III SA/Wa 2044/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 25 017 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej: "NMUSC") decyzją z [...] grudnia 2024 r. określił Skarżącej - B. Sp. z o. o. I Sp. k., (kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: marzec 2019 r. - czerwiec 2020 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: kwiecień 2019 r., maj 2019 r., lipiec 2019 r, sierpień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., kwiecień 2020 r. i maj 2020 r. i kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w stawce 30% wynikającej z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za: marzec 2019 r. - czerwiec 2020 r. (w kwotach jak w sentencji decyzji). Odnosząc się do stałego miejsca prowadzenia działalności (SMPDG) kontrahenta Strony - B. (1) Ltd. (Malta) NMUSC uznał, że posiada on Polsce zaplecze personalne i techniczne, co zmuszało Spółkę do naliczenia polskiego VAT (art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Podważając model biznesowy wskazano, że Spółka jest częścią "wielopiętrowego modelu outsourcingowego", który służy nieprawidłowościom. Organ oparł się na materiałach z prokuratorskich oraz zeznaniach świadków z innych spraw, w których Spółka nie brała udziału. Skarżąca, odwołaniem z 10 stycznia 2025 r. (działając przez ustanowionego pełnomocnika – P. Z.) zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. obecnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.- dalej "ustawa o KAS") przez wadliwe, nierzetelne i sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, wręcz tendencyjne i manipulacyjne, uzasadnienie decyzji UCS; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS (poprzez brak przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez Spółkę w złożonych wnioskach dowodowych, a w konsekwencji brak poczynienia ustaleń w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, pominięcie przy dokonywaniu ustaleń i ocen zastrzeżeń, uwag, wyjaśnień, informacji i wskazań Spółki wyrażonych w zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg z 7 listopada 2024 r. oraz w piśmie Spółki prezentującym stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego z 4 grudnia 2024 r.); 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS (poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, przejawiającą się również manipulacją zebranym materiałem dowodowym - w szczególności poprzez wybór materiałów, przykładowo zeznań, dotyczących zdarzeń mających miejsce przed badanym okresem, w tym przed 2015 r., kiedy to wystąpiła definitywna zmiana rezydencji przez M. B.); 4) art. 10 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p. (poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do Spółki wbrew zasadzie, że organ podatkowy powinien w swoich działaniach kierować się zasadą zaufania wyrażającą się w założeniu, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie, a także wbrew zasadzie, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa); 5) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 i art. 20-22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, sprecyzowanego w jednolitym orzecznictwie TSUE w sprawach: Titanium, Dong Yang, Berlin Chemie, Cabot Plastics, SC Adient, WebMindLicenses, Climate Corporation oraz Welmory (poprzez błędną, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT); 6) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, w sytuacji której stosowanie tego rodzaju sankcji nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, w efekcie czego doszło do naruszenia art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych). Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała w postępowaniu, a które nie zostały przeprowadzone oraz dowodów wskazanych w odwołaniu), włączenie wszystkich zeznań świadka M. B. złożonych przez niego przed polskimi organami administracji podatkowej w latach 2021 - 2024 oraz wyjaśnień i stanowisk Spółki złożonych w toku spraw sądowych dotyczących zaskarżonych postanowień dotyczących badanego okresu oraz przesłuchanie świadków, których zeznania zostały przytoczone w decyzji, a w których to zeznaniach Spółka nie mogła uczestniczyć, ani zadawać im pytań. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W szczególności zakwestionowała przyjętą przez organ I instancji koncepcję istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta maltańskiego (B. (1) Ltd.). Spółka wskazała na rażącą wybiórczość organu w doborze materiału dowodowego, polegającą na opieraniu się na zeznaniach świadków z innych postępowań bez umożliwienia Stronie udziału w tych czynnościach. Ponadto, Skarżąca podkreśliła specyfikę prowadzonej działalności jako przedsiębiorstwa cyfrowego, co w świetle orzecznictwa TSUE (m.in. C-333/20 Berlin Chemie) wyklucza uznanie zasobów usługodawcy za zaplecze usługobiorcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dale" "DIAS", "Dyrektor") decyzją z [...] czerwca 2025 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 146a ust. 1, art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] grudnia 2024 r. Dyrektor nie podzielił argumentacji Spółki i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że kontrahent maltański wykształcił w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (SMPDG), charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz strukturą personalną i techniczną, co obligowało Spółkę do opodatkowania świadczonych usług w Polsce. Dyrektor potwierdził prawidłowość włączenia do akt dowodów z innych postępowań karnych i podatkowych, uznając, że organ I instancji działał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odrzucił twierdzenia o naruszeniu prawa do obrony oraz zarzuty dotyczące braku obiektywizmu, wskazując, że całokształt okoliczności faktycznych, w tym sposób zarządzania i kontroli nad zasobami w Polsce, jednoznacznie wskazuje na konsumpcję usług na terytorium kraju. W konsekwencji Dyrektor uznał za zasadne zarówno określenie zobowiązań podatkowych, jak i nałożenie 30% sankcji podatkowej, odrzucając przy tym argumenty dotyczące przedawnienia prawa do orzekania za poszczególne miesiące 2019 r. Dyrektor wskazał, że Skarżąca Spółka w toku całego postępowania oraz w środkach zaskarżenia sformułowała szereg precyzyjnych zastrzeżeń, które zostały zawarte w kluczowych pismach procesowych. Jego zdaniem pierwszym istotnym dokumentem było pismo z 9 lutego 2021 r. (zarejestrowane pod nr [...]), w którym Spółka przedłożyła dane dotyczące osób wykonujących poszczególne zadania, a następnie w toku instancyjnym wytykała organom błędne i niechlujne przypisanie konkretnych pracowników do wystawianych faktur. Kolejne fundamentalne zastrzeżenia Strona wniosła 7 listopada 2024 r. w formie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz 4 grudnia 2024 r. w piśmie prezentującym stanowisko wobec całości zebranego materiału dowodowego. Ostateczne i najbardziej rozbudowane stanowisko Spółka przedstawiła w odwołaniu z 10 stycznia 2025 r., kwestionując decyzję organu I instancji nr [...]. Zastrzeżenia Spółki koncentrowały się wokół trzech głównych obszarów: merytorycznego, dowodowego oraz proceduralnego. W sferze merytorycznej Strona kategorycznie odrzuciła tezę o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności (SMPDG) B. (1) Ltd. w Polsce, argumentując, że organ błędnie zinterpretował art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz zignorował specyfikę przedsiębiorstw cyfrowych, które konsumują usługi poza granicami kraju. Pod względem dowodowym Spółka zarzuciła organom rażącą manipulację i selektywność w doborze materiałów z akt prokuratorskich w O. i P., wskazując, że włączono jedynie dokumenty pasujące do założonej tezy. Najpoważniejsze zastrzeżenia dotyczyły jednak błędnego przypisania zadań konkretnych osób (np. P. P. i P. B.) do fakturowania, co zdaniem Spółki dowodziło braku rzetelności całej analizy organu. Ponadto Strona podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego [...] listopada 2024 r. jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co określiła jako nadużycie prawa przez organy skarbowe. Dyrektor, odnosząc się do powyższych zastrzeżeń, przyznał rację Spółce jedynie w zakresie błędnego przypisania zadań części pracowników do wystawianych faktur, jednak ocenił, że był to nieumyślny błąd techniczny, który nie rzutuje na ostateczną ocenę merytoryczną sprawy. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w całości utrzymał wnioski organu I instancji. Dyrektor uznał, że wykorzystanie dowodów z innych postępowań bez udziału Strony jest dopuszczalne, gdyż w procedurze podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organ odrzucił zarzut instrumentalnego zawieszenia przedawnienia, wskazując na czteroletni okres aktywnego gromadzenia dowodów przed wszczęciem śledztwa. W konkluzji Dyrektor stwierdził, że zebrany materiał, w tym zeznania świadków i analiza przepływów finansowych, jednoznacznie potwierdza istnienie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności B. (1) Ltd., a ewidencje Spółki w tym zakresie są nierzetelne, co uzasadnia nałożenie 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego Przyjęty przez Dyrektora pogląd o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności (SMPDG) B. (1) Ltd. w Polsce opierał się na ustaleniu, że zagraniczny kontrahent dysponował na terytorium kraju stałym i ciągłym zapleczem technicznym oraz personalnym, które było w pełni zdolne do odbioru i konsumpcji nabywanych od Spółki usług. DIAS uznał, że faktyczna struktura operacyjna B. (1) została zaprojektowana i była nadzorowana głównie przez M. B., a osoby realizujące zadania w Polsce — mimo formalnego zatrudnienia w różnych podmiotach outsourcingowych — w rzeczywistości tworzyły zorganizowaną całość ukierunkowaną na obsługę procesów biznesowych maltańskiej spółki. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy były zeznania świadków, m.in. Joanny Orłowskiej, która wskazała, że rozliczenia i wyceny prac wykonywała bezpośrednio dla B. (1), a z prawidłowości zadań rozliczały ją osoby działające w Polsce, takie jak K. P. czy J. K.. Dodatkowo ustalono, że personel w Polsce korzystał ze wspólnej infrastruktury informatycznej i narzędzi do zarządzania projektami, takich jak aplikacje [...], [...] oraz [...], co zdaniem organu świadczy o trwałym powiązaniu zasobów technicznych z działalnością kontrahenta na terytorium kraju. Kluczowym argumentem za istnieniem SMPDG była również analiza przepływów finansowych, która wykazała, że istotna część wpływów B. (1) Ltd. oraz powiązanych z nią podmiotów (np. P. Ltd) pochodziła z pobrań od adresatów paczek zlokalizowanych w Polsce, a środki te służyły następnie finansowaniu usług nabywanych od polskich podatników. Organ odwoławczy wskazał, że maltańska siedziba B. (1) miała charakter głównie rejestracyjny, a faktyczne funkcje zarządcze i operacyjne — niezbędne do odbioru usług outsourcingowych — były wykonywane przy wykorzystaniu polskiej infrastruktury. W konsekwencji prawidłowy jest pogląd, że usługi Spółki nie powinny być dokumentowane jako świadczone poza terytorium kraju (na Maltę), lecz jako podlegające opodatkowaniu stawką 23% w Polsce, co bezpośrednio przełożyło się na ocenę ewidencji sprzedaży zawartych w plikach JPK jako nierzetelnych i wadliwych, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego miejsca świadczenia usług. Uzasadnieniem dla nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 30% stał się fakt, że Spółka poprzez błędne rozpoznanie miejsca świadczenia usług dokonała nieprawidłowego samoobliczenia podatku, co doprowadziło do zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zaniżenia zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Dyrektor podkreślił, że sankcja ta, wynikająca z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w deklaracjach, a organ I instancji zachował ustawowy termin na jej ustalenie, doręczając decyzję przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że całokształt zebranych dowodów, w tym materiały z postępowań prokuratorskich oraz dane instytucjonalne, wyklucza możliwość uznania, że usługi były konsumowane wyłącznie na Malcie, co czyniło korektę rozliczeń i nałożenie sankcji w pełni uzasadnionym. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała ww. decyzję Dyrektora, wnosząc o uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, w stopniu rażącym, w tym w szczególności: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (I) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i b) tej ustawy w zw. z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim: Wyroku TSUE Titanium, Wyroku TSUE Dong Yang, Wyroku TSUE Berlin Chemie, Wyroku TSUE Climate, Wyroku TSUE Cabot Plastics, Wyroku TSUE SC Adient i niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w wyniku: (II) błędnego przyjęcia, że w okresie od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. usługi Spółki były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy Skarżącej, które rzekomo znajdowało się na terytorium Polski - co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w miejsce art 28b ust. 1 tejże ustawy - pomimo iż przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011) oraz wykładnia dokonana przez orzecznictwo TSUE wprost wykluczają taką możliwość i nakazują przyjąć jako miejsce świadczenia usług miejsce siedziby działalności zagranicznego usługobiorcy Spółki; (III) błędnego niezastosowania art. 22 ust. 1 zd. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011, stanowiących jasną, czytelną i prostą instrukcję określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, a tym samym zignorowanie faktu, że Spółka zgodnie ze swoim obowiązkiem prawidłowo rozpoznała miejsce świadczenia swoich usług poprzez analizę charakteru i zastosowania świadczonych przez siebie usług, zgodnie z precyzyjnymi wytycznymi z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011; (IV) błędnego niezastosowania art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011, dającego Spółce prawo ("usługodawca ma prawo") do uznania, iż jej usługi są świadczone w miejscu siedziby usługobiorcy w związku z tym, iż świadczone przez Spółkę usługi niematerialne były wykorzystywane przez zagranicznego usługobiorcę w sposób niewymierny i nieidentyfikowalny dla usługodawcy; (V) błędnego niezastosowania art. 20 zd. 2 Rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym dokonana przez Spółkę weryfikacja, czy nie zachodzą przesłanki szczególne wyłączające możliwość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, powinna nastąpić wyłącznie w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, co obejmuje "działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców"; (VI) błędnego przyjęcia, że w okresie od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. usługi Spółki były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. (1), które miałoby być ulokowane w Polsce, na podstawie własnych subiektywnych, pozanormatywnych przesłanek (np. powiązań o charakterze typowo biznesowym, o charakterze właścicielskim, czy o charakterze podmiotowym), przy jednoczesnym zignorowaniu zakresu czynności weryfikacyjnych wskazanych w art. 20 zdanie 2 Rozporządzenia 282/2011 oraz normatywnych przesłanek określania miejsca świadczenia usług wskazanych w art. 22 Rozporządzenia 282/2011, w tym pominięcia zdania 3 tego przepisu "W przypadku gdy (...) lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej"; (VII) błędnego przyjęcia, że jeżeli dany podmiot posiadał w przeszłości stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to wszystkie usługi wszystkich innych podatników w kraju są świadczone na rzecz tego ponadczasowego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i żadne usługi nie są i nie mogą być świadczone na rzecz siedziby działalności usługobiorcy, a jeżeli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zaistniało kiedykolwiek to istnieje już zawsze aż do ustania bytu prawnego podatnika, mimo iż usługodawca analizuje świadczoną przez siebie konkretną usługę, i określa miejsce świadczenia tej usługi podług cech świadczonej usługi a nie podług cech usługobiorcy, ani tego czy usługobiorca kiedyś jakieś SMPDG posiadał; a w konsekwencji: a) nieprawidłowe przyjęcie przez DIAS i organ I instancji, wbrew orzecznictwu TSUE (w tym w szczególności w wyroku TSUE Berlin Chemie i wyroku TSUE Cabot Plastics), że to samo zaplecze Spółki było jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług" i jest to, zasada niewyłączalna i niemodyfikowalna; b) doprowadzenie do podwójnego opodatkowania jednych i tych samych usług (pierwszy raz na Malcie, drugi raz w Polsce), podczas gdy zgodnie z art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE do zapłaty podatku VAT zobowiązany jest podatnik, na rzecz którego świadczone są usługi objęte art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika (tu: Spółka) niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego (tu: Malta), wobec czego Spółka nie mogła naliczyć polskiego podatku VAT, ponieważ z mocy prawa to usługobiorca zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT na terytorium Malty, co było jego obowiązkiem i co też uczynił, a władze maltańskie zweryfikowały i potwierdziły rozliczenia podatkowe usługobiorcy za prawidłowe, w tym nabycia zarówno od Spółki jak i od innych usługodawców, co jest w niniejszej sprawie bezsporne; c) oparcie decyzji DIAS o sprzeczną z przepisami Rozporządzenia 282/2011 i orzecznictwem TSUE wykładnię przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, w tym z pominięciem wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek służących określaniu miejsca świadczenia usług oraz wymaganych przez art. 20 zdanie 2 Rozporządzenia 282/2011 czynności weryfikacyjnych oraz wskazanych w art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zasad określania miejsca świadczenia usług, wskutek czego Decyzja DIAS kreuje niedopuszczalną sytuację podwójnego opodatkowania tych samych usług Spółki, nakładając obowiązek drugiego opodatkowania usług już raz opodatkowanych, mimo że usługi te zostały już uprzednio prawidłowo opodatkowane podatkiem VAT przez usługobiorcę na Malcie (okoliczność bezsporna), co prowadzi do sytuacji wprost wykluczonej m.in. w Wyroku TSUE Climate, w którym Trybunał wskazał, że "celem tych przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania (...)"; d) oparcie decyzji DIAS na zmianie miejsca świadczenia usług, tj. z Malty do Polski, mimo że "Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie (...) siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego" (Wyrok TSUE Welmory), a jednocześnie DIAS nie wykazał na jakiekolwiek nieracjonalne rozwiązanie lub konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, a Trybunał ustalając kryteria umożliwiające stwierdzenie, że odniesienie do miejsca siedziby prowadzi do rezultatów irracjonalnych ze względów podatkowych, postawił wymóg przeprowadzenia uprzedniej analizy konsekwencji, wraz z prześledzeniem ich skutków w kontekście celów podatku VAT (Opinia Rzecznika Generalnego C-452/03 RAL) lub wystąpił konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego, zaś podatek VAT jest neutralny dla przedsiębiorców będących w sprawie jedynymi stronami transakcji, przez co DIAS w ślad za Naczelnikiem nie dostrzegł, że określone przez Spółkę miejsce świadczenia usług wyklucza wprost nieracjonalne rozwiązanie oraz konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego; e) oparcie decyzji DIAS na zmianie miejsca świadczenia usług, tj. z Malty do Polski, przy zignorowaniu przez DIAS, że przepisy podatku VAT, w tym dotyczące odwrotnego obciążenia i stawki "np." dotyczące przedsiębiorców, są w pełni zharmonizowane między krajami Unii Europejskiej, a "poprzez harmonizację odpowiednich przepisów krajowych eliminuje się konflikty dotyczące jurysdykcji między państwami członkowskimi (...), biorąc pod uwagę, że dochody z VAT stanowią istotny element dochodów państw członkowskich" (wyrok TSUE Berkholz), co oznacza, że żaden konflikt między państwami członkowskimi nie mógł wystąpić nawet teoretycznie w sprawie dotyczącej transakcji pomiędzy przedsiębiorcami; f) pominięcie, że "nieracjonalne rozwiązanie" wedle TSUE musiałoby "doprowadzić do zakłócenia konkurencji i w ten sposób zachęcić przedsiębiorców działających w jednym państwie członkowskim do przeniesienia siedziby, aby uniknąć opodatkowania, do innego państwa członkowskiego, które skorzystało z możliwości utrzymania zwolnień z podatku VAT w odniesieniu do tych usług" oraz że należy określić "w jaki sposób (...) nieprzyjęcie kryterium siedziby, miałoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji" (Opinia Rzecznika Generalnego C-452/03 RAL), a co oczywiste w sprawie usługobiorca zagraniczny nie uzyskał zwolnienia z podatku VAT tylko poprawnie ten podatek rozliczył, który to podatek VAT w relacjach między przedsiębiorcami jest z definicji neutralny, a podwójne opodatkowanie tej samej transakcji zakłóciłoby konkurencję (okoliczność bezsporna); g) pominięcie wymaganego przepisami "domniemania, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania" i jest to "kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa" (wyrok TSUE Welmory), wskutek czego DIAS i Naczelnik jako podstawę rozstrzygnięcia błędnie zastosowali wyjątek (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) zamiast obligatoryjnej zasady ogólnej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT); h) błędne i niemające usprawiedliwienia pominięcie, że w przepisach Rozporządzenia 282/2011 "wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", a Spółka dokonała takiej weryfikacji i ustaliła, że jej zagraniczny usługobiorca posiada siedzibę działalności na Malcie, zaś orzecznictwo NSA jednoznacznie i zgodnie potwierdza, że nawet całkowity brak zatrudniania pracowników przez usługobiorcę (co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało oczywiście miejsca, albowiem zagraniczny usługobiorca posiada zasoby personalne na Malcie) nie daje podstaw ani usługodawcy ani organom podatkowym do zakwestionowania siedziby działalności usługobiorcy, a organy nie mogą "kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przepisami rozporządzenia wykonawczego"; i) błędne i niemające usprawiedliwienia pominięcie przesłanek sposobu ustalania miejsca świadczenia usług w odniesienia do SMPDG, wykształconych w orzecznictwie (NSA i TSUE), a w konsekwencji brak uwzględnienia, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki negatywne w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego usługobiorcy usług, co wyklucza możliwość uznania usług za świadczone na rzecz SMPDG lub zmiany sposobu określenia miejsca świadczenia usług; j) nieprawidłowe przyjęcie, że dla zastosowania przepisów o miejscu opodatkowania usług w VAT znaczenie ma rzekome istnienie powiązań personalnych pomiędzy stronami transakcji oraz relacje "tworzące wspólnie nierozerwalną całość" (str. 94 decyzji organu II instancji ), podczas gdy orzecznictwo TSUE (m.in. Wyrok TSUE Dong Yang, Wyrok TSUE Welmory) wprost wskazało, że powiązania między zleceniodawcą a zleceniobiorcą nie mają żadnego znaczenia dla kwestii SMPDG i nie wpływają na możliwość zmiany SMPDG dla określonych transakcji, podobnie jak "okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość (...) nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka (...) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności" (I FSK1884/14 i in.); k) nieprawidłowe przyjęcie, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" stanowi wręcz ponadczasową cechę podmiotu i automatycznie oznacza nabywanie wszystkich usług w każdym czasie przez to SMPDG, podczas gdy świadczenie usług na rzecz SMPDG określa się przez pryzmat konkretnych usług, czyli ustala się odrębnie dla konkretnych transakcji podejmowanych w konkretnym czasie (a nie uniwersalizuje dla całej działalności) - ponieważ SMPDG jest cechą konkretnej i każdorazowej usługi, a nie cechą przedsiębiorstwa jako takiego. 2) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 -11, art. 20 - 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że miejsce świadczenia usług może zostać zmienione w sposób prowadzący do nieracjonalnego rezultatu oraz stwarzający konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego: wykładnia taka jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez TSUE, m. in. w wyroku TSUE SC Adient, wyroku TSUE Cabot Plastics, wyroku TSUE Welmory i in.; 3) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 -11, art. 20 - 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest odstępstwo od stosowania zasady ogólnej i jej stosowanie wymaga udowadniania, oraz zignorowanie prawa usługobiorcy wskazanego art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, jak również uznanie iż możliwe jest niestosowanie przesłanek wynikających z wykładni określonej przez orzecznictwo TSUE, a przepisy prawa nie mają zastosowania lub muszą ulegać modyfikacji, mimo że wykładnia dokonana przez TSUE jest wykładnią obowiązującą zawsze, w tym wszystkie przepisy Rozporządzenia 282/2011 oraz Dyrektywy 2006/112/WE obowiązują zawsze i w każdej sytuacji i nie jest możliwe odstępstwo od ich stosowania, w szczególności zaś nie jest możliwe pozbawienie usługodawcy prawa, które przepisy te wprost przewidują {art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011), a wykładnia przyjęta przez DIAS narusza bezwzględnie obowiązujące przepisy Rozporządzenia 282/2011 i jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez TSUE w wyroku TSUE Climate; 4) art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 poprzez jego pominięcie w procesie subsumpcji, tj. niezastosowanie tej normy prawnej, w sytuacji, gdy ten przepis prawa stanowi, w jaki sposób usługodawca określa miejsce świadczonych przez siebie usług, co statuuje dla usługodawcy wyraźne i proste oraz konkretne wskazania w zakresie sposobu określania miejsca świadczenia usług; 5) art. 20 zd. 2 Rozporządzenia 282/2011 poprzez jego pominięcie w procesie subsumpcji, tj. niezastosowanie tej normy prawnej, w sytuacji, gdy ten przepis normatywnie określa, w jaki sposób usługodawca weryfikuje miejsce siedziby działalności usługobiorcy tudzież sam fakt istnienia usługobiorcy i prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 4, 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 oraz 127 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez: a) zredagowanie uzasadnienia decyzji DIAS z pominięciem uwzględnienia wymaganych od usługodawcy czynności weryfikacyjnych w zakresie sposobu określania miejsca siedziby usługobiorcy oraz z pominięciem normatywnych przesłanek określania miejsca świadczenia usług (art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011), wskutek czego uzasadnienie decyzji DIAS oparte zostało o błędną wykładnię przepisów prawa, a ponadto zostało oparte w subsumpcji stanu faktycznego na zeznaniach arbitralnie wybranych świadków, wręcz z pominięciem zeznań świadków, które zaprzeczają narracji organu II instancji, a decyzja DIAS nie wyjaśnia, czy przesłanki normatywne w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione ani nie opisuje sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług przez Spółkę zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011; b) zredagowanie uzasadnienia decyzji DIAS z pominięciem zarzutów sformułowanych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji I instancji, w tym również przywołanych przez Spółkę przepisów Rozporządzenia 282/2011 i orzecznictwa TSUE, czego DIAS nie uzasadnił w sposób należyty i przekonujący, a w odniesieniu do większości zarzutów odwołania nie wyjaśnił wcale; c) zredagowanie uzasadnienia w sposób, który powoduje, że decyzja DIAS (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) odnosi się w swej narracji do kwestii niemających żadnej doniosłości prawnej z punktu widzenia przedmiotu sporu: prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia usług Spółki w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz usługobiorcy zagranicznego - zamiast tego, skupiając się na (wadliwym, por. pozostałe zarzuty) argumentowaniu za istnieniem - nieznanego przepisom prawa i orzecznictwu - uniwersalnego SMPDG usługobiorcy, które "przechwytuje" wszystkie usługi wszystkich usługodawców w każdym okresie, pomijając badanie konkretnych usług Spółki w okresie kwiecień - listopad 2021 r. na okoliczność sposobu określania miejsca świadczenia usług przez Spółkę, poprzez pryzmat charakteru i możliwego do określenia przez Spółkę sposobu wykorzystania jej usług; d) zredagowanie uzasadnienia w taki sposób, który powoduje, że Decyzja DIAS (i poprzedzająca ją Decyzja I instancji) odnosi się w swej narracji do kwestii nie mających żadnej doniosłości prawnej z punktu widzenia określenia i zastosowania wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek związanych ze sposobem określania miejsca świadczenia usług, w celu ustalenia, czy B. (1) posiadała SMPDG w Polsce w okresach rozliczeniowych od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., które to miałaby stanowić Spółka, co powoduje, że uzasadnienie decyzji organu II instancji koncentruje się na zagadnieniach niemających znaczenia w świetle wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek związanych z zagadnieniem SMPDG, pomija zarazem przesłanki negatywne wykluczające istnienie SMPDG, które wykluczają możliwość ustalenia SMPDG B. (1) w Polsce dla usług świadczonych przez Spółkę wedle utrwalonego całokształtu orzecznictwa TSUE i NSA, zgodnie z którym "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług"; e) zredagowanie uzasadnienia w taki sposób, który powoduje, że Decyzja DIAS (i poprzedzająca ją Decyzja I instancji) odnosi się do kwestii nieistotnych z punktu widzenia przedmiotu sporu, który dotyczy wyłącznie określenia i zastosowania wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek SMPDG w celu ustalenia, czy B. (1) posiadała SMPDG w Polsce w okresie od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., o którym Spółka (rzekomo) wiedziała lub powinna była wiedzieć co powoduje, że uzasadnienie decyzji organu II instancji koncentruje się na zagadnieniach niemających żadnego znaczenia w świetle wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek SMPDG, pomija zarazem przesłanki negatywne SMPDG, które wykluczają możliwość ustalenia SMPDG B. (1) w Polsce dla usług Spółki wedle utrwalonego orzecznictwa TSUE i NSA, zgodnie z którym "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług"; f) zredagowanie uzasadnienia decyzji organu II instancji w taki sposób, który nie pozwala Spółce poznać, których osób i podmiotów dotyczą poczynione przez Dyrektora IAS "ustalenia" (jak np. te dotyczące powiązań personalnych pomiędzy stronami transakcji), w jakim czasie miały one miejsce i jaki mają wpływ na ustalenie miejsca świadczenia usług Spółki przez Spółkę; g) zredagowanie uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób pomijający ocenę poszczególnych dowodów i nie wskazujący, które z dowodów Dyrektor uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a wręcz w taki sposób, aby czytelnik uzasadnienie poszczególnych stwierdzeń końcowych sam sobie musiał wymyślić (konstrukcja decyzji, to 100 stron odbieranych przez Spółkę, jako kronika postępowania nie zawierająca praktycznie żadnych ocen kolejno przytaczanych dowodów i bez wskazania kryterium wyboru tych właśnie dowodów i tym bardziej takich właśnie fragmentów tych dowodów) po czym dokonanie podsumowania łącznego na zasadzie: "z całości materiału wynika", "z zeznań świadków wynika", podczas gdy dla większości postawionych tez ani nie wiadomo z czego konkretnie, ani dlaczego coś takiego (rzekomo) wynika; h) zredagowanie uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny i nie pozwalający na zrozumienie korelacji poszczególnych fragmentów narracji zaprezentowanej w decyzji organu II instancji oraz ich związku z zarzutami formułowanymi wobec poprawności rozliczeń podatkowych Spółki; i) Dyrektor, ani Naczelnik UCS nie wyjaśniają znaczenia ww. okoliczności dla kwestii sposobu określania miejsca świadczenia usług przez Spółkę, zaś w świetle orzecznictwa TSUE okoliczności te nie stanowią przesłanek SMPDG, a tym samym nie tylko nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, ale wręcz przeczą stanowisku wyrażonym w decyzji organu II instancji: potwierdzają bowiem, że M. B. sprawował nadzór nad B. (1) i nie sprawował nadzoru nad żadnym polskim podatnikiem, w szczególności zaś takiego nadzoru nie sprawował nad Spółką; j) brak wyjaśnienia, które okoliczności faktyczne dotyczące badanego okresu mają znaczenie dla poczynionego przez Dyrektora IAS założenia, że w badanym okresie usługi Spółki były rzekomo świadczone na rzecz SMPDG B. (1) w Polsce w rozumieniu przepisów VAT, w tym z uwzględnieniem wykształconych w orzecznictwie TSUE przestanek SMPDG, a na podstawie art. 22 Rozporządzenia 282/2011 Spółka powinna była przyjąć, iż jej usługi świadczone są na rzecz rzekomego SMPDG B. (1) w Polsce, mimo że "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług"; k) brak wyjaśnienia, jakie zasoby posiadane przez B. (1) na Malcie były w ocenie organów podatkowych wymagane do uznania, że świadczone przez Spółkę usługi byłyby odbierane i konsumowane przez B. (1) na Malcie, a w konsekwencji powyższego także brak wyjaśnienia, dlaczego takie zasoby miałyby być niezbędne dla działalności B. (1), a zasoby posiadane miałyby być w jakikolwiek sposób niedostateczne; l) zredagowanie uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób posługujący się pozanormatywnymi pojęciami bez wskazaniach ich definicji, w szczególności szeroko stosowane pojęcie "powiązań", czy "modelu biznesowego", "optymalizacji" lub "korzyści", na kanwie których to pojęć zbudowana jest narracja Organów obu instancji, więc brak wskazania definicji zakresu pojęciowego takich zwrotów własnych jak: - brak wyjaśnienia, co oznacza powiązanie w "modelu biznesowym" i jakie przesłanki muszą być spełnione, ażeby takie "powiązanie" wystąpiło, - brak wyjaśnienia, co oznacza powiązanie o charakterze "kapitałowym" i jakie przesłanki muszą być spełnione, ażeby takie "powiązanie" wystąpiło, - brak wyjaśnienia, co oznacza powiązanie o charakterze "osobowym" i jakie przesłanki muszą być spełnione, ażeby takie "powiązanie" wystąpiło, - brak wyjaśnienia na czym polega nieprawidłowość oparta o znajomość swoich dostawców i usługobiorców i w jaki sposób usługi miałyby być świadczone na rzecz podmiotów obcych, - brak wyjaśnienia na czym polega nieprawidłowość oparta na tym, że "elementy złączone zostały w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks zdolny, aby przy wykorzystaniu wszystkich zasobów mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i świadczyć usługi na rzecz osób trzecich. Cała organizacja skumulowana została w działy, w sposób umożliwiający osiąganie celów w całości. Przy czym, podjęte działania formalizujące funkcjonowanie zaangażowanych podmiotów sprawiają, że zewnętrznie zorganizowane przedsiębiorstwo jest niewidoczne dla organów podatkowych", m) zredagowanie uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny i nie pozwalający na zrozumienie korelacji poszczególnych fragmentów narracji zaprezentowanej w decyzji organu II instancji oraz ich związku z zarzutami formułowanymi wobec poprawności rozliczeń podatkowych Spółki w kontekście prawidłowej subsumpcji odpowiednich norm prawa określających sposób ustalania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę - przykładowo: Dyrektor twierdzi, że "Nieliczne osoby znały M. B. i podmiot reprezentowany przez niego, tj. B. (1)", "Tajemnicą owiany był również klient, czyli finalny odbiorca realizowanych usług, którego pracownicy nie byli w stanie zidentyfikować", po czym wielokrotnie cytuje świadków - szeregowych "pracowników" - którzy nie tylko wymieniają B. (1) jako usługobiorcę (w materiale dowodowym takich osób są dziesiątki), a także odwiedzili biuro B. (1) na Malcie, a zgodnie z przekazem Dyrektora IAS płynącym z Decyzji II instancji, to dyrektor B. (1) miał zarządzać pracownikami, choć Dyrektor przekonuje, że pracownicy go nie znali; n) nieobiektywne, tendencyjne opisanie założeń co do okoliczności faktycznych w sposób jednostronny i tym samym nieobiektywny, w tym przedstawienie Spółki oraz jej usługobiorców wyłącznie w negatywnym świetle wręcz w konwencji inkryminacji prowadzonej działalności, poprzez wielokrotne sugerowanie w uzasadnieniu Decyzji I instancji udziału Strony w transakcjach mających rzekomo na celu dopuszczanie się nieokreślonych nieprawidłowości podatkowych "(...) wyłudzenie znacznych kwot podatku naliczonego z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia VAT", mimo iż okoliczności, na które powołują się Organy obu instancji albo (i) nie są prawdziwe, albo (ii) nie stanowią działań sprzecznych z prawem, a organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania modelu biznesowego działalności podatników; oraz w większości przytoczone okoliczności (iii) nie mają znaczenia dla określenia miejsca świadczenia usług, a tym samym dla prawnopodatkowej oceny transakcji świadczenia usług na rzecz B. (1); a przy tym wielokrotnie (iv) nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w dowodach, na które powołuje się Dyrektor i mają wyłącznie spekulacyjny charakter; bądź (v) są wprost sprzeczne z dowodami zebranymi w toku postępowania pokontrolnego, czy samej kontroli celno-skarbowej; o) brak wskazania, które z przywołanych przez Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji organu II instancji okoliczności wystąpiły w badanym okresie, które wystąpiły przed nim, a które po nim, Organ II instancji nie stosuje jakiejkolwiek cezury czasowej tak jakby okoliczności były niezmienne w czasie, co fałszuje obraz stanu faktycznego w odniesieniu do badanego okresu; p) brak wskazania, które z przywołanych przez Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji organu II instancji okoliczności dotyczą których (konkretnych) usług Spółki i jaki mają wpływ na przypisanie tym (konkretnym) usługom odmiennego niż w przepisach Rozporządzenia 282/2011 sposobu określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę; q) brak wskazania dowodów, które przeczyły narracji Naczelnika UCS, a także wyjaśnienia, dlaczego Organ II instancji pominął i przemilczał te dowody przy dokonywaniu założeń faktycznych dla celów rozstrzygnięcia i dlaczego Organ II instancji odmówił im wiarygodności; r) brak wyjaśnienia, które okoliczności faktyczne dotyczące badanego okresu mają znaczenie dla poczynionego przez Dyrektora IAS założenia, że w badanym okresie usługi Spółki były świadczone na rzecz SMPDG B. (1), w tym z uwzględnieniem wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek w zakresie sposobu określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, s) oparcia uzasadnienia na wrażeniach, odczuciach i wyobrażeniach świadków, a nie faktach, gdyż niektórzy cytowani świadkowie (np. młodszy projektant A. M., student B. P., technik IT T. T. itd.) nie posiadali wiedzy o faktach w zakresie relacji gospodarczych Spółki (a wręcz dziwnym byłoby gdyby było inaczej), w szczególności nie posiadali żadnej wiedzy ani o B. (1), ani o warunkach świadczenia przez Spółkę usług na rzecz B. (1), podczas gdy osoby odpowiedzialne za kształtowanie relacji gospodarczych (zarząd Spółki, zarząd usługobiorców, managerowie) - opisali te okoliczności w inny sposób niż Organy obu instancji; t) brak oceny zawartej w uzasadnieniu dla wyrażanych przez świadków opinii i przytoczonych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji z dowodami, które im przeczyły, w tym w szczególności brak skonfrontowania twierdzeń wzajemnie się wykluczających w tym brak nałożenia na poszczególne fragmenty zeznań cezury czasowej i podmiotowej, co powoduje oczywiście wadliwe wnioski w zakresie ich występowania w kontrolowanym okresie (przykładowo istnienia "gabinetów" w kontrolowanym okresie, podczas gdy niektóre z tych okoliczności są prawdziwe, ale dotyczą lat 2015 i wcześniejszych); u) formułowanie twierdzeń wewnętrznie sprzecznych - usługi Spółki dla B. (1) zostały zarówno wykonane przez Spółkę, jak i mają charakter fikcyjny (str. 218 decyzji organu II instancji); v) brak wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów Spółka miała określać miejsce świadczenia usług, oraz miejsce siedziby usługobiorcy, jeśli nie "za pomocą zwykłych środków bezpieczeństwa", jak wymaga tego art. 20 zd. 2 Rozporządzenia 282/2011; w) formułowanie twierdzeń sprzecznych z treścią dowodów, w tym w sposób rażący, przykładowo poprzez twierdzenia o tym, że Spółka była zaangażowana "(...) w struktury tego przedsięwzięcia tworzyła fikcyjny obraz funkcjonowania w formalnym obrocie", kiedy to z materiału dowodowego wynika wprost coś przeciwnego, tj. świadczenie rzeczywistych usług rzeczywistym podmiotom w ramach rynkowo przeprowadzonych transakcji; x) pominięcie uwzględnienia i merytorycznej oceny dowodów przeczących stanowisku Dyrektora IAS, w tym w szczególności zeznań świadka M. B., które wyjaśniały zakres, charakter oraz przedmiot działalności B. (1) w badanym okresie, niezbędne dla tej działalności zasoby oraz sposób wykorzystania przez B. (1) nabywanych od Spółki usług w sposób dostateczny, oraz bezpodstawne stwierdzenie o "braku podania przez M. B. konkretnego podmiotu (podmiotów) obsługiwanych przez B. (1) oraz brak okazania dowodów potwierdzających wykonanie przez tę firmę na rzecz tego podmiotu (podmiotów) usług z wykorzystaniem poszczególnych usług nabytych od Strony, z powołaniem się na tajemnicę przedsiębiorstwa." wskutek pominięcia zeznań i wyjaśnień złożonych przez M. B., który działalność swojej firmy opisał w szczegółach prezentując proces zakupu i integracji zakupionych usług w sposób dalece wykraczający poza informacje do jakich udzielania był zobowiązany (zob. zeznania M. B. złożone przed Naczelnikiem UCS, wspomniane w decyzji organu II instancji ); y) oparcie uzasadnienia na oczywiście błędnej "analizie" jakoby "Istniały między spółkami powiązania kapitałowe, osobowe oraz związane z finansowaniem działalności gospodarczej", podczas gdy w stanie faktycznym Dyrektor w żaden sposób nie wskazał, jak warunki owego "finansowania" wpływały na transakcje dokonywane przez Skarżącą. Tym bardziej, że Dyrektor , ani Naczelnik UCS nie wyjaśniają znaczenia kwestii finansowania dla kwestii miejsca świadczenia usług w badanym okresie, natomiast w świetle orzecznictwa TSUE okoliczności te nie stanowią przesłanek wpływających na sposób określania miejsca świadczenia usług, a tym samym dla rozstrzygnięcia w sprawie; z) formułowanie twierdzeń wzajemnie sprzecznych i wykluczających się, np., że wielopoziomowa sieć własności spółek kapitałowych jest skomplikowana, by dalej twierdzić, że za skomplikowanie tej struktury odpowiada m.in. prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej; aa) oparcie uzasadnienia na absurdalnych "analizach", jak np. ta rzekomo dowodząca, że "Przedsięwzięciem kierowały te same osoby ("grupą" - autor]", co ma wynikać z faktu, że wymienione osoby miały być "niewidoczne i nie występowały oficjalnie jako osoby zarządzające danymi podmiotami", podczas gdy dowodem na tę okoliczność ma być już zestawienie z KRS oraz zeznania świadków przypisujące poszczególne osoby do poszczególnych podmiotów w zgodzie z danymi z KRS i innymi rejestrami i z którego to zestawienia jednoznacznie wynika nieprawdziwość twierdzenia Dyrektora IAS, przy czym ani Dyrektor, ani Naczelnik UCS nie wyjaśniają znaczenia ww. okoliczności dla sposobu określania miejsca świadczenia usług przez Spółkę w badanym okresie, natomiast w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów Rozporządzenia 282/2011 okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie; bb) oparcie uzasadnienia na podstawie oczywiście fałszywych twierdzeń wspartych rzekomymi dowodami, które w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego nie mogą stanowić podstawy dla tych stwierdzeń - np. i) "[odpowiedzi SCAC] stanowią one jedynie zapis informacji przekazanych przez samego Pana M. B., o czym świadczy zawarta w SCAC-ach informacja, że "Pan B. zeznał (...)." - co miałoby umniejszać ich wartości dowodowej, podczas gdy adnotacja "Pan B. zeznał" znajduje się w SCAC-ach, w których przedstawiciele KAS żądali wyłącznie przesłuchania M. B. (sic!), a dominująca część pozostałych odpowiedzi SCAC to informacje o wizytacjach urzędników maltańskich, dokumentach źródłowych i danych analitycznych administracji maltańskiej; ii) "Zeznania i pisemne wyjaśnienia M. B. są bardzo ogólne, nie wskazują w jaki sposób usługi zakupione od Strony były przetwarzane i konsumowane przez B. (1). Składane w tym zakresie wyjaśnienia M. B. w żaden sposób, mimo swojej rozpiętości, nie uwiarygadniały działalności spółki maltańskiej. Wyjaśnienia są niespójne, z jednej strony twierdzi on, że zakupione od Spółki usługi nie były wykorzystywane do żadnej transakcji, ale były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, konsumowane na Malcie.", podczas gdy w aktach sprawy znajduje się szczegółowa informacja, na czym polega działalność B. (1), a także osobista praca M. B. w B. (1) oraz usługi jakich podmiotów obok Spółki - wymienionych z nazwy, wielokrotnie większych od Spółki - są wykorzystywane przez B. (1): integrowane, wykorzystywane we własnej działalności, w tym przetwarzane i sprzedawane przedsiębiorstwom zagranicznym (por. wyjaśnienia dot. kompleksowych usług świadczonych przez B. (1) dla swojego klienta hiszpańskojęzycznego); cc) formułowanie twierdzeń fałszywych i prezentowanie ich jako fakty, np. twierdzeń o powiązaniach Spółki z innymi podmiotami, o braku zasobów zagranicznego usługobiorcy, o możliwości rozporządzania pracownikami przez zagranicznego usługobiorcę, o rzekomej "grupie", w której umieszczono ponad sto przedsiębiorstw (hotele, firmy IT, spółki giełdowe, deweloperzy, firmy marketingowe, kancelarie prawne itd.); dd) oparcie uzasadnienia na oczywiście nieprawdziwych twierdzeniach, jak np. "Tajemnicą owiany był również klient, czyli finalny odbiorca realizowanych usług, którego pracownicy nie byli w stanie zidentyfikować.", podczas gdy tak z akt sprawy, jak z 15 cytowanych w decyzji organu II instancji zeznań świadków wynika, iż personel Spółki rozpoznawał klientów Spółki, w tym również B. (1) była rozpoznawana jako klient Spółki - w tym przez osoby niesprawujące funkcji nadzorczych lub kontrolnych, a przy tym ani Dyrektor , ani Naczelnik UCS nie wyjaśniają znaczenia w/w okoliczności dla sposobu określania miejsca świadczenia usług Spółki, zaś w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów Rozporządzenia 282/2011 okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie; ee) pominięcie wyjaśnień świadka M. B. potwierdzonych w wyniku weryfikacji tych twierdzeń również przez zagraniczną administrację podatkową, w zakresie infrastruktury technicznej B. (1) o wartości przekraczającej 50 mln zł, znajdującej się głównie we Francji i innych lokalizacjach poza Polską i zastąpienie ich strywializowanym opisem biura B. (1), co miało na celu wywarcie nieprawdziwego wrażenia, że "stanowisk[a] pracy mieszcząc[e] się de facto w domu mieszkalnym" (str. 219) miałyby być jedynym elementem infrastruktury technicznej B. (1). ff) oparcie uzasadnienia na oczywiście błędnej "analizie" wspominającej o pożyczce pozyskanej od firmy [...] sp. z o.o., w tym również wykaz wspólników tej spółki i ich beneficjentów, z której miałoby wynikać, że "jedna ze spółek, której beneficjentem rzeczywistym był P. C. ([...]) zajmowała się finansowaniem wielu podmiotów, w tym Strony.", a w rezultacie "B., B. (2) oraz B. (1) to część struktury organizacyjnej, kierowanej, stworzonej i zorganizowanej przez M. B. i P. C. oraz innych osób w celu sprzedaży produktów oraz innych usług osobom fizycznym za pomocą różnych narzędzi, teleinformatycznych.", podczas gdy: i) z "analizy" wynika wyłącznie, że przedstawione wnioski są oczywiście nieprawidłowe: w okresie gdy wspólnikiem Spółki H. sp. o.o. była Spółka P sp. z o.o. pan M. B. nie był . beneficjentem spółki H. sp. z o.o. sp.k., ii) "analiza" nie informuje o jakiejkolwiek wspólnej strukturze, w tym w ogóle nie wskazuje B. (1), a ponadto iii) "analiza" całkowicie pomija, że pożyczka udzielona Spółce została udzielona na warunkach rynkowych, podczas gdy wspólna struktura prowadziłaby do udzielania pożyczek na warunkach preferencyjnych; gg) oparcie uzasadnienia na cytatach z zeznań świadków, które to "cytowania" były w przeszłości "odkłamywane" przez Spółkę celem wykazania, że nie dotyczą one np. badanego okresu, Spółki, jej transakcji, a nawet poszczególnych firm, które są tendencyjnie, wręcz manipulacyjnie dointerpretowywane w decyzji organu II instancji , przykładowo poprzez przytoczenie zeznań p. K. L.,który zeznał o "wykorzystywaniu serwerów z Singapuru tylko przez rok (2018 lub 2019)", podczas gdy świadek (co wynika wprost z jego zeznań) pracował nie w Spółce, ale w firmie H. na rzecz projektu realizowanego dla kolejnych firm trzecich i nie zajmował się ani usługami dla Spółki, ani usługami dla jej usługobiorcy, a jego zeznania dotyczą działalności i serwerów tych firm trzecich (a nie serwerów B. (1) czy serwerów wykorzystywanych w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz B. (1)). Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Dyrektor sporządził uzasadnienie decyzji organu II instancji w sposób właściwy, posługując się pojęciami zgodnie z ich normatywnym znaczeniem, a przy tym nie zawarł w treści decyzji organu II instancji tak licznych sprzeczności (sprzecznych z materiałem dowodowym i wykluczających się wzajemnie między sobą) i twierdzeń sformułowanych w sposób rażąco sprzeczny z elementarną wiedzą i doświadczeniem życiowym, oraz gdyby Dyrektor podobnie jak Naczelnik UCS nie pomylił podmiotów, umów, okresów, to nie mógłby dojść do zaprezentowanych twierdzeń i musiałby uznać rozliczenia podatkowe Spółki za prawidłowe. 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 197 oraz art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 49 Karty Praw Podstawowych w świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore poprzez ograniczenie czynnego udziału Spółki w postępowaniu i jej prawo do obrony, objawiające się m.in. poprzez: a. oddalenie wniosków dowodowych Spółki, wskutek czego nie przeprowadzono wnioskowanych przez Spółkę dowodów na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, których Dyrektor nie ustalił lub które ustalił błędnie, mimo że wnioskowane dowody powołane były na okoliczności przeciwne niż te wynikające z twierdzeń Dyrektora IAS oraz Naczelnika UCS, b. brak merytorycznego odniesienia się do zastrzeżeń, uwag, wyjaśnień, informacji i wskazań Spółki wyrażonych w zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg z dnia 15 października 2024 r., c. brak merytorycznego odniesienia się do zastrzeżeń, uwag, wyjaśnień, informacji i wskazań Spółki przedstawionych w piśmie prezentującym stanowisko w sprawie materiału dowodowego z dnia 2 grudnia 2024 r., d. brak przeprowadzenia dowodów (oraz akceptacja braku przeprowadzenia tych dowodów przez Organ I instancji) na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez B. (1) na Malcie w badanym okresie, w tym w szczególności wyjaśnienia jej charakteru i przedmiotu, co powinno nastąpić m.in. poprzez działania obiektywnie proste i dostępne organom podatkowym, jak przykładowo zgromadzenie i włączenie do akt wszystkich zapytań polskich organów podatkowych skierowanych do maltańskiej administracji o udzielenie informacji dotyczących działalności B. (1) wystosowanych w latach 2016-2022 oraz wszystkich odpowiedzi i dokumentów przekazanych w ramach współpracy międzynarodowej polskim organom podatkowym, a dotyczących działalności B. (1) oraz zostać skonfrontowane z pozostałymi dokumentami takimi jak np. sprawozdania finansowe B. (1), e. zignorowanie wszelkiej inicjatywy dowodowej Spółki w celu uzupełnienia materiału dowodowego na istotne, a zarazem niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE stanowią przesłanki mające znaczenie dla sposobu określania miejsca świadczenia usług, przy jednoczesnym zaakceptowaniu błędnego postępowania dowodowego Organu I instancji nie tylko realizowanego z naruszeniem zasady obiektywizmu, ale też nakierowanemu na okoliczności, które w świetle przepisów prawa materialnego i orzecznictwa TSUE nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, f. zignorowanie prawa Spółki do zapoznania się ze stanowiskiem w zakresie sposobu rozpatrzenia złożonych wniosków dowodowych poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie oddalenia wszystkich wniosków dowodowych Spółki w dniu [...] czerwca 2025 r. po wydaniu decyzji organu II instancji , g. nieobiektywny, tendencyjny i selektywny sposób gromadzenia materiału dowodowego, w tym w szczególności wybiórczy dobór materiałów z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie o sygnaturze [...] (obecnie [...] w P.) według nieujawnionych Spółce kryteriów, bez udokumentowania sposobu i kryteriów dokonanej selekcji materiału oraz bez opisu pominiętego materiału z tych akt i bez wskazania przyczyn, dla których ten materiał pominięto (innymi słowy Naczelnik UCS włączył do akt sprawy tylko niektóre, selektywnie wybrane materiały z postępowania a dokonanego przez siebie dowolnego wyboru w żaden sposób nie wyjaśnił i nie uzasadnił, a akta nie zawierają żadnej wzmianki o dokonanej selekcji ani jej nie dokumentują), a Dyrektor to zaakceptował mimo protestów Spółki, h. oparcie decyzji organu II instancji głównie na wyjaśnieniach i zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których Spółka nie uczestniczyła ani nie mogła uczestniczyć, mimo iż Spółka wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów z możliwością uczestnictwa, przez co pozbawiono Spółkę m.in. możliwości żądania doprecyzowania wypowiedzi przesłuchiwanych świadków, np. w zakresie źródła ich wiedzy (tj. plotek korytarzowych), umiejscowienia w czasie powoływanych przez nich okoliczności (tj. możliwości określenia, czy przywoływane przez nich okoliczności miały miejsce w badanym okresie, czy też w latach wcześniejszych, w szczególności przed przeprowadzką na Maltę jedynego dyrektora B. (1), M. B., która miała miejsce w 2015 roku), czy znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów, przy jednoczesnym zaniechaniu takiego badania we własnym zakresie przez Organy obu instancji, i. nieprzeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadków, których zeznania okazały się wzajemnie sprzeczne, lub pozornie sprzeczne (np. poprzez zastosowane przez Dyrektora IAS wadliwe umiejscowienie zeznań w tym samym czasie, mimo iż dotyczyły one okresów rozbieżnych nawet o kilka lat), j. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, przy jednoczesnych zarzutach odnośnie stanu świadomości strony oraz intencji prowadzenia działalności gospodarczej, k. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli usługobiorców, przy jednoczesnych zarzutach odnośnie stanu świadomości usługobiorców oraz intencji prowadzenia działalności gospodarczej, l. posługiwanie się dowodami nie znajdującymi się w aktach sprawy, jak np. danymi z plików JPK_VAT obcych podmiotów, w tym tworząc na ich podstawie oczywiście błędne (sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem) analizy, podczas gdy Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, których nie ma w aktach, jak np. rzeczone analizy JPK, m. uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do ważnego materiału w sprawie, tj. postanowieniem o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, z którym Spółka nawet nie mogła się zapoznać przed wydaniem decyzji organu II instancji , gdyż Dyrektor wydał je po wydaniu decyzji organu II instancji -w tym samym dniu [...] czerwca 2025 r. (mimo, iż między złożeniem rzeczonych wniosków dowodowych, a odmową ich przeprowadzenia upłynęło wiele miesięcy), pomimo iż nic nie uzasadniało zwłoki w rozpoznaniu wniosków dowodowych Spółki, n. brak przeprowadzenia dowodów na okoliczności uznawane za kluczowe - przykładowo poprzez wskazanie w decyzji organu II instancji na osobę P. C., w tym ocenę nawet intencji, zamiarów i stanu świadomości ww. osoby, przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania wskazanej osoby (obiektywnie łatwo dostępna i prosta czynność dowodowa) co powoduje zafałszowanie stanu faktycznego poprzez zastąpienie zeznań świadka "ocenami" i "wyobrażeniami" osób trzecich (przy tym niepoprawnie zinterpretowanymi), co skutkowało błędnym przyjęciem jakoby P. C. brał udział w zarządzaniu Spółką, o. nieprzeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. sygn. akt [...] (uprzednio przez Prokuraturę Okręgową w W. później przez Prokuraturę Regionalną w P.) w zakresie okoliczności potwierdzających prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki, na ważne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące ustalenia, czy Spółka prawidłowo określiła miejsce świadczenia usług, w tym przykładowo: p. kolejnych protokołów przesłuchań oraz wyjaśnień i pism pochodzących od innych osób i podmiotów wskazanych w decyzji organu II instancji , w sytuacji, w której dana osoba/podmiot złożyły kolejne wyjaśnienia, pisma, zeznania - przykładowo podając informacje których nie podała wcześniej lub korygując i precyzując informacje podane wcześniej, q. zawiadomień, które zostały skierowane do Prokuratury Okręgowej w O., dotyczących działalności Spółki oraz innych podmiotów wskazanych w decyzji organu II instancji , które wykazały stronniczy i tendencyjny charakter podejmowanych przez organy podatkowe działań zawierały fałszywe informacje, a zatem oczywistą wręcz bezzasadność formułowanych zarzutów (czego rezultatem jest wszczęcie prowadzenia postępowania w sprawie, w której prokuratura po 6 latach postępowania nie widzi podstaw stawiania komukolwiek jakichkolwiek zarzutów); r. pism, wyjaśnień i ekspertyz, które dotyczą Spółki i przedmiotowego postępowania, w szczególności stanowiska prezentowanego przez podmioty szeroko opisywane w decyzji organu II instancji oraz dokumentów obiektywizujących stanowisko organów podatkowych, w tym zgromadzonych przez Prokuraturę niezależnych ekspertyz, do których pracownicy Organów obu instancji mieli dostęp i z którymi się zapoznawali, a które nie pasowały do postawionej tezy, ponieważ jej przeczyły; s. wszystkich protokołów przesłuchań M. B., dyrektora firmy B. (1), wraz ze złożonymi przez świadka załącznikami; co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia opisanego w decyzji organu II instancji, ponieważ gdyby Dyrektor nie dokonał tak rażącej selekcji materiału dowodowego, w tym również materiału, który znał i który był dla niego dostępny, nie mógłby sformułować poszczególnych twierdzeń zawartych w decyzji organu II instancji, a sposób doboru materiału dowodowego i jego pozyskiwania może świadczyć wręcz o skrajnie nieuczciwej selekcji pod z góry założoną tezę; 3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 1, jak również w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, przejawiającą się również manipulacyjną prezentacją zebranego materiału dowodowego (w szczególności poprzez wybór materiałów, np. zeznań, dotyczących zdarzeń mających miejsce wiele lat wcześniej przed badanym okresem, w tym przed 2015 r., kiedy to wystąpiła definitywna zmiana rezydencji przez p. M. B.), w efekcie czego bezpodstawnie i błędnie przyjęto szereg fałszywych twierdzeń, jak przykładowo: a) "Z aplikacji VIES uzyskano dane odnośnie zakupu usług nabywanych przez podatników VAT UE od B. (1) LTD począwszy od 2014 r. Z tych danych wynika, że były to przede wszystkim polskie podmioty [po czym następuje lista wyłącznie polskich podmiotów * przypis wł.]" (str. 32 decyzji organu II instancji ) - podczas gdy Dyrektor winien wiedzieć, że organy KAS w aplikacji VIES w odniesieniu do podatnika zagranicznego (tu: B. (1)) mają dostęp tylko i wyłącznie do danych odnośnie transakcji z polskimi podatnikami. Ocena i dalsze wnioskowanie Dyrektora IAS w związku z tym jest skrajnie nieprawidłowe, skoro dotyczy podmiotu zagranicznego a zostało oparte o dane które nie zawierają pełnych danych o dostawcach podmiotu zagranicznego; b) "Nikt nie znał maltańskiej spółki B. (1)." (str. 190 decyzji organu II instancji) - podczas gdy jednocześnie Dyrektor cytuje wielu świadków, którzy wymieniają B. (1) jako klienta Spółki i M. B. jako dyrektora B. (1), wskazują pracowników B. (1) (o niepolskich nazwiskach), z którymi się kontaktowali. Nade wszystko Dyrektor pomija, że świadkom okazywano wydruki z systemu [...] (aplikacja B. (1) służąca do zlecenia i odbioru usług, w której personel Spółki zamieszczał np. tłumaczenia), w którym widnieje informacja, że klientem Spółki jest B. (1) - a każdy z pytanych świadków potwierdził autentyczność tych wydruków (por. zeznania i załącznik do protokołu T. L., str. 6886-6900 akt). Przytaczając zeznania świadków, Dyrektor pomija ich kluczowe fragmenty, por. zeznania P. P. (str. 6656-6666 akt): "Pyt. Czy z tasków [w [...]] wynikało kto jest klientem? Odp. Tak, taski były przypisane np. dla B. (1)a. (...) W tych taskach, które ja obsługiwałem B. (1) był najczęściej. Pyt. Czy gdyby klient wyłączył systemy do zarządzania treścią [...], systemy statystyczne itd. czy byłoby możliwe wykonywanie usług przez Pański zespół? Odp. Nie." c) "prowadzona działalność gospodarcza w zorganizowanej strukturze biznesowej działającej jak sprawnie zorganizowane przedsiębiorstwo była wynikiem modelu biznesowego ukształtowanego na przestrzeni kilku lat.", "łańcuch operacji biznesowych prowadzony był w jednej organizacji rozbitej na podmioty działające pod różnymi firmami", "Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pełną świadomość podmiotów zaangażowanych, w tym B. Sp. z o.o. I Sp. k., w proces uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów konsumentom, w taki sposób, aby utrudnić organom państwowym, a także konsumentom - identyfikację podmiotu - sprzedawcy." (str. 212,218,235 decyzji organu II instancji ) - podczas gdy Dyrektor jednocześnie nie wskazuje na żaden materiał dowodowy powiązany z tym twierdzeniem oraz samodzielnie stwierdza, że konsumenci identyfikowali podmiot odpowiedzialny dzięki ulotkom. Ponadto, "współprac[a] jako "dostawcy" w jednym procesie (...) opartym na podziale zadań" nie jest przesłanką mającą wpływ na sposób określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, ani praktyką stanowiącą nadużycie - por. Opinia Rzecznik Generalnej w sprawie DONG YANG (rozdział 2. Wyjątek ze względu na zakaz praktyk stanowiących nadużycie?, pkt 51); d) "W rozpatrywanej sprawie utworzenie spółki maltańskiej (oraz innych podmiotów) sztucznie rozdzielało czynności między powiązanymi kapitałowo i osobowo spółkami i miało na celu uniknięcie należnego podatku krajowego. Dlatego też sztuczne umieszczenie siedziby spółki powiązanej kapitałowo poza Polską należy oceniać za skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów unijnych, co stanowi nadużycie prawa." (str. 213 decyzji organu II instancji ) - przy czym brak wskazania co w tej działalności miałoby być "sztuczne", jak również, dlaczego (i na jakiej podstawie faktycznej i prawnej) Dyrektor uznał powszechny na rynku model biznesowy z wydzielonymi jednostkami organizacyjnymi za "sztuczny", a przede wszystkim nie wskazał, z jakim celem przepisów unijnych byłaby sprzeczna rzekoma "korzyść podatkowa". Dyrektor, kopiując ad verbatim ww. twierdzenie z nieprzystającego do niniejszej sprawy wyroku I FSK 578/15 (usługi skierowane do konsumentów), nie zauważył, że rozważa usługi w relacji przedsiębiorca- przedsiębiorca, dla których celem przepisów unijnych jest zachowanie neutralności podatkowej, co wyklucza możliwość uzyskania "korzyści podatkowej"; e) "Co prawda, spółka wynajęła w atrakcyjnej lokalizacji biuro wirtualne i zatrudniła trzy osoby do obsługi stanowisk pracy mieszczących się w domu mieszkalnym, ale ten brak zaplecza o charakterze osobowym i technicznym wskazuje, że Spółka z pełną świadomością nie zamierzała realizować planów biznesowych w lokalizacji swojej formalnej rejestracji." (str. 219 decyzji organu II instancji ) - podczas gdy z uwzględnieniem charakteru i zakresu prowadzonej działalności B. (1) posiadała w badanym okresie wystarczające zasoby techniczne i personalne do odbioru usług świadczonych przez Spółkę (oraz przez szereg większych aniżeli Spółka przedsiębiorstw z USA, Francji, Irlandii, Austrii itd.) w miejscu siedziby, czyli na Malcie, zasoby te były adekwatne do rodzaju i formy prowadzonej działalności, a zarządzana przez mieszkającego na Malcie dyrektora B. (1) zamierzała realizować i realizowała "planów biznesowych w lokalizacji swojej rejestracji", adekwatność zasobów personalnych potwierdzają dane porównawcze z 3 niezależnych, wiarygodnych źródeł badawczych (Financial Times, Statista, INC.), a adekwatność zasobów technicznych wyrażona jest w posiadanej przez usługobiorcę infrastrukturze teleinformatycznej o wartości dziesiątek milionów złotych (zlokalizowanej w całości poza Polską); f) "B. (1) pozorując funkcjonowanie jako przedsiębiorca na terenie Malty umożliwiła bowiem Stronie wystawianie faktur bez podatku należnego i odliczanie znacznych kwot podatku naliczonego.", (str. 233-234 decyzji organu II instancji ), "Maltańska rejestracja B. (1) miała jedynie uwiarygadniać zasadność wystawiania takich faktur [ze stawką "np" i odwrotnym obciążeniem - przypis wł.]." (str. 212 decyzji organu II instancji ) - podczas gdy ustalenia maltańskiej administracji skarbowej oraz dodatkowo wyjaśnienia M. B. wskazują, że usługobiorca nie ograniczył się do "rejestracji", a prowadzi typową działalność gospodarczą na Malcie, a nie ją "pozoruje", tj. zatrudnia pracowników, posiada zorganizowane biuro operacyjne z wyposażeniem, rozlicza podatki (dochodowe, VAT), posiada zweryfikowaną dokumentację księgowofinansową i formalne uregulowanie obsługi księgowo-finansowej, ponosi koszty prowadzenia działalności, funkcjonuje w obrocie handlowym, kooperuje głównie z przedsiębiorstwami spoza Polski, które wymienia z nazwy, aktywnie uczestniczy w kontakcie z organami podatkowymi, posiada aktywny numer VAT w systemie VIES, konta bankowe, jego działalność jest audytowana, reklamuje swoje usługi, pozyskuje nowych klientów, posiada stronę internetową, jego działalność ma cel zarobkowy i wykazuje dochód, działalność ta jest zorganizowana i ciągła, trwała przed okresem współpracy ze Spółką i trwa po ustaniu współpracy ze Spółką, przedstawiciel usługobiorcy posiada wiedzę o prowadzonej przez B. (1) działalności gospodarczej oraz opisuje ją w sposób precyzyjny i szczegółowy; g) "uwzględniając treść otrzymanych już odpowiedzi na zapytania SCAC za zasadne należy uznać zapatrywanie o znikomej wartości dowodowej informacji przekazywanych przez obcą administrację podatkową w kontekście kluczowych dla sprawy ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług fakturowanych przez Spółkę. Nie kwestionując bowiem wiarygodności przekazywanych w ramach wymiany informacji dokumentów dotyczących działalności B. (1) na Malcie należy przyjąć, że nie są one decydujące dla rozstrzygnięcia sporu." (str. 222 decyzji organu II instancji ) - czym Dyrektor sugeruje, że włączone do akt sprawy informacje od maltańskiej administracji podatkowej miałyby nie dotyczyć analizy stanu faktycznego sprawy oraz transakcji Spółki z B. (1), w tym pod kątem prawidłowości zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przez polskiego podatnika, tymczasem w odpowiedziach SCAC potwierdzono okoliczności stanu faktycznego w zakresie wszystkich okoliczności, o których potwierdzenie występowała strona polska dla wnioskowanych okresów w zakresie mającym znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług, w tym m.in.: i) rodzaj odbywanych transakcji, ii) dokonanie dostawy i odbiór usług przez B. (1), iii) rozliczenia transakcji przez B. (1), iv) przekazano stronie polskiej także wnioskowane dokumenty źródłowe, v) wielokrotnie potwierdzono informację o miejscu prowadzenia działalności B. (1) na Malcie (punkty i-v w polach odpowiedzi zamkniętych), a także v) odpowiedziano na poszczególne pytania w polu otwartej odpowiedzi i zreferowano, gdzie poszukiwać poprzednich odpowiedzi w przypadku, gdyby polskie organy podatkowe nie mogły ich odnaleźć - tj. przekazano wszelkie informacje pozwalające ustalić stan faktyczny, w tym fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę, i prawidłowość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przez polskiego podatnika, jeżeli zaś, zdaniem Dyrektora IAS, pozostały jakiekolwiek zagadnienia wymagające potwierdzenia dodatkowych okoliczności, Organ II instancji powinien podjąć stosowną inicjatywę dowodową w tym zakresie, czego (co bezsporne) samodzielnie zaniechał, a ponadto oddalił wszystkie wnioski dowodowe Spółki w tym zakresie. Tym samym, zarzuty Dyrektora IAS odnośnie do niekompletności (znikomej wartości dowodowej) ustaleń władz maltańskich dotyczą w istocie jego własnych działań (oraz działań Naczelnika UCS), a dokonana przez Organ II instancji ocena materiału dowodowego jest dowolna i błędna, h) "Zebrany materiał nie daje bowiem podstaw do innego twierdzenia niż to, że odbiór jak i wykorzystanie zakupionych usług następował w miejscu ich faktycznej realizacji, czyli w W. przy ul. [...] (M. B. wraz P. C. oraz innymi zaangażowanymi osobami, zorganizowali działalność 23 usługową w ramach zasobów ludzkich i infrastruktury zlokalizowanej w Polsce)." (str. 218 decyzji organu II instancji ) - podczas gdy B. (1) odbierała i wykorzystywała usługi na Malcie, z wykorzystaniem zaplecza technicznego znajdującego się w całości poza Polską - głównie we Francji, z udziałem francuskiej firmy O. SAS i jej własnych, francuskich pracowników, co w zgromadzonym materiale dowodowym jest szczegółowo wykazane. Skoro zaplecze techniczne i jego suprastruktura (w tym element osobowy) zdolne odebrać usługi Spółki znajdowało się w całości poza Polską, to nie można uznać, że odbiór usług następował mimo to w Polsce i to pod wskazanym adresem, gdzie rzeczone zaplecze techniczne i jego suprastruktura bezspornie nie znajdowały się. Ponadto, zarzucane przez Dyrektora IAS świadczenie i odbiór usług w tym samym miejscu wyklucza możliwość kreowania SMPDG zagranicznego usługobiorcy, gdyż-jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE i NSA (wręcz intencjonalnie pominiętego przez Organy obu instancji) - "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług". Manipulacja zebranym materiałem dowodowym objawia się też poprzez cytowanie tylko fragmentów zeznań świadków z pominięciem dalszych, istotnych fragmentów zeznań tych samych świadków, w których świadkowie jednoznacznie przeczą "ustaleniom" organów podatkowych (wskazując np. że określone zdarzenia miały miejsce w 2014 roku, a nie w badanym okresie!), albo że im się wydaje, albo że M. B. był wyjątkiem i jednak w Polsce nie przebywał. Stanowi to przejaw zarówno dowolnej oceny dowodów (zakazanej prawem), jak i zaniechania ustalenia i przedstawienia prawdy obiektywnej, która została zastąpiona "dowolną narracją" Dyrektora IAS opartą na ocenach (opiniach, plotkach, przypuszczeniach czy spekulacjach, a nie na faktach; 4) art. 127, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art.180 § 1, art. 188, art. 191,194 § 1 jak również w zw. z art. 121 § 1, i art. 124 Ordynacji podatkowe poprzez skopiowanie błędnej treści Decyzji I instancji, (nie poprzez wypracowanie tych samych wniosków czy wykorzystanie fragmentów Decyzji I instancji, lub powołanie się na te same dowody), ale poprzez skopiowanie treści kilkudziesięciu stron, przy symbolicznej korekcie redaktorskiej, polegającej głównie na podmianie formy użytych zwrotów (np. zamiast "wezwałem", to "wezwano", zamiast "uzyskałem" to "uzyskano"), oraz zaprezentowanie tego uzasadnienia (dzięki modyfikacjom redaktorskim) jako ocen własnych - podczas gdy nie jest to ani ocena dokonana przez Dyrektora IAS, ani treść sporządzona przez Dyrektora IAS ale treść Decyzji I instancji sporządzona przez Naczelnika UCS, która została przedstawiona w taki sposób w decyzji organu II instancji , jakby była treścią własną oceny dokonanej przez Dyrektora IAS (co było działaniem świadomym, poprzez dokonane zmiany redakcyjne form czasowników/zaimków); 5) art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191, 194 § 1, jak również w zw. z art. 121 § 1, i art. 124 O.p. poprzez: a) wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w toku którego nie odniesiono się w do wszystkich zarzutów Spółki, nie przeprowadzono i nie oceniono żądanych dowodów, nie dokonano żadnych własnych ustaleń, tylko powielono błędne ustalenia Organu I instancji, a w konsekwencji powielono wszystkie błędy Naczelnika UCS, b) całkowite zaniechanie obowiązku ponownego (pełnego, własnego, niezależnego) rozpoznania sprawy, o czym świadczy fakt, że treść decyzji organu II instancji nie opiera się o akta sprawy, lecz w całości recypuje treść decyzji I instancji odmawiając en bloc uwzględnienia wszystkich wnioskowanych dowodów przez Spółkę, a przez to nie tylko narusza jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego {dwuinstancyjność), ale też powiela wszystkie wady Decyzji I instancji, mimo wskazań Spółki dotyczących tych wad w złożonym przez Spółkę odwołaniu; co stanowi nie tylko rażące naruszenie art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, ale też przekłada się na: i. zaniechanie własnego badania sprawy, ii. zaniechanie własnego rozpatrzenia i własnej oceny materiału dowodowego, iii. zaniechanie sporządzenia własnego uzasadnienia i wyrażenia własnej oceny, iv. powielenie wszystkich błędów Organu I instancji, v. brak podjęcia własnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo wniosków Spółki, w tym odmowa dopuszczenia istotnych dowodów uzupełniających wskazywanych przez Spółkę (a znanych Dyrektorowi IAS) jak również odmowa uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Spółki, vi. brak własnej, krytycznej analizy dowodów, na podstawie których Organ I instancji poczynił kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, vii. brak własnej oceny sprawy na podstawie całości zebranego materiału (a powielenie oceny selektywnej Organu I instancji), w tym również brak własnej, autonomicznej oceny stanowiska Naczelnika UCS, viii. pominięcie tego samego materiału dowodowego, który pominął Naczelnik UCS przy formułowanych ocenach, ix. powielenie tych samych opisów, tych samych literówek, tych samych błędów interpunkcyjnych i tych samych nielogicznych sformułowań, nawet tych sprzecznych z materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie może świadczyć nie tylko o rażącym naruszeniu przepisów prawa podatkowego, ale również o stronniczym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania pod z góry założoną tezę, tj. tezę postawioną przez Naczelnika UCS; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I instancji, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza prawidłowość rozliczeń Spółki w VAT za badany okres, a Organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów w zakresie okoliczności, które na gruncie art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 nie mają znaczenia przy ustalaniu przez usługodawcę miejsca świadczenia swoich usług. 7) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego Usługobiorcy były świadczone na rzecz jego SMPDG w Polsce, które również miałaby stanowić Spółka, a w konsekwencji, że nie powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, ale powinny być opodatkowane w Polsce stawką VAT w wysokości 23%, w tym m.in. poprzez: a) pomijanie charakteru i zastosowania usług Spółki i dokonanej przez Spółkę w tym zakresie analizy (art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011), b) pominięcie, że usługi Spółki były wykorzystywane przez zagranicznego usługobiorcę w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny dla Spółki (art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011), c) pominięcie dokonanych przez Spółkę za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa ustaleń w zakresie siedziby zagranicznego usługobiorcy (art. 20 zd. 2 Rozporządzenia 282/2011), d) nieprawdziwe i całkowicie bezpodstawne, sprzeczne z materiałem dowodowym, w tym uzyskanym od zagranicznej administracji podatkowej, twierdzenie, że w badanym okresie "brak zaplecza o charakterze osobowym i technicznym wskazuje, że Spółka z pełną świadomością nie zamierzała realizować planów biznesowych w lokalizacji swojej formalnej rejestracji"., które to twierdzenie jest jednocześnie wewnętrznie sprzeczne z inną oceną Dyrektora IAS, iż "Nie kwestionując bowiem wiarygodności przekazywanych w ramach wymiany informacji dokumentów dotyczących działalności B. (1) na Malcie należy przyjąć, że nie są one decydujące dla rozstrzygnięcia sporu.", e) gołosłowne, sprzeczne z materiałem dowodowym twierdzenie, że B. (1) posiadała w Polsce w badanym okresie SMPDG, które jednocześnie miałaby stanowić Spółka - tj. świadczyć i odbierać własne usługi, co wyklucza istnienie SMPDG dla usług Spółki, gdyż -jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE i NSA (intencjonalnie pominiętego przez Organ I instancji) - "to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług", f) gołosłowne, sprzeczne z materiałem dowodowym imputowanie bliżej nieokreślonego nadużycia prawa, podczas gdy Dyrektor wykazał, że w przedmiotowej sprawie nie mogłoby choćby hipotetycznie dojść do jakiegokolwiek nadużycia prawa zważywszy chociażby w kontekście pojęcia SMPDG w sprawie C-547/18, Dong Yang, gdzie Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott zauważyła, że w ramach transgranicznych transakcji usługowych między przedsiębiorcami ryzyko nadużycia podatkowego w VAT nie występuje - w szczególności z uwagi na neutralność podatku VAT w relacjach między przedsiębiorcami, która wyklucza możliwość uzyskania korzyści podatkowej, g) brak jakiegokolwiek odniesienia w czasie (w tym przede wszystkim do badanego okresu, którego dotyczy Decyzja DIAS) poszczególnych okoliczności opisywanych w treści decyzji organu II instancji , w tym okoliczności opisywanych przez świadków w protokołach przesłuchań, a nawet okoliczności wynikających z rejestrów, i w ten sposób wykreowanie mylnego wrażenia o ich występowaniu w okresie objętym niniejszym postępowaniem, pomimo iż część z nich - jeśli w ogóle miała miejsce - to mogła mieć miejsce na wiele lat wcześniej, h) manipulowanie zeznaniami świadków i treścią dokumentów tak, by na podstawie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi i fragmentów tekstu wytworzyć "fakty", pasujące do obranej z góry tezy, które to "fakty" nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, i) wymyślanie "okoliczności i faktów", w tym na podstawie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków i dokumentów przy równoczesnym pomijaniu fragmentów przeczących przyjętej tezie, a ponadto rozciąganie w czasie zdarzeń z przeszłości na badany okres; j) pomijanie i umniejszanie mocy dowodowej kluczowym dowodom w postaci dokumentów urzędowych, w tym również tzw. SCAC zawierających zarówno ustalenia zagranicznych urzędów jak i dokumentację źródłową, które przeczą stawianym przez organy podatkowe tezom, k) zastępowanie konkretnych dowodów ogólnikami i wieloznacznościami, w tym poprzez posługiwanie się wysoce nieprecyzyjnym opisem w zakresie poszczególnych elementów stanu faktycznego, ogólnikowymi i tym samym nieweryfikowalnymi twierdzeniami, jak przykładowo niewskazywanie żadnej osoby w Spółce, których pracą rzekomo miał zarządzać M. B. w badanym okresie przy jednoczesnym twierdzeniu, że M. B. zarządzać miał wszystkimi, l) formułowanie ocen materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, nauki, logiki, ekonomii oraz z zasadami doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku, w tym wykreowanie fałszywego modelu działalności Spółki, niemożliwego (i nieracjonalnego) do realizacji w praktyce, m) ignorowanie dokumentów urzędowych pozyskanych od zagranicznych administracji, potwierdzających poprawność dokonanych przez B. (1) rozliczeń, w tym ustaleń i dokumentów źródłowych potwierdzających rozliczenie podatku VAT od transakcji nabycia usług od Spółki {racjonalny rezultat - jednokrotne opodatkowanie), n) ignorowanie faktów znajdujących urzędowe potwierdzenie co do okoliczności bezspornych, takich jak dowodów potwierdzających poprawność dokonanych przez zagranicznego usługobiorcę rozliczeń, w tym ustaleń i dokumentów źródłowych potwierdzających rozliczenie podatku VAT od transakcji nabycia usług od Spółki (racjonalny rezultat-jednokrotne, faktyczne opodatkowanie i wykluczenie zwolnienia z VAT), o) pominięcie, mimo wielokrotnych wniosków Spółki o włączenie dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań potwierdzających prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki, z postępowań których Spółka nie jest stroną, a z których wybrano pojedyncze, wyselekcjonowane wedle nieznanych Spółce kryteriów dokumenty mimo dostępu do pełnego materiału w sprawach, p) brak odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz znajdujących się w aktach dowodów przeczących forsowanym przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS tezom, które przedstawiła lub wskazała Spółka, q) dokonanie nieprawidłowych ustaleń, w efekcie czego błędnie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, dowolnie i błędnie uznano w decyzji organu II instancji , że Spółka powinna była inaczej niż w przepisach Rozporządzenia 282/2011 określić miejsce świadczenia/usług B. (1) posiadała w badanym okresie dla usług świadczonych przez Spółkę SMPDG w Polsce, 8) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11, art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE, wskutek sformułowania twierdzeń sprzecznych z wykładnią dokonaną przez TSUE oraz w sposób oderwany od okoliczności niniejszej sprawy, poprzez zmanipulowanie sensu i znaczenia Opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. wydanej w sprawie o sygn. akt C-547/18, Dong Yang Electronics w sposób sprzeczny z treścią tej opinii, oraz w sposób nie mający odniesienia do niniejszej sprawy. 9) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art 191 O.p., w zw. z art 127 O.p., poprzez oparcie treści decyzji organu II instancji o treści dowodów z: a) zeznań świadków wyedytowanych w sposób prowadzący do pominięcia kontekstu wypowiedzi lub objaśnień złożonych przez świadka, w tym również poprzez powielenie tych samych błędów, które popełnił Organ I instancji, b) fragmentów z dokumentów urzędowych dotyczących innych podatników, innych usług, innych okresów rozliczeniowych i prezentowanie tych treści jako ustaleń własnych; 10) art. 10 pkt 1 i 2, w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 122, 124 O.p. - w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do Spółki wbrew zasadzie, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa oraz rozstrzygając wszelkie wątpliwości oraz kwestie niewyjaśnione wyłącznie na niekorzyść Spółki, a następnie obciążanie Spółki odpowiedzialnością za to, że Organ II instancji lub Naczelnik UCS czegoś nie ustalił lub nie potrafił ustalić (ignorując całkowicie inicjatywę dowodową podjętą przez Spółkę); 11) art. 121 § 1, 122 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez całkowite zaniechanie wzięcia pod uwagę konkretnych wytycznych WSA w Warszawie wyrażonych w nieprawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 316/24 wydanym w sprawie rozliczeń Spółki w VAT w zbliżonym stanie faktycznym za inny okres rozliczeniowy, (odnoszącym się w kluczowej części do wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy), który to wyrok nie wpłynął na jakąkolwiek zmianę "jakości" decyzji organu II instancji , ponieważ Decyzja II instancji w swoim podsumowaniu składa się w znacznej części z kopii treści Decyzji I instancji oraz stanowiska Naczelnika UCS do odwołania Spółki., a także samej decyzji ocenianej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 316/24. O ile wyrok nieprawomocny "nie ma mocy wiążącej", o tyle wskazany wyrok znany Dyrektorowi IAS z urzędu zawiera liczne uwagi, wskazówki, wytyczne i jasno wyrażone przez WSA w Warszawie oczekiwania co do poszczególnych czynności, dowodów i treści samej decyzji wymiarowej w zakresie subsumcji przepisów prawa materialnego w przedmiocie SMPDG - które Dyrektor ignoruje całkowicie {wszystkie co do jednej - to znaczy nie uwzględnia żadnej z nich), co nie pozwala się oprzeć wrażeniu, że jest to celowe działanie Dyrektora IAS, obliczone na analogicznie "komfortowe" dla Dyrektora IAS orzeczenie, gdyż Dyrektor ma świadomość, że "sprawa wróci" najwcześniej za kilka lat, a Spółka może już nie doczekać końca postępowania z uwagi na zniszczenie jej działalności przez Organy obu instancji. W ten sposób Dyrektor zamiast zrealizować w krótkim czasie (najwyżej kilku tygodni) wszystkie wskazane w orzeczeniu wytyczne (lub chociaż kilka z nich) zignorował je wszystkie co do jednej, a to przekonuje że nie działa w sprawie ani wnikliwie, ani sprawnie, ani w sposób budujący zaufanie i nawet otrzymując konkretne wytyczne oraz instrukcje działania w sprawie o podobnym stanie faktycznym, nie zmienił sposobu prowadzenia postępowania wobec Spółki a powielił te same rażące błędy w przyjętej wykładni prawa materialnego. Podobnie Dyrektor pominął wskazania prawomocnego orzeczenia NSA w spawie o sygn. akt I FSK 247/23 (dostępny w CBOSA) zapadłego w sprawie spółki siostry, świadczącej usługi na rzecz tego samego Usługobiorcy - a dotyczące nie tyle stanu faktycznego, ile wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT; 12) art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez: a) zastosowanie tzw. sankcji w VAT, mimo iż rozliczenia Skarżącej w VAT w okresie od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. były prawidłowe, a Spółka dokonała weryfikacji zagranicznego usługobiorcy oraz ustalenia miejsca świadczenia usług w sposób określony w art. 20 zd. 2 Rozporządzenia 282/2011; b) ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy zastosowanie wobec Spółki sankcji (i to w maksymalnej wysokości) nie było uzasadnione okolicznościami sprawy i doprowadziło do naruszenia art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych; c) ustalanie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka rozliczająca transakcje usług świadczonych na rzecz zagranicznego usługobiorcy zastosowała się do obowiązku stwierdzonego ocenami wyrażonymi wielokrotnie, w różnych latach, przez różne organy podatkowe; d) zastosowanie ww. przepisów wstecz (wbrew regule lex retro non agit), tj. do okresów, w których te przepisy prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 czerwca 2023 r.) nie obowiązywały. 13) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie przez Dyrektora IAS za instrumentalne wszczęcie przez Naczelnika UCS postępowania karno-skarbowego wobec Spółki - na miesiąc przed zakończeniem weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki oraz na półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe: marzec 2019 r. - listopad 2019 r. Naczelnik UCS dopiero w dniu [...] listopada 2024 r. (a więc na 6 tygodni przed upływem terminu przedawnienia i na 4 tygodnie przed wydaniem w dniu [...] grudnia 2024 r. decyzji kończącej weryfikację) wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Natomiast pierwsza decyzja wymiarowa dotycząca rozliczeń podatkowych Skarżącej w obszarze VAT (październik 2018 r. - luty 2019 r.) została wydana przez Naczelnika UCS ponad rok wcześniej, tj. w dniu 29 września 2023 r., a więc już wtedy zaistniałyby podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., zwłaszcza, że obie procedury weryfikacyjne prowadził ten sam organ podatkowy KAS, i konkluzje obu decyzji wymiarowych były analogiczne. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Pismami procesowymi z dnia 20 i 21 kwietnia 2026 r. Spółka złożyła pismo procesowe w sprawie w którym wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS oraz decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz o umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istotą sporu jest ocena organów, że Spółka źle rozpoznała miejsce świadczenia usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy B. (1) Ltd. Na wstępie należy zauważyć, że lektura bardzo obszernego uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organy zaprezentowały wiele wątków niniejszej sprawy, które nie znalazły jednak odzwierciedlenia w prawnopodatkowej kwalifikacji czynności dokonanych przez Skarżącą. Ustalenia zatem sugerujące możliwość zaistnienia w niniejszej sprawie: nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, czy też "pozorności" świadczonych usług, pozostają indyferentne w aspekcie zarzucanego Spółce naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warto wskazać w tym aspekcie na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 568/20 w którym zauważono, że "Nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy". Szereg podnoszonych wątków w uzasadnieniu decyzji, różnych okoliczności ustalonych przez organ w toku postępowania utrudniają kontrolę skarżonej decyzji przez Sąd ale także utrudniają realizację prawa do obrony przez Skarżącą. Nie wiadomo bowiem jaki jest ich związek z ostateczną kwalifikacją prawnopodatkową – art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w jakim pozostają związku z art. 210 § 4 O.p. Innymi słowy, czy stanowią wyłącznie tzw. tło sprawy, czy też mają doniosłość prawną dla oceny prawnopodatkowej niniejszej sprawy. Ponadto Sąd zauważa, że pomimo obszerności skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji trudno jednoznacznie ustalić jakie konkretnie okoliczności (dowody) wskazują na przyjęte przez organy ustalenie w zakresie miejsca świadczenia usług. Zdaniem Sądu, organ nie wskazał wyraźnie, czy SMPDG "wytworzonego" przez B. (1) Ltd na terytorium Polski należy upatrywać, jak się wydaje Sądowi, w samej Spółce skarżącej, czy też zespole spółek kontrolowanych przez osoby fizyczne wskazane w decyzji. Organy bowiem szeroko przedstawiają zarówno powiązania osobowe formalne jak i nieformalne pomiędzy osobowymi zarządzającymi poszczególnymi spółkami jak i zespół wzajemnie świadczonych ale bliżej nie ustalonych usług przez podmioty powiązane. Brak jednoznacznego stanowiska organów w tym zakresie już wskazuje na nierespektowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego ustalanie SMPDG np. wyroku z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18). Organ w tym zakresie nie odniósł się również do art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 co pozwoliłoby na ustalenie z jakich powodów (kryteria ustalenia SMPDG) i w jakiej strukturze organizacyjnej usługodawca powinien rozpoznać SMPDG usługobiorcy w kraju. Brak precyzji wywodu organów w tym zakresie nie zmienia jednak zasadniczej konstatacji, że argumentacja organów prowadzi do wniosku, że to samo zaplecze personalne i techniczne, które miało zostać udostępnione spółce zagranicznej (B. (1) Ltd) przez spółkę krajową (Skarżącą) i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. Tymczasem od połowy 2022 r. w związku przede wszystkim z wyrokiem TS C-333/20 Berlin Chemie jest oczywiste, że w powyższej sytuacji nie można mówić o SMPDG zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W przywołanym wyroku TS stwierdził, że "Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług." – pkt 54. Powyższe stanowisko znalazło wyraz w licznych orzeczenia NSA. Przykładowo już w wyroku z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 968/20 NSA stwierdził, że "Nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej" (analogiczne w wyroku z dnia 2 czerwca 2023 r. I FSK 1102/19; wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. I FSK 506/20; wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. I FSK 761/19) W ocenie Sądu jest zatem oczywiste, że organ dokonując ustalenia miejsca świadczenia usługi na rzecz zagranicznego usługobiorcy B. (1) Ltd nie respektował oceny prawnej wynikającej zarówno z orzecznictwa TS - C-333/20 (Berlin Chemie), C-232/22 Cabot Plastics - jak i polskich sądów administracyjnych przede wszystkim NSA. Sam organ odwoławczy chyba miał świadomość powyższego problemu bowiem na stronie 188 decyzji zauważył, że "w związku z argumentacją podnoszoną przez Spółkę w odwołaniu, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie nie można przyjąć, że B. (1) miała SMPDG w Polsce, gdyż w świetle orzeczeń TSUE "to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług", zauważyć należy, że od wskazanej reguły mogą być jednak odstępstwa. Wywieść to można m, in. z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym z wyroku z 20.02.1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS), czy z wyroku z 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory). Powodem takiego odstępstwa może być m. in. nadużycie prawa przez podatnika." Zwrócić należy jednak uwagę, że organ w skarżonej decyzji nie wskazuje na nadużycie prawa przez Skarżącą i jej zagranicznego kontrahenta spółkę B. (1). Jak zwrócił już uwagę Sąd swego rodzaju sugestie można odnaleźć w obszernym uzasadnieniu ale nie są one w żaden sposób skonkretyzowane oraz nie znajdują wyrazu w kwalifikacji prawnej i podstawie prawnej skarżonej decyzji. Prawdą jest, że osoby wskazane w decyzji (m.in. Pan P. C., Pan M. B.) stworzyły wielopoziomową strukturę firm o nieustalonym, co najmniej w cześć, zakresie wykonywanych usług i niejasnym źródle finansowania. Prawdą jest również, że organowi nie udało się ustalić w oparciu o informacje uzyskane od maltańskiej administracji podatkowej jakie usługi świadczyła spółka B. (1). Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest jednak kwestia nadużycia prawa, czy też oszustwa podatkowego ale kwestia ustalenia miejsca świadczenia usług. Jak słusznie wskazuje się w judykaturze ustalenie miejsca świadczenia usług w istocie ma charakter techniczny i nie jest związane z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa. W ocenie Sądu, co należy wyraźnie podkreślić, organ naruszył więc art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ, co nie umknęło stronie skarżącej, konsekwentnie powiela bowiem twierdzenie o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez B. (1) bez pogłębionej analizy tak w warstwie ustaleń prawnych (wskazane stanowisko judykatury), jak i faktycznych (bliższego określenia SMPDG). Ponadto organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranych dowodów wyrażającą się w uznaniu, że Spółka B. (1) "wytworzyła" SMPDG w Polsce. Wobec uchylenia spornej decyzji ze względu braki uniemożliwiające ocenę zastosowania w sprawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 112b ust. 2b ww. ustawy dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy objęte kontrolowaną decyzją. Naturalnie jednak na obecnym etapie postępowania sporna decyzja musiała (konsekwentnie) upaść również w tym zakresie (sankcji VAT). Końcowo, istotne wydaje się, wobec obszernych zarzutów skargi odniesienie się do kwestii zarzutu instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postepowania karnoskarbowego, które miało miejsce w dniu [...] listopada 2024 r. (na 6 tygodni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2019 r.) Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy na wstępie przypomnieć, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: 1) wszczęcie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony; 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)." Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych działań co do oceny, czy wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano tylko na postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Organy obu instancji nie wskazały na jakikolwiek inne czynności w postepowaniu karnoskarbowym, które wskazywałyby na to, że celem tego postępowania było ustalenie popełnienia przestępstwa, wykrycie sprawcy i jego ukaranie. W sprawie niniejszej Dyrektor nie przeprowadził takiej analizy co do tego, czy doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest nie przeanalizował przyczyn podjęcia postępowania karnego-skarbowego, jego rzeczywistej realizacji, czy jedynym jego celem nie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie Organu odwoławczego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Z tego względu, Sąd również uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej i przedstawienia zarzutów były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe świadczące o rzeczywistym zamiarze osiągnięcia zasadniczych celów postepowania karnego skarbowego. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ ponadto (1) dokona wykładni art. 28b ust. 2 ww. ustawy (we wskazanym wyżej kontekście systemowym i interpretacyjnym tego przepisu) i odniesie przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do poczynionych w sprawie ustaleń, jeżeli ustalenia organów nie pozwolą na zastosowanie ww. normy prawnej zgodnie z przywołanym orzecznictwem odstąpi od zastosowanej kwalifikacji prawnej, (2) przeprowadzi w ramach dowodów wnioskowanych przez stronę te, które mogą wyjaśnić jak przebiegała realizacja usług w relacji strona – B. (1), jak wyglądał proces odbioru tych usług, a także te mogące potwierdzić podmiot (podmioty) obsługiwane przez B. (1) i wykonanie przez tę firmę na rzecz tego podmiotu (podmiotów) usług z wykorzystaniem poszczególnych usług nabytych od skarżącej. Odnosi się powyższe zwłaszcza do środków dowodowych związanych z wyjaśnieniami (zeznaniami) p. M. B.. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.. Rozstrzygnięcie o kosztach podjęto stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy