III SA/Wa 2049/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.153.2018.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 marca 2018 r. Gmina M.; dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz utrzymanie targowiska gminnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 26 marca 2018 r.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2018 r. realizuje projekt "Budowa targowiska gminnego w M." w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ww. projekt planuje się zakończyć do 30 października 2018 r. i przyjąć na stan środków trwałych Gminy. W związku z tą inwestycją Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące wykonania dokumentacji projektowej, częściowego zadaszenia oraz utwardzenia terenu, wykonania budynku socjalnego oraz ogrodzenia terenu targowiska, itp. a po zakończeniu inwestycji będzie ponosić wydatki bieżące. Po zakończeniu inwestycji targowisko zostanie przekazane umową dzierżawy zarządcy targowiska, którym będzie Z.; dalej: Z. działający na zasadach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska i odprowadzać podatek VAT należny. Opłata rezerwacyjna będzie wpływała na konto bankowe zarządcy. Na targowisku będzie również zbierana opłata targowa przez zarządcę, który za wynagrodzenie inkasa będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy. Wysokość inkasa będzie określona w uchwale Rady Gminy w M.. Wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców/ wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na realizację tego zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto nakładów. Gmina na bieżąco odlicza VAT naliczony z faktur, które ujmuje w deklaracji VAT-7 składanej miesięcznie do Urzędu Skarbowego w O.. Gmina od początku rozpoczęcia inwestycji miała zamiar po wybudowaniu targowiska pobierać zarówno opłatę z tytułu dzierżawy, jak i opłatę targową - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania inwestycji do użytkowania Z. szacuje się na kwotę 5 000,00 zł netto miesięcznie. W trakcie dzierżawy dopuszczalne będzie zwiększenie kwoty czynszu. Z. SP. z o.o. istnieje od 2012 r. Przed 2012 r. funkcjonował jako zakład budżetowy. Gmina wydzierżawiając targowisko, nie ma na celu odniesienia korzyści podatkowej, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1148/15) ma możliwość pełnego odliczenia podatku VAT, w przypadku pobierania opłat za rezerwację. Z. został utworzony wcześniej, nie w celu odniesienia korzyści, ale w celach organizacyjnych, ponieważ posiada personel przygotowany do prowadzenia m.in. obsługi targowiska. Gmina nie posiada personelu, który byłby w stanie zająć się obsługą targowiska. Stare targowisko również nie było obsługiwane przez Gminę, ale było obsługiwane przez Gminną Spółdzielnię "S.". Całkowita wysokość wydatków zaplanowanych do poniesienia na budowę targowiska to kwota 4 036 000,00 zł brutto, tj. 3 281 300.00 zł netto + 754 700,00 zł podatek VAT. Czynsz z tytułu dzierżawy wyniesie około 0,35 % dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę (dochody wynikające ze sprawozdania Rb27 pomniejszone o uzyskane dotacje i subwencje). Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonano na podstawie przewidywanego okresu funkcjonowania targowiska. Dotychczasowe targowisko funkcjonuje od około 55 lat i taki jest przewidywany okres funkcjonowania nowego targowiska. Kwota czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych w planowanym okresie funkcjonowania targowiska, tj. w okresie 55 lat. Wysokość czynszu została skalkulowana po uwzględnieniu sytuacji rynkowej. Niewykluczone, że zostanie ona podwyższona w miarę upływu czasu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na "Budowę targowiska gminnego w M.", a następnie jego utrzymanie? Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. "Budowa targowiska gminnego w M." a następnie jego utrzymaniem. Gmina wyjaśnia, że wykonuje czynności podlegające VAT na zasadach ogólnych, ponieważ w związku z funkcjonowaniem targowiska zostanie ono w całości wydzierżawione odpłatnie zarządcy. Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska i odprowadzać podatek VAT należny. Targowisko będzie wydzierżawione na podstawie umowy, zawartej z zarządcą, czyli będzie ono w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 2174); dalej: ustawy o VAT. Opłata rezerwacyjna będzie wpływała na konto bankowe zarządcy. Na targowisku będzie również zbierana opłata targowa przez zarządcę, który za wynagrodzenie inkasa będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy. Wysokość inkasa będzie określona w uchwale Rady Gminy w M.. W ocenie Gminy, nie można przyjąć, że wykorzystuje ona targowisko w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie posiadała wydatków na budowę targowiska, to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wydatki poniesione na budowę targowiska będą w całości związane z podlegającą opodatkowaniu działalnością w postaci wydzierżawienia nieruchomości. Pobór opłaty targowej odbywa się na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc nie zależy od stanu infrastruktury, na której odbywa się handel. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; dalej: Dyrektora KIS stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji podatkowej wskazał, że targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - wydatki związane z budową targowiska oraz jego utrzymaniem będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na udostępnianiu targowiska na podstawie umowy dzierżawy), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem polegających na udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej). DIAS podkreślił, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z budową targowiska oraz jego utrzymaniem, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową/utrzymaniem targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku oraz na utrzymanie targowiska, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającym i opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania pn. "Budowa targowiska gminnego w M.", a następnie z jego utrzymaniem jest nieprawidłowe. Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1148/15 Dyrektor KIS wskazał, że jest on rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność. W skardze podniesiony został zarzut naruszenia: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji, w której Gmina wykonuje czynności z katalogu zadań własnych nie może być uznana za podatnika VAT, pomimo iż czynności te wykonywane są na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej; dokonanie przez Dyrektora KIS wykładni wbrew językowej treści przepisu skutkującej ograniczeniu podmiotowo-przedmiotowej normy prawnej, de facto stanowi wykładnię contra legem; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na budowę targowiska; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, mianowicie przez uznanie że podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez Gminę na budowę targowiska gminnego oddanego następnie w dzierżawę na rzecz innego podatnika, nie podlega odliczeniu w całości, podczas gdy zostały spełnione wszelkie przesłanki jego pełnej odliczalności; 4. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 86 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - uznanie, że zadania własne wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej pozbawiają podatnika prawa do pełnego odliczenia - i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, podczas gdy zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 tej ustawy wyłączający konieczność zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; 5. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora 1S; w szczególności, poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, których indywidualny charakter w żaden sposób nie wpływa na uniwersalizm wywodu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska gminnego a następnie jego utrzymanie. Zdaniem organu Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) zadaniem własnym gminy objęte są sprawy targowisk i hal targowych. W związku z powyższym w ocenie organu budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego a jako sfera działań publicznych nie ma cech działalności gospodarczej. Jak dalej argumentuje organ targowisko nie jest budowane dla czerpania korzyści, ale w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Wobec powyższego Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik VAT. W dalszej kolejności organ rozważa możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego w zależności od możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny zajął błędne stanowisko w sprawie. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że realizacja zadań własnych gminy może następować również w sytuacji w której gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wynika z utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo można podać wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r. (FSK 527/15), w którym stwierdzono, że "nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Powyższy pogląd został wyrażony w odniesieniu do innego zadania własnego gmin wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., ale w ocenie Sądu zachowuje on aktualność także w odniesieniu do rozstrzyganej sprawy, gdyż odnosi się również do realizacji zadania własnego gminy w aspekcie jej statusu jako podatnika podatku VAT. Wskazać należy również, że z targowiska korzystać mogą wszyscy a nie tylko wspólnota samorządowa. Reasumując Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji targowiska, które zostały następnie przekazane umową dzierżawy do Z., który będzie realizował powierzone mu zadania własne tej gminy, a Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska. Sąd zwraca również uwagę, że stanowisko organu jest niekonsekwentne. Gdyby przyjąć, że gmina realizując inwestycję w postaci budowy targowiska działa wyłącznie jako organ władzy publicznej realizujący zadanie ze sfery publicznej. W konsekwencji więc nie jest podatnikiem podatku VAT a inwestycja ta nie stanowi przejawu działalności gospodarczej to cały podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT dotyczącymi wydatków inwestycyjnych nie podlegałby odliczeniu. Trudno bowiem wśród wydatków inwestycyjnych ponoszonych w celu budowy targowiska znaleźć takie kryterium rozróżnienia, które pozwalałoby na wskazanie, które z nich można uznać za ponoszone przez Gminę jako podatnika VAT, a które ponoszone przez Gminę działająca w charakterze organu władzy publicznej nie będącym podatnikiem podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a. kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153); c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.