III SA/Wa 2045/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. C. i Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu wpisu sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...], na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił E. i Z. małżonkom C., dalej zwanym Skarżącymi, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 12.320.20 zł. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz - uwzględniając ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego - uznał za prawidłowe leżące u podstaw ocen prawnych ustalenia faktyczne. Z ustaleń tych wynikało, że w roku 2001 E. C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych w formie spółki cywilnej ([...]B.) wspólnie z P. M., E. B. oraz A. F. Wielkość udziałów poszczególnych wspólników zmieniała się w ciągu roku 2001, przy czym P. M. był wspólnikiem tej spółki jedynie w okresie od [...] kwietnia do [...] września 2001 roku a wielkość jego udziałów wynosiła 15%. W oparciu o zapisy dotyczące przychodów i kosztów spółki organ podatkowy I instancji zarzucił wspólnikom, iż zaniżyli oni przychody spółki o kwotę 21.000,- zł z tytułu użytkowania stanowiących prywatną własność jednego ze wspólników dwóch pojazdów samochodowych oraz, że zawyżyli koszty uzyskania przychodów przez Spółkę przez to, iż: - nie ujęli w spisie z natury na koniec roku 2001 robót w toku o wartości 179.900,- zł oraz zakupionych materiałów o wartości 627,94 zł; - ujęli w kosztach uzyskania przychodu cenę zakupu 1335 obiadów dla pracowników, podczas gdy rozliczyli w delegacjach pracowników jedynie 1015 obiadów, przez co zawyżyli koszty uzyskania przychodu o sumę 2.912,- zł a także, iż w sposób nieuprawniony zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwotę 420,- zł wydatkowaną na zakup posiłków regeneracyjnych. Biorąc pod uwagę spisy z natury wg stanu na dzień 31 marca 2001 roku oraz 30 września 2001 roku, jak również wg stanu na dzień 31 grudnia 2000 roku, wg których materiał i roboty w toku miały wartość zerową, organy podatkowe określiły przychód spółki na kwotę 2.362.929,29 zł, a koszty uzyskania tych przychodów na kwotę 2.200.716,03 zł. Uwzględniając te ustalenia i skorygowany w oparciu o nie przychód Skarżących z działalności gospodarczej w postaci spółki B. a także inne przychody Skarżących, organy podatkowe ustaliły ich łączny dochód w roku 2001 w wysokości 82.936,61 zł oraz określiły należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 12.320, 20 zł. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że funkcją podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatników wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą jest wierne odzwierciedlenie procesów gospodarczych. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Niewadliwa jest księga prowadzona zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), rzetelna natomiast - księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Poczynione ustalenia uzasadniały - zdaniem organu podatkowego II instancji - pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że prowadzona w spółce B. księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, nie odzwierciedlała ona bowiem faktu korzystania przez Spółkę nieodpłatnie z pojazdów stanowiących prywatną własność jednego ze wspólników. Stanowiło to naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof), który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby ustalić wielkość przychodu osiągniętego przez spółkę B. z tego tytułu organ podatkowy II instancji zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i przyjął na podstawie dokonanych ustaleń, że wartość przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania dwóch pojazdów stanowiących własność jednego ze wspólników odpowiadała wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania i wyniosła w skali 2001 roku 21.000,- zł. Oceniając stan sprawy i zebrany materiał dowodowy zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów, organ II instancji uznał za nieprzekonujące wyjaśnienia wszystkich wspólników zawarte w odwołaniu, że użytkowane pojazdy zostały wniesione do spółki jako wkład jednego ze wspólników. Wyrażając taką ocenę organ podatkowy wskazał, że w umowie spółki z dnia [...] czerwca 2000 roku takich wkładów nie oznaczono, co więcej stosowne oświadczenia wspólników zostały złożone dopiero w 2004 roku. Organ podatkowy II instancji podniósł również, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. a także w wyniku później prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono w oparciu o dowody źródłowe prowadzonej działalności, że wspólnicy spółki B., w tym i Skarżący, nie sporządzili spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000r., mimo iż byli do tego - jako podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego – zobowiązani na mocy art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.). Remanent ten został dołączony przez Skarżących dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie mógł zatem mieć wpływu na obliczenie wysokości dochodu za 2001 rok. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., także na koniec roku 2001, w którym wspólnicy spółki B. byli już opodatkowani na zasadach ogólnych, nie został sporządzony remanent końcowy, co z kolei stanowiło naruszenie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Remanent ten został zatem sporządzony przez kontrolujących z uwzględnieniem wyjaśnień wspólników dotyczących zyskowności robót budowlanych w roku 2001, która wynosiła 5-6%. W remanencie tym nie uwzględniono robocizny i pracy sprzętu. Skarżący E. i Z. małżonkowie C. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, wnieśli o uchylenie tej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania w całości, zarzucając organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 24 ust. 2 updof przez ustalenie dochodu z działalności z pominięciem remanentu początkowego i przy niewłaściwie określonej w remanencie końcowym wartości robót w toku oraz z pominięciem zasady wyrażonej w przepisie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Nadto Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 191, 210 § 4 Op, a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje zarzuty Skarżący wskazali, że nawet zakwestionowanie ksiąg jako dowodu w sprawie nie uprawnia automatycznie organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli tylko pozwalają na określenie tej podstawy dane wynikające z ksiąg oraz inne dowody. Możliwość oszacowania podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organów podatkowych, gdyż ustalona tak podstawa powinna być zgodna ze stanem faktycznym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się jedynie do wskazania przepisów, którym wspólnicy spółki B. uchybili, nie uwzględniając przy tym faktu, że będąc w 2000 roku podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, nie pomniejszali przychodu o poniesione koszty. Organy podatkowe, nie uwzględniając stanu robót w toku na dzień 1 stycznia 2001 roku a także pomijając przedstawione przy odwołaniu od decyzji organu I instancji dokumenty, doprowadziły do sytuacji, że dwa przypadki sprzedaży zaliczonej do przychodu roku 2001 nie miały odniesienia do kosztów faktycznie poniesionych. Skarżący podnieśli także, że sporządzony przez kontrolujących remanent końcowy za 2001 rok co prawda odnosi się do wyjaśnień wspólników, to jednakże pomija ich szczegółowe wyliczenia przedłożone w toku postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i - powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazał, że aby ustalić właściwą wartość remanentu końcowego spółki za rok 2000 Urząd Skarbowy w P. musiałby przeprowadzić kontrolę za ten właśnie rok. Ponieważ – konkludował organ podatkowy II instancji – kontrola dotyczyła wyłącznie roku 2001, ustalenie tej wartości było niemożliwe. Jednocześnie organ podatkowy II instancji uwzględnił wniosek Skarżących i na mocy art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) postanowieniem z dnia [...] października 2004 roku wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 marca 2005 roku pełnomocnik Skarżących wniosła o uchylenie decyzji oraz o zwrot kosztów poniesionych przez Skarżących tytułem uiszczonego wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Uzasadnione było zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenie, iż przychody spółki B. zostały zaniżone o kwotę 21.000,- złotych przez niewprowadzenie do księgi podatkowej przychodów i rozchodów przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania środków transportu będących własnością jednego ze wspólników. Jak stanowi bowiem art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że użytkowanie samochodów stanowi przychód wszystkich wspólników spółki cywilnej. Wynika to z przepisu art. 8 updof, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Bardzo obrazowo ujął reguły ustalenia dochodów z działalności w spółce cywilnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1997 roku w/s I SA/Gd 181/97 (LEX nr 36577), wskazując, iż w pierwszej fazie ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu, natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczany, gdyby podatnikiem była spółka. Równie prawidłowe były ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenia przez spółkę B. kosztów uzyskania przychodów przez nieuzasadnione ujęcie w tych kosztach kwoty wydatkowanej na zakup 1335 obiadów dla pracowników, z dokumentacji księgowej spółki wynikało bowiem, że w delegacjach pracowników rozliczono jedynie 1015 obiadów. Nieuprawnione było także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 420, zł wydatkowanej na posiłki regeneracyjne. Należy podkreślić, iż Skarżący nie kwestionowali w swojej skardze zasadności ustaleń organów podatkowych w omówionym zakresie, ich zarzuty odnosiły się wyłącznie do dwóch kwestii, a mianowicie ustalenia dochodu Skarżących za rok 2001 z działalności w ramach spółki B. z pominięciem remanentu początkowego i przy uwzględnieniu niewłaściwej wartości robót w toku w remanencie końcowym. Zgodnie z art. 193 § 2 Op księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi zaś prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią na podstawie art. 193 § 1 Op dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2000 roku w sprawie III SA 1627/99 (LEX nr 43018) przepis art. 193 § 1 Op przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają i posiadać nie mogą księgi, które tych wymogów nie spełniają. Nie ulega wątpliwości, że wspólnicy spółki B., mimo iż byli do tego zobowiązani na mocy art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.) nie sporządzili spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000r. Także na koniec 2001 roku, w którym wspólnicy, w tym i Skarżący, byli już opodatkowani na zasadach ogólnych, zaniedbali wynikający z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) obowiązek sporządzenia remanentu końcowego. Bezsporne jest także, że w księdze podatkowej przychodów i rozchodów spółki B. nie ujęto przychodu z tytułu użytkowania dwóch pojazdów stanowiących prywatną własność jednego ze wspólników. W konsekwencji uzasadnione było stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie zaś księgi nie mogły stanowić w niniejszej sprawie dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Zdaniem Sądu rację mają jednak Skarżący, gdy zarzucają organom podatkowym naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 i 210 § 4 Op. Pamiętać należy, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest jednoznaczne ze spełnieniem wszystkich warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 23 Op dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Op organ podatkowy jest zobowiązany odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pozwalają na jej określenie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W niniejszej sprawie Skarżący wspólnie z innymi wspólnikami spółki B. przedstawili dodatkowe dowody, które pozwalały na określenie wielkości tak remanentu końcowego za rok 2001, jak i wartości robót w toku na koniec 2000 roku. Dowody te organ podatkowy II instancji pominął, co więcej – wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 210 § 4 Op - w ogóle nie wyjaśnił przyczyny zajęcia takiego stanowiska w uzasadnieniu swojej decyzji. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że celem ustalenia właściwej wartości remanentu końcowego spółki za rok 2000 organ I instancji musiałby przeprowadzić kontrolę za ten właśnie rok. Ponieważ kontrola dotyczyła wyłącznie roku 2001, ustalenie tej wartości było jego zdaniem niemożliwe. Trudno to stwierdzenie uznać za wystarczające. Po pierwsze, przypomnienia wymaga, że zgodnie z poglądem powszechnie akceptowanym w literaturze jak i trwale wpisanym w orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyr. z dnia 22 marca 1996r. w/s SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997/1/35) istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten w pełni jest aktualny na gruncie art. 220 Op. Fakt zatem, że niektóre z dokumentów zostały przedstawione przez Skarżących dopiero łącznie z odwołaniem od decyzji organu I instancji, nie zwalniał organu podatkowego od obowiązku nałożonego na niego z mocy art. 122 i 187 Op. Po drugie, zgodnie z art. 187 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w myśl wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji powinien był, kierując się właśnie przepisami art. 122 i art. 187 Op, dokonać wnikliwej oceny przedstawionych przez Skarżących dowodów, w szczególności zaś winien był ocenić, czy dowody te, wraz danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, pozwalały zgodnie z art. 23 § 2 Op określić prawidłowo podstawę opodatkowania. Organ II instancji nie uczynił tego, mimo iż jak wynika z odpowiedzi na skargę miał świadomość, że pominięcie wartości robót w toku spółki B. na koniec roku 2000 nie było zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu, skoro w świetle przytoczonych przepisów oszacowanie podstawy opodatkowania wymaga ustalenia, że istniejące dowody nie pozwalają na właściwe określenie tej podstawy, to tym bardziej nie jest możliwe proste pominięcie przedstawionych przez podatnika w postępowaniu przed organem II instancji dowodów, które być może pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy II instancji obowiązany był sprawdzić, czy przedstawione dowody rzeczywiście były do tego celu wystarczające, a swoje stanowisko w tej sprawie zawrzeć w uzasadnieniu do decyzji. Ewentualna potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego II instancji z obowiązków wynikających z art. 122 i 187 Op. Podkreślenia wymaga, że zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Op ma nadrzędny charakter w stosunku do innych przepisów postępowania podatkowego, a w celu zagwarantowania jej realizacji w toku postępowania ustawodawca nie tylko obarczył organy podatkowe obowiązkami określonymi w art. 187 Op, lecz i stworzył szereg instrumentów, z których organy są obowiązane korzystać, by w sposób prawidłowy ustalić prawnopodatkowy stan faktyczny. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2004 roku w/s III SA 3109/01 (M.Podat. 2004/12/48) rozpatrzenie sprawy i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 Op jest obowiązkiem organu odwoławczego. Organ więc nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zgodnie z § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy czym - przekazując sprawę musi wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji może też – zgodnie z art. 229 Op przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Warto przypomnieć, że organ II instancji z tej możliwości w toku postępowania skorzystał. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.