączył umowę z 4 czerwca 2014 r. zawartą pomiędzy Skarżącym i M. C. a P., interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2016 r. wydaną dla M. C., kartę wyceny wartości prognozowanej szkody powstałej w związku z planowaną budową III nitki rurociągu naftowego, akt poświadczenia dziedziczenia z [...] października 2016 r., zgodnie z którym spadek po zmarłej M. C. nabył w całości Skarżący oraz korektę zeznania podatkowego za 2015 r. 1.3. W związku ze złożonymi przez Skarżącego dokumentami, organ podatkowy wystąpił do P. z prośbą o zweryfikowanie informacji zawartej w przesłanej informacji PIT-8C pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W odpowiedzi P. podał, że informacja PIT-8C została wystawiona w oparciu o interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 czerwca 2015 r. W informacji PIT-8C kwotę wypłaconego odszkodowania pomniejszono o kwoty wyliczone w punktach I-III karty wyceny będącej załącznikiem do umowy zawartej w dniu 4 czerwca 2014 r. ze Skarżącym i M. tj. łączną kwotę 21.921 zł (dzieloną na dwie osoby), dotyczącą szkód w drzewostanie oraz poniesionych nakładów na rekultywację. 1.4. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] stycznia 2017 r., działając na podstawie art. 97 § 1, art. 98, art. 100 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. określił wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 82.096,00 zł, stwierdził nadpłatę w tym podatku przypadającą na rzecz spadkobiercy w wysokości 3.510 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w kwocie 81.319 zł. 1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zrzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że wypłacone odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego w wysokości 10.960,50 zł, ustalonej jako połowa kwoty wskazanej w punktach I-III karty wyceny w zakresie szkód w drzewostanie oraz poniesionych nakładów na rekultywację, podczas gdy powołany przepis stanowi zwolnienie od podatku dochodowego całego przychodu uzyskanego przez spadkodawcę z tytułu zawartej z P. umowy; - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazał, iż organ podatkowy mając rozbieżne stanowiska stron umowy z [...] czerwca 2014 r. zaniechał podjęcia dalszych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, w postępowaniu podatkowym nie doszło do wyjaśnienia podstaw i przesłanek rozbieżności pomiędzy treścią interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2015 r. wydanej na wniosek P. oraz treścią interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2016r. uzyskanej przez R. i M. C. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że zachodzą podstawy do kwestionowania stanu faktycznego w wydanej na rzecz M. C. interpretacji prawa podatkowego ewentualnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Niemniej jednak organ podatkowy wydał niekorzystne rozstrzygnięcie opierając się na przedstawionej przez P. bezpodstawnej i błędnej wykładni. Zdaniem Skarżącego, w związku z wystąpieniem specyficznych okoliczności, które zostały opisane w interpretacji, interpretacja wydana w oparciu o przedstawiony przez Skarżącego i jego żonę stan faktyczny, winna być nadrzędna nad wydaną wcześniej interpretacją na rzecz P., która nie dotyczyła tego konkretnego przypadku i która była "ogólnym potraktowaniem kwestii budowy rurociągu światłowodu". 1.6. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że z analizy załączonej do akt sprawy karty wyceny sporządzonej w dniu [...] czerwca 2014 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, która stanowi załącznik nr 1 do podpisanej własnoręcznie przez Skarżącego i jego żonę umowy z dnia 4 czerwca 2014 r. wynika, że poszczególne elementy składowe odszkodowania wyniosły: I. utrata pożytków (drzewostan, leszczyna, akacja, thuja, drzewka owocowe 5 i 10 letnie oraz trawnik) w łącznej wysokości 15.851 zł, II. nakłady na wykonanie rekultywacji biologicznej w wysokości 2.209 zł, III. wartość szkód z powodu zmniejszenia zdolności produkcyjnej w okresie porekultywacyjnym w wysokości 3.861 zł, IV. zmniejszenie wartości nieruchomości w tym: a) trwałe ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości w wysokości 49.775 zł, b) szkoda z tytułu zmiany funkcji w pasie ochronnym rurociągu naftowego w wysokości 550.275 zł, V. inne szkody - ogrodzenie z siatki handlowej na słupkach stalowych osadzonych w gruncie w kwocie 21.424 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący ani jego żona wcześniej nie negowali kwot odszkodowania wymienionych w karcie wyceny, a zgodnie z § 11 umowy, ewentualne zmiany lub uzupełnienia tej umowy wymagały pod rygorem nieważności formy pisemnej. Skarżący natomiast nie wykazał, iż miał wcześniej zastrzeżenia co do zapisów umowy, bądź że wbrew postanowieniom umowy nie otrzymał załącznika nr 1. Ponadto, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również wskazano, iż "załącznik nr 1 będący nieodłączną częścią podpisanej umowy to karta wyceny". Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że interpretacja indywidualna z 22 sierpnia 2016 r. nie daje podstaw do przyjęcia, że całość odszkodowania otrzymanego przez Skarżącego i jego żonę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podał, że zwracając się o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, iż na podstawie umowy zawartej z P. wyrażono zgodę na udostępnienie działki inwestorowi we wskazanym przez niego terminie na określony czas w celu rozpoczęcia robót związanych z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową. Jak podano "Do omawianej umowy sporządzono załącznik Nr 1 będący nieodłączną częścią podpisanej umowy tj. kartę wyceny, która zawiera pozycje odnośnie szkód związanych z budową rurociągu i linii światłowodowej, szkody to utrata pożytków, drzewostan, trawa, nakłady na rekultywację, zmniejszenie zdolności produkcyjnej, trwałe ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości. Wartość tej szkody to kwota 49.775 zł. Inne szkody czyli ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych to kwota 21.424.00 zł. Zmiana funkcji w pasie ochronnym rurociągu o powierzchni 1.925 m2 to kwota 500.500 zł. Zmiana funkcji w pasie ochronnym rurociągu to nic innego tylko służebność gruntowa. Służebność gruntowa obejmuje również następców prawnych tej nieruchomości i Inwestora co zostało zapisane w umowie." W związku z powyższym przedstawiono pytanie: "Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanego odszkodowania uwidocznionego w PIT-8C za 2015r. za wyrządzona szkodę zgodnie z ugodą, czyli wybudowanie rurociągu naftowego i linii światłowodowej na działce wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawczyni i Jej męża oraz ustanowienia na niej strefy bezpieczeństwa i służebności gruntowej na bardzo wiele lat, co najmniej 50 lat?". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tak przedstawionym stanie faktycznym organ wydający interpretację zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w istocie nie doszło do ustanowienia służebności gruntowej, a w związku z tym nie można mówić, iż Skarżący i jego żona otrzymali odszkodowanie za "ustanowienie służebności gruntowej". Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie M. C. zawierając z P. umowę jedynie "użyczyła" swoją nieruchomość pod budowę rurociągu, za co otrzymała stosowne odszkodowanie. Zdaniem organu, uzyskany przez Skarżącego i jego żonę przychód na podstawie ww. umowy z tytułu: odszkodowania w zakresie utraty pożytków, nakładów na wykonanie rekultywacji biologicznej oraz wartość szkód z powodu zmniejszenia zdolności produkcyjnej w okresie porekultywacyjnym podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jako wprost wymienione w tym przepisie (lit. b i c). Natomiast pozostałe elementy składowe odszkodowania tj. trwałe ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości, szkoda z tytułu zmiany funkcji w pasie ochronnym rurociągu naftowego oraz inne szkody – ogrodzenie z siatki handlowej na słupkach stalowych osadzonych w gruncie, nie mieszczą się w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymana przez żonę Skarżącego pozostała część odszkodowania jako niewymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta z preferencji podatkowej i stanowi przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), przez ich niezastosowanie oraz art. 120 i 122 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Skarżący i jego żona zamierzali tak ułożyć stosunek prawny dotyczący budowy urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład ich gospodarstwa rolnego, aby skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego. Działali w zaufaniu do zasady przestrzegania dobrych obyczajów przez profesjonalnego przedsiębiorcę. Przyjęli, że projektowana umowa zagwarantuje im takie warunki, które będą stanowić wymaganą prawem podstawę dla zwolnienia. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy winien był w oparciu o cały materiał dowodowy zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w umowie brak jest zapisu świadczącego, że on i jego żona podpisali i tym samym potwierdzili, że karta wyceny stanowi integralną część umowy zawartej w dniu 4 czerwca 2014 r. W treści umowy brak jest bowiem danych o dacie sporządzenia, autorze operatu oraz jego uprawnieniach zawodowych. W ocenie Skarżącego, kompletny dokument określany jako "Załącznik nr 1" prawdopodobnie jest jedynie wewnętrznym dokumentem P. i nie wiąże drugiej strony umowy, za wyjątkiem zapisanej jednoznacznie w umowie kwoty odszkodowania w wysokości 593.620 zł. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie jest sporny rolny charakter gruntów stanowiących własność Skarżącego i jego żony oraz kwestia prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także wypłaty odszkodowania na podstawie stosownej umowy. Spór dotyczy natomiast tego, czy odszkodowanie wypłacone Skarżącemu i jego żonie na podstawie umowy z 4 czerwca 2014 r. w całości powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego i jego żonę korzysta ze zwolnienia z opodatkowania jedynie w części dotyczącej rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f.). Otrzymane odszkodowanie nie korzysta natomiast ze zwolnienia z opodatkowania w części dotyczącej zmniejszenie wartości nieruchomości (w tym: trwałego ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości i zmiany funkcji w pasie ochronnym) oraz innych szkód, bowiem w sprawie nie doszło do ustanowienia służebności gruntowej, a tylko odszkodowanie wypłacone z tego tytułu mieści się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten oznacza, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Przepis ten koresponduje z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który oprócz określonych źródeł przychodów, uznaje, iż źródłami przychodów są "inne źródła", czyli źródła pozostałe. Obrazu powszechności opodatkowania dopełnia art. 21 u.p.d.o.f., który wyłączając pewne dochody z opodatkowania, pośrednio wskazuje, że gdyby nie wyłączenia, podlegałyby one opodatkowaniu. Zatem sporna cześć odszkodowania nie podlegałaby opodatkowaniu jedynie wówczas, gdyby została wymieniona w art. 21 u.p.d.o.f., czy wyłączona z opodatkowania w inny sposób. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy należało przyjąć, że sporna cześć odszkodowania nie została objęta wyłączeniem przez żaden przepis prawa. Przy czym należy podkreślić, że sąd administracyjny kontroluje decyzję według jej zgodności z prawem, a nie takich zasad jak: interes społeczny czy przesłanki słuszności. Co więcej, wszelkiego rodzaju zwolnienia muszą wyraźnie wynikać z zapisów prawa, co oznacza, że nie można ich rozszerzać doszukując się nieprzewidzianych przez ustawodawcę powiązań, tym bardziej doszukując się w zapisach ustawy innych zdarzeń niż wyrażone przez niego. 4.2. W ocenie Sądu, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a. ustanowienia służebności gruntowej, b. rekultywacji gruntów, c. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65, 1250, 1271 i 1579). Z kolei przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Z akt sprawy wynika, że umowa z [...] czerwca 2014 r. zawarta pomiędzy Skarżącym i jego żoną a P. była umową o udostępnienie gruntów pod budowę rurociągu naftowego wraz z kablem łączności światłowodowej i urządzeniami technicznymi. Zgodnie z par. 5 pkt 1 tej umowy, inwestor zobowiązał się wypłacić odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, w szczególności za: a) straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, b) straty w mieniu ruchomym i nieruchomym, w tym drzewa i inne rośliny, c) utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Z kolei w par. 5 pkt 2 umowy wskazano, że załącznikiem do umowy jest operat szacunkowy wartości odszkodowania sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego określający wysokość przewidywanych szkód z tytułu wybudowania rurociągu. Zgodnie z operatem szacunkowym odszkodowanie wynosiło 593.620 zł. W operacie tym (nazwanym kartą wyceny) wskazano następujące rodzaje szkód: Utrata pożytków, Nakłady na wykonanie rekultywacji biologicznej, Wartość szkód z powodu zmniejszenia zdolności produkcyjnej w okresie porekultywacyjnym, Zmniejszenie wartości nieruchomości, Inne szkody Sąd zauważa, że przepis art. 121 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog 3 rodzajów odszkodowań, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w związku z prowadzenie na gruntach rolnych inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej (odszkodowania z tytułu a. ustanowienia służebności gruntowej, b. rekultywacji gruntów, c. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie). Odszkodowanie, które otrzymał Skarżący i jego żona w części dotyczącej rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, zostało uznane za korzystające ze zwolnienia z opodatkowania. W pozostałej części, z uwagi na jednoznaczne brzmienie spornego przepisu nie było to możliwe. Zauważyć bowiem należy, że umowa z [...] czerwca 2014 r. dotyczyła udostępnienia gruntów pod budowę rurociągu naftowego za odszkodowaniem, i o ile w treści samej umowy można doszukać się elementów, które wskazywałyby na potrzebę ustanowienia służebności po zakończeniu robót, z uwagi chociażby na ich charakter i konsekwencje dla samego późniejszego korzystania z nieruchomości, to jednak z akt sprawy nie wynika, aby do ustanowienia takiej służebności ostatecznie doszło. Na powyższe słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, choć w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji zabrakło wyczerpującej argumentacji (stosownie do art. 210 § 4 O.p.). Przy czym, w ocenie Sądu, nie stanowi to naruszenia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, w tym w celu umownego ustanowienia służebności przesyłu (rozumianej na gruncie prawa podatkowego jako szczególnego rodzaju odmiana służebności gruntowej) właściciel nieruchomości obowiązany był złożyć stosowne oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, co wynika z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego (zob. również wyrok SN z 12 maja 2000 r., V CKN 30/00). Przy czym wystarczyło tu jednostronne oświadczenie woli właściciela o ustanowieniu służebności na rzecz przedsiębiorcy. Podkreślić również należy, że do ustanowienia służebności dochodzi dopiero w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Natomiast niezachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 K.c.) (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., II FSK 1209/14, pkt 6.7 uzasadnienia). Z akt sprawy nie wynika, aby dokonano takiej czynności prawnej. Nie dokonano również wpisu tego ograniczonego prawa rzeczowego do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Oznacza to, że odmiennie niż może sugerować to treść wniesionej skargi, umowa podpisana [...] czerwca 2014 r. nie pozwala uznać, że w sprawie doszło do ustanowienia służebności. Tym samym odszkodowanie wypłacone Skarżącemu i jego żonie nie mogło być uznane za odszkodowanie za ustanowienie takiej służebności. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (122 O.p.). Skoro bowiem dla ważności ustanowienia służebności przesyłu niezbędne jest dochowanie szczególnej formy dokonania tej czynności, to nie sposób od organów podatkowych wymagać, aby wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa na podstawie samej niejednoznacznie brzmiącej umowy przyjęły, że jednak do ustanowienia takiej służebności doszło. 4.3. W ocenie Sądu, nie jest również trafna argumentacja skargi, że w istocie odszkodowanie określono na ścisłą/łaczną kwotę 593.620 zł, z kolei załącznik nr 1 nie wiąże drugiej strony umowy, bowiem w umowie brak jest danych o dacie jego sporządzenia, czy też autorze operatu. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w par. 5 pkt 2 umowy podpisanej przez Skarżącego i jego żonę jednoznacznie wskazano, że operat szacunkowy jest załącznikiem nr 1 do umowy. Ponadto załącznik ten nazwany "kartą wyceny", sam Skarżący a także jego żona, powoływali we wnioskach o interpretację, nie kwestionując wyliczeń w nim dokonanych i jego integralnej części z podpisaną umową. 4.4. Słusznie również organy podatkowe uznały, że w sprawie nie mogła zostać uwzględniona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. wydana w stosunku do Pani M. C.. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz biorąc "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany ma prawo oczekiwać, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić. Przy czym w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej. Tak sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, we wniosku o interpretację oraz przy formułowaniu pytania wskazano, że doszło do ustanowienia służebności na rzecz P.. Jak ustalono natomiast w toku postępowania taka okoliczność nie miała miejsca. Tym samym, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie można było uwzględnić wydanej wobec M. C. interpretacji indywidualnej. 4.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji, że Skarżący wraz żoną działał w zaufaniu do przedsiębiorcy, silniejszej strony podpisanej umowy, oraz w przekonaniu, że cała kwota odszkodowania objęta będzie zwolnieniem, Sąd ze zrozumieniem przyjmuje te twierdzenia. Niemniej jednak ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie jest władny układać stosunków cywilnoprawnych za strony tych stosunków. Jeżeli zatem podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej nie zadbał o zabezpieczenie swoich interesów musi niestety liczyć się z konsekwencjami prawnopodatkowymi. 4.6. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (zob. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). 4.7. Tym samym skoro otrzymane odszkodowanie w części dotyczącej kwoty 285.849,50 zł nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kwota ta podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie było podstaw do stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 4.8. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).