III SA/Wa 2039/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekrearz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. C. i M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) określa, że postanowienie, którego nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. i M. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił P. K. C., M. C. Sp. j. w P., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec spółki. W odwołaniu z dnia 25 lutego 2013 r. od ww. decyzji, wniesionym w imieniu wskazanej spółki przez profesjonalnego pełnomocnika, zawarto merytoryczne stanowisko kwestionujące zasadność decyzji Organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., skierowanym do K. C. i M. C. (wspólnicy wskazanej spółki, dalej zwani też "Skarżącymi"), stwierdził niedopuszczalność odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka S., będąca stroną postępowania kontrolnego, została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 sierpnia 2012 r. wykreślenie to uprawomocniło się w dniu 21 sierpnia 2012 r. W związku z powyższym spółka w toku postępowania kontrolnego utraciła podmiotowość prawno podatkową, nie mogła być uznawana za stronę postępowania kontrolnego, w szczególności zaś nie mogła być adresatem zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, zaś postępowanie kontrolne powinno zostać zakończone decyzją, o której mowa w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy Organowi II instancji do merytorycznego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do wydania przedmiotowego postanowienia, 2. art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż decyzja organu kontroli nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, 3. art. 220 § 1 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż prawo wniesienia w niniejszej sprawie odwołania nie przysługiwało z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu kontroli. Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie uznał, iż pełnomocnik spółki nie był upoważniony do reprezentowania wspólników. Skarżący zarzucili, iż Organy podatkowe nie wezwały pełnomocnika do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu Skarżących. Skarżący uznali ponadto, że art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej może być interpretowany rozbieżnie. Możliwe jest i takie jego interpretowanie, iż w razie likwidacji spółki w trakcie postępowania kontrolnego konieczne jest umorzenie postępowania, a następnie wydanie decyzji wobec wspólników na podstawie art. 24 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Swoje stanowisko Skarżący uzupełnili w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. Wskazali w nim, że Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu dokonał oceny całego postępowania przed Dyrektorem UKS, ale wyeliminował z niego jedynie możliwość wniesienia odwołania. Dyrektor Izby nie był uprawniony, na wstępnym etapie badania dopuszczalności odwołania, do kontrolowania prawidłowości doręczenia decyzji, ani prawidłowości samej decyzji. Uznali też, że mają interes prawny w niniejszej sprawie, a interes ten wynika z faktu, że po likwidacji spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki. Potwierdza to art. 133 Ordynacji podatkowej. Dyrektor pozbawił Skarżących przymiotu strony zagwarantowanego tym przepisem. Skarżący ocenili w końcu, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności, wynikającą z art. 220 Ordynacji podatkowej. Pozbawiono ich bowiem możliwości zaskarżenia decyzji do organu odwoławczego, choć mieli w tym interes prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazany. Co więcej – Sąd w większości podziela stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie podziela zaś stanowiska Skarżących zaprezentowanego w skardze i w piśmie uzupełniającym z 30 grudnia 2013 r. Mimo tego konieczne było uwzględnienie skargi, i to poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 4), Dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania z powodu tego, "...że zaskarżona decyzja (decyzja z [...] lutego 2013 r., dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. – dopisek Sądu) wskutek rozwiązania Spółki nie weszła do obrotu prawnego...". Okoliczność, że spółka S. s.j. utraciła swój byt prawny w sierpniu 2012 r. jest bezsporna, zatem spółka ta nie mogła być adresatem decyzji, nie można mówić o doręczeniu decyzji nieistniejącemu de iure podmiotowi, nie mógł się więc otworzyć termin na wniesienie odwołania od tej decyzji. Organ w pełni prawidłowo zauważył, że spółka jawna ma swoją odrębną podmiotowość prawną na gruncie podatku od towarów i usług, co prowadzi do logicznego wniosku, że rozwiązanie takiej spółki uniemożliwia skierowanie do niej decyzji podatkowej w zakresie tego podatku. Powyżej zaaprobowany przez Sąd pogląd Organu co do prawnopodatkowej odrębności spółki jawnej w podatku od towarów i usług wymagał jednak konsekwentnego respektowania w całym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w tym też w zakresie wszystkich ewentualnych postępowań incydentalnych, jakie wyłonić się mogły w toku zasadniczego postępowania prowadzonego wobec spółki S. Tylko ta spółka mogła być adresatem decyzji wydanych w takim postępowaniu (o ile nadal zachowałaby swój prawny byt), tylko ta spółka mogła być też adresatem wszystkich innych rozstrzygnięć procesowych, jakie potencjalnie mogły być wydawane przez Organ. Dotyczy to też postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Tymczasem bezsporne jest, że stroną postępowania kontrolnego i podatkowego w niniejszej sprawie (w szerokim, materialnym sensie tego wyrazu) była spółka S., zaś zaskarżone postanowienie wydano wobec jej wspólników – Skarżących w niniejszej sprawie sądowoadminstracyjnej. Ta zmiana strony i adresata rozstrzygnięcia Organu nie jest bynajmniej uzasadniona tym, że wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej odpowiadać mogą za zaległości podatkowe tej spółki. Tę odpowiedzialność przesądza się bowiem w innym postępowaniu, w drodze decyzji kierowanej już do wspólników o czym zresztą, jak wynika z zaskarżonego postanowienia, Organ doskonale zdaje sobie sprawę (w postanowieniu wskazano na art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie istnieje więc obawa, że wskutek rozwiązania spółki w trakcie postępowania kontrolnego ewentualne, niezapłacone dotychczas zobowiązanie podatkowe spółki nie będzie zapłacone. Okoliczność, że zaskarżone postanowienie wydano wobec Skarżących, którzy nie byli stroną postępowania kontrolnego i podatkowego, jest najdalej idącą, pierwotną wadliwością postanowienia. Z tego względu, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, postanowienie to jest nieważne. Wniesione przez pełnomocnika spółki pismo z dnia 25 lutego 2013 r., zatytułowane "Odwołanie", nie było więc odwołaniem w sensie obiektywnym, gdyż nie istnieje odwołanie, jeśli nie istnieje podmiot, który mógłby je wnieść. Samo sporządzenie pisma tak zatytułowanego nie kreuje postępowania odwoławczego, gdyż jego zasadniczym warunkiem jest istnienie podmiotu, który mógłby się odwołać. Jeśli nie istnieje odwołanie, nie można też analizować jego dopuszczalności lub niedopuszczalności. Powyższe stanowisko Sądu nieuchronnie prowadzi do pytania o sposób postępowania Organu po otrzymaniu pisma z dnia 25 lutego 2013 r. Nie chcąc wychodzić poza granice niniejszej sprawy (wiążący pogląd Sądu w zasygnalizowanej wyżej kwestii mógłby zdeterminować odrębne postępowanie w sprawie z ewentualnej skargi na bezczynność w rozpoznaniu tego "odwołania") Sąd ponawia więc tylko uwagę, że nie istnieje odwołanie od decyzji z [...] lutego 2013 r., i to niezależnie od tego, czy ta decyzja ta zostałaby uznana za doręczoną. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, analiza dopuszczalności odwołania jest celowa tylko wtedy, gdy zostało ono wniesione, a nie może wnieść odwołania podmiot nieistniejący. Ponieważ jednak spółka S. nie istniała już od sierpnia 2012 r., to nie można nie zauważyć prostej, wynikającej z tego faktu logicznej konsekwencji, że decyzja z [...] lutego 2013 r. nie została też doręczona. W skardze sformułowano zarzut wobec poglądu Organu co do niedoręczenia decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. z powodu wadliwego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten jest jednak bezprzedmiotowy, gdyż nawet w razie skutecznego umocowania pełnomocnika przez spółkę, z chwilą jej rozwiązania stosunek pełnomocnictwa wygasł z mocy prawa, zaś zasadniczą okolicznością sprawy nadal pozostaje to, że zaskarżone postanowienie zostało skierowane do osób niebędących stroną w sprawie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących zaprezentowanym w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. Wskazując, że o wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli decyzji wydawanej wobec wspólników, Organ nie ocenił całego postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B., lecz jedynie uzasadnił, i to niejako tylko na marginesie zasadniczych rozważań, swój pogląd co do nieskuteczności doręczenia decyzji z [...] lutego 2013 r. Pogląd, iż o wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki orzeka się w trybie art. 108 § 1 Ordynacji nie jest dla Dyrektora UKS wiążący. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem, iż na etapie badania dopuszczalności odwołania organ drugiej instancji nie może kontrolować prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie – taka kontrola jest pierwszym i zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego. Prawdą jest natomiast, że na etapie badania dopuszczalności odwołania (art. 228 pkt 1 Ordynacji) nie ocenia się prawidłowości decyzji, od której wniesiono odwołanie, ale taka ocena, jak Sąd wyżej wskazał, została wyrażona tylko marginalnie, a ponadto nie ma ona charakteru prawnie, formalnie wiążącego. Nie została bowiem wyrażona w decyzji odwoławczej, lecz jedynie w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy zresztą istoty sporu, jaki prowadziła spółka z Dyrektorem UKS (kwestia rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych fakturami, czyli kwestia tzw. pustych faktur), lecz tylko formy oraz podstawy prawnej zakończenia postępowania kontrolnego w razie rozwiązania spółki w trakcie postępowania kontrolnego. Interes prawny Skarżących, o którym mowa w piśmie z 30 grudnia 2013 r., i którego Sąd nie kwestionuje, znaleźć może swoją ochronę w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie przeniesienia na Skarżących odpowiedzialności podatkowej spółki. W tym właśnie postępowaniu analizowane mogą być wszelkie argumenty, jakie sformułowano w piśmie z 25 lutego 2013 r. nazwanym "odwołaniem". Ten sam interes nie może być jednak przedmiotem analizy w dwóch niezależnych od siebie i skierowanych do innych podmiotów postępowaniach i decyzjach. Dlatego, podzielając co do zasady uwagę, iż legitymowany do wniesienia odwołania jest adresat decyzji, który nie był stroną postępowania, Sąd zauważa, że uwaga ta dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy tenże adresat obiektywnie miał przymiot strony, ale został przez organ z jakichś względów pominięty w trakcie postępowania. W niniejszej sprawie stroną była tylko spółka, która uległa rozwiązaniu w toku postępowania kontrolnego. Strona utraciła więc swój byt prawny i podmiotowość procesową. Nie istnieje też analogia niniejszej sprawy do sprawy, w której wydano wskazywane przez Skarżących wyroki NSA, np. o sygn. I GSK 741/10. W tamtych bowiem sprawach postępowanie (wznowieniowe) zainicjowali wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, toczyło się ono od początku z ich wniosku, zaś przepisy prawa podatkowego nie przewidywały żadnej innej drogi dla odzyskania przez byłych wspólników ewentualnie nadpłaconego podatku akcyzowego, niż droga postępowania podatkowego z wniosku tych byłych wspólników. W tym postępowaniu, i tylko w tym, ich interes prawny bezwzględnie wymagał realizacji. W niniejszej natomiast sprawie Dyrektor sam uczynił Skarżących stroną incydentalnego postępowania w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, podczas gdy przepisy prawa wskazują sposób zabezpieczenia interesu prawnego Skarżących (art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji). Ten właśnie interes rzeczywiście kreuje podstawową kategorię strony postępowania, ale przymiot ten Skarżącym przysługuje - w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji. Nie są więc oni pozbawieni ochrony prawnej, w tym ewentualnej ochrony sądowej. W końcu nie można podzielić uwagi Skarżących, że zaskarżone postanowienie pozbawia ich prawa do konstytucyjnie zagwarantowanej dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Warunkiem kontroli instancyjnej jest bowiem istnienie podmiotu, który mógłby się odwołać. Owszem, zasada ta byłaby naruszona, gdyby o majątkowych uprawnieniach i obowiązkach Skarżących decydowano w jednej instancji, zaś drugiej instancji decyzja w tej kwestii wydana byłaby poza nimi, bez ich udziału. W niniejszej sprawie nie wydano jednak decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego spółki S. Nie istnieje w ogóle ostateczna decyzja w tej sprawie, zaś to, czy Skarżący, jako osoby trzecie względem spółki, poniosą odpowiedzialność podatkową, jest dopiero kwestią ewentualnego, przyszłego postępowania, w którym z pewnością respektowana będzie zasada dwuinstancyjności. Sąd nie formułuje żadnych poglądów w kwestii dalszego postępowania, gdyż rolą Sądu było jedynie zbadanie legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Takie odwołanie, zdaniem Sądu, nie zostało wniesione, tak samo, jak nie została doręczona decyzja z [...] lutego 2013 r., a ocena konsekwencji tego stanu rzeczy należy do Organu oraz Dyrektora UKS w B. Sąd wyżej zauważył zresztą, że ta ocena została już przez Dyrektora Izby Skarbowej sformułowana. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. pełnomocnik Organu powołał się na wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1263/10, jako na argument na rzecz poglądu, iż wobec wniesienia "odwołania" przez spółkę konieczne było stwierdzenie wobec Skarżących niedopuszczalności wniesionego odwołania. Wobec tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że we wspomnianym wyroku, nota bene także stwierdzającym nieważność postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, stwierdzono tę nieważność z powodu wadliwego skierowania postanowienia do osoby niebędącej stroną, czyli z tego samego powodu, dla którego Sąd stwierdził nieważność postanowienia zaskarżonego w niniejszym postępowaniu. Odnośnie natomiast do kwestii adresata decyzji określającej wysokość zobowiązania zlikwidowanej spółki, to wypada zauważyć, że na str. 8, drugi akapit od dołu uzasadnienia tego wyroku, Sąd ocenił, że "...rozstrzygnięcie w sprawie..." powinno być skierowane "...do nich..." (tj. wspólników), co zgodne jest z poglądem Dyrektora zaprezentowanym w postanowieniu zaskarżonym w niniejszej sprawie, i czego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje. Wyrok o sygn. III SA/Wa 1263/10 nie stanowi jednak żadnego argumentu dla poglądu Dyrektora, iż możliwość wydania wobec wspólników decyzji określającej wysokość zobowiązania zlikwidowanej spółki oznacza też możliwość wydania wobec tych wspólników innych rozstrzygnięć procesowych, w tym postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Dopiero wydanie wobec wspólników decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 115 § 4 w zw. z art.108 § 1 Ordynacji podatkowej czyni z tych wspólników stronę. Wcześniej nie można domniemywać takiego ich statusu, gdyż przymiot strony wynika albo z ogólnego przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji we wskazanym trybie wspólnicy nie mają swojego odrębnego interesu prawnego, albo w trybie przepisu szczególnego, którymi są wspomniane przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.