III SA/Wa 205/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po wznowieniu postępowania podatkowego utrzymał w mocy skierowaną do Skarżącej – J. S. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2010 roku nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] stycznia 2009 r. decyzję nr [...] określającą Stronie wysokość zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 270.699.00 zł. Następnie, w związku z wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 2 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]. Jako powód wznowienia postępowania Skarżąca wskazała ujawnienie nowych dowodów oraz okoliczności faktycznych, które są istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi wydającemu decyzję. Skarżąca wyraziła stanowisko, że w trakcie postępowania podatkowego pojawiło się wiele wątpliwości, które do zakończenia czynności wyjaśniających przez organ podatkowy nie zostały rozwiane, związanych przede wszystkim z koniecznością likwidacji przez podatnika towarów zniszczonych oraz przeterminowanych oraz z pochodzeniem tych towarów, a w szczególności z kwestią przenoszenia ich z magazynu do magazynu. Okoliczności te – w ocenie Skarżącej - rzutowały na określenie poniesionej przez nią straty w środkach obrotowych, której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uznał za koszty uzyskania przychodów w decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., ze względu na jej niewłaściwe udokumentowanie. W opinii Skarżącej wiedząc o istniejących wątpliwościach organ podatkowy zdawał sobie jednocześnie sprawę z istnienia zapisów księgowych w systemie komputerowym, które mogłyby ułatwić przeprowadzenie i zakończenie postępowania w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, jednakże zapisy te nie zostały przez organ podatkowy przeanalizowane, choć w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego były one dostępne i istniała możliwość ich przeanalizowania. Skarżąca powołała się na ponadto na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), tj. przesłankę dotyczącą braku udziału Skarżącej w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2009 r. od decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmawiającej wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż przedwczesne było dokonanie ustaleń merytorycznych, ponieważ mogą być one dokonane dopiero na drugim etapie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie określenia wobec Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]. Powyższa decyzja objęta została odwołaniem z dnia 29 lipca 2010 r., w którym Skarżąca wnioskowała o uchylenie wydanych uprzednio decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia 23 grudnia 2010 r. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację tych przepisów, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez złą ocenę przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, czego konsekwencją było odmówienie przez organ podatkowy uchylenia decyzji dotychczasowej, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez próbę uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy. - art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowej podstawy prawnej, - art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji o nieuznaniu przedstawionych przez podatnika dowodów za podstawę umożliwiającą wznowienie postępowania. Skarżąca przytoczyła w skardze twierdzenie organu że "w zgromadzonych dokumentach brak informacji pozwalających na przyporządkowania zniszczonych towarów do kolejnego, likwidowanego sklepu" wskazując, że w ocenie organu dla uznania strat w towarach handlowych za niezawinione powinny być one odpowiednio udokumentowane przez podatnika. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy uznał przy tym, że strata w towarach wyniosła 76,45% w stosunku do kosztu własnego wykazanego w okresie styczeń - czerwiec 2005 r., co – zdaniem Skarżącej - wzbudziło podejrzenie, że nie jest to strata wynikająca z działalności handlowej prowadzonej w gospodarny sposób. Organ natomiast nie uwzględnił faktu, że towary były przewożone ze sklepu do sklepu i w rzeczywistości nie można przypisywać straty tylko i wyłącznie do okresu styczeń - czerwiec 2005. W opinii Skarżącej wymienione przez nią przesłanki miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. błędnie ocenił, iż przedstawione przez skarżącą materiały dowodowe nie są dla sprawy materiałami istotnymi, mogącymi wpływać na odmienną jej ocenę i rozstrzygnięcie. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał, iż złożone dokumenty potwierdzające przewożenie towarów ze sklepu do sklepu w 2003 r. nie dotyczą sprawy, skoro jak cały czas Skarżąca utrzymuje, w 2005 r. zniszczone zostały towary przewożone sukcesywnie w uprzednich latach i dopiero w 2005 roku zniszczone. A więc można to udowodnić jedynie przedstawiając dokumenty z lat poprzednich. Wykaz tych dokumentów magazynowych miał więc udowodnić sam fakt takiego postępowania podatnika a także to, że końcowy spis likwidacyjny nie był spisem nieprawdziwym z uwagi na ilość zawartych w nim towarów (co budziło poważne wątpliwości organu podatkowego, że ilość ta wynosi aż 76,45%). Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., która została wydana na podstawie niepoprawnego przepisu. Skoro bowiem organ podatkowy przyznawał, że przedstawione dowody były nowe, lecz nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie, po dokonaniu oceny złożonych dowodów, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., poza powtórzeniem treści zawartych w poprzednio wydanych decyzjach, nie przedstawił w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. przekonującego uzasadnienia dlaczego przedstawione przez stronę nowe dowody nie mogą być podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem strony uzasadnienie takie powinno być główną treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także pośrednio z art. 124 Ordynacji podatkowej. Dalej Skarżąca argumentowała, że sam fakt, iż udział towarów objętych spisem stanowi 76,45% kosztu własnego wykazanego w okresie od stycznia do czerwca 2005 r., w oderwaniu od wszelkich innych okoliczności, o których organ podatkowy miał wiedzę, nie może stanowić o niegospodarności podatnika i automatycznie powodować wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty. Skoro bowiem podatnik podejmował wszelkie działania zmierzające do sprzedania zalegającego towaru, gdy istniała jeszcze taka możliwość w innych funkcjonujących jeszcze sklepach, to nie można mówić o jego niegospodarności. Jeśli podatnik dokonałby protokolarnego zniszczenia towarów na etapie likwidacji danego sklepu i uznał stratę za koszt uzyskania przychodów to budżet państwa poniósłby w tym momencie uszczerbek w postaci mniejszego podatku dochodowego zapłaconego przez podatnika. Jednakże podatnik w tym okresie płaci o wiele wyższy podatek dochodowy przez to, że przenosi towary do innego jeszcze funkcjonującego sklepu i zamiast zaliczać towary w koszty uzyskania przychodów nadal próbuje je sprzedać. Zdaniem strony trudno określić takie działania mianem niegospodarnego. Skarżąca podniosła, że fakt takiego a nie innego zachowania podatnika, polegającego na próbach sprzedaży towarów wynika również z przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów w postaci zeznań świadków. Skarżąca powołując się na powyższe kwestie nie próbowała przy tym wykraczać poza ramy postępowania wznowieniowego, lecz jedynie wskazać na powiązanie tych zagadnień ze zgłaszanymi dowodami i ich istotnością dla sprawy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy, który zarzuca stronie nieprawidłowe sporządzenie protokołu powinien przyjąć jako dowód to co z tego protokołu wynika, nawet jeśli ma on pewne braki, uzupełniając te braki w drodze innych czynności dowodowych. Konkludując stwierdziła ona, że poniesione przez nią straty miały charakter strat rzeczywistych (wskazują na to złożone w trakcie wznowionego postępowania wydruki z systemu księgowego potwierdzające rzeczywiste przesunięcia towarów między sklepami, a także zeznania świadków). Towary zostały nabyte w celu odsprzedaży, czyli w celu uzyskania przychodu, a ponieważ nie udała się ich sprzedaż w jednym sklepie były przenoszone do kolejnych, jeszcze funkcjonujących sklepów. Skarżąca argumentowała, że fakt nagromadzenia większej ilości towarów w jednym sklepie nie może więc przesądzać o niegospodarności podatnika i tym, że straty powstały w wyniku jego niedbalstwa lub braku nadzoru. Nie można też zabronić podatnikowi będącemu osobą fizyczną takich przesunięć, jako że status podatnika jest związany z jego osobą a nie z konkretnymi sklepami. W odpowiedzi na skargę z dnia 14 stycznia 2011 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że a stronie 7 i 8 skarżonej decyzji wymienione zostały dokumenty złożone wraz z wnioskiem z dnia 2 czerwca 2009 r. o wznowienie postępowania oraz w dniu 4 czerwca 2010 r. do akt wznowionego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Pani S. zawarte w piśmie z dnia 1 października 2008 r., będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 września 2008 r. było już wcześniej znane organowi podatkowemu, gdyż było przedstawione w piśmie z dnia 4 czerwca 2008 r. stanowiącym wyjaśnienie do korekty zeznania PIT-36L za 2005 r. Podobnie było z protokołem likwidacyjnym towarów uszkodzonych oraz przeterminowanych w sklepie B. w K. na dzień 30 czerwca 2005 r. (wykaz [...] pozycji na 599 stronach).Natomiast przedłożony przez Stronę segregator z dokumentami dotyczącymi 2003 roku, a nie analizowanego okresu nie został uznany przez organy jako nowy dowód, który mógłby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. mogłyby wpłynąć na jej odmienną ocenę. Tym samym prawidłowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparto na przepisie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, że przedłożony materiał nie wnosi do sprawy żadnych informacji, gdyż wskazuje jedynie na przesunięcia towarowe pomiędzy prowadzonymi placówkami. Natomiast na fakt nieuznania za koszty podatkowe strat w środkach obrotowych firmy nie miała wpływu okoliczność przewożenia towarów, z jednej placówki handlowej do innej lecz brak dokumentacji dotyczącej likwidacji towarów handlowych w 2005 r. sporządzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tym samym słusznie odmówiono tym dokumentom i wyjaśnieniom Strony mocy dowodowej mogącej mieć istotne znaczenie dla wzruszenia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu treść protokołu rozliczenia i rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych wg stanu na dzień 22 czerwca 2005 r. także nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż nie potwierdza faktu zlikwidowania poszczególnych towarów, gdyż protokół zawiera jedynie ogólne kwoty niedoborów natomiast brak jest spisu likwidowanych towarów z wyszczególnieniem, które towary likwidowane były w 2003 r., a które w 2005 r. Przedstawiona dokumentacja nie pozwala na stwierdzenie kiedy poszczególne towary uległy zniszczeniu lub przeterminowaniu, a właśnie ta kwestia była kluczowa przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w której nie uznano za koszty strat w towarach handlowych. Organ zwracając uwagę na charakter postępowania wznowieniowego podkreślił, że postępowanie to jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały, że przesłanka z art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca, gdyż przedłożone dokumenty albo nie stanowiły o nowych okolicznościach albo nie były istotne dla sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając ten zarzut za bezzasadny wskazał, że w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania organy podatkowe oceniają przesłanki dotyczące zmiany decyzji, natomiast materiał dowodowy zebrany na etapie postępowania zwykłego nie podlega ponownej ocenie, w związku z czym zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jak i Dyrektor Izby Skarbowej ocenili złożone przez Stronę, w ślad za wnioskiem o wznowienie postępowania, dokumenty (wymienione na stronie 7 i 8 skarżonej decyzji). Każdy przedstawiony dokument został dokładnie opisany ze wskazaniem, że dane i fakty zawarte we owych pismach były już znane organowi wcześniej z innych dokumentów oraz że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy (8-10 strona skarżonej decyzji). Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez próbę uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego opinii uzasadnienie decyzji organu I instancji należy uznać za prawidłowe i wystarczające. Fakt, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerniejsze niż decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie stanowi jeszcze naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ argumentował, iż w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji i zarzutów odwołania. Nadto organ zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące wypełnieniem zapisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym powodem dla którego – w ocenie Skarżącej – organ powinien był wznowić postępowanie i w wyniku jego przeprowadzenia uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. było wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zasadnie organ wskazał, że przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy o istotności dla sprawy nowych dowodów lub nowych okoliczności jest spełniona, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu te dowody lub okoliczności faktyczne, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Zatem okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści rozstrzygnięcia. Za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, że okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to mające znaczenie prawne, a więc wywierające w konsekwencji wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych, okoliczności lub dowody posiadające moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt SA 2482/01, niepublik.). Wobec tego zakres postępowania dowodowego ograniczony jest w postępowaniu dowodowym przesłankami wznowienia. Odnosząc się do kwestii spornej, tj. powstania strat należy wskazać, że nie każde twierdzenie podatnika, iż powstała strata oznacza konieczność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeśli są nieuniknione, rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Rozważając w tym kontekście jurydyczne znaczenie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów stwierdzić należy, że nie spełniają one przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącą zmierzały do wykazania okoliczności nie przekładających się na zmianę decyzji wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W decyzji tej nie uznano za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą strat w towarach handlowych. W odniesieniu do tego zagadnienia Skarżąca wywodziła, że złożone przez nią dokumenty potwierdzające przewożenie towarów ze sklepu do sklepu w 2003 r. dotyczą sprawy, bowiem w 2005 r. zniszczone zostały właśnie towary przewożone sukcesywnie w uprzednich latach. Jednak twierdzenia, że w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja wydana w postępowaniu zwykłym zniszczone zostały właśnie towary przewożone sukcesywnie w uprzednich latach Skarżąca nie poparła dowodem mieszczącym się w zakresie unormowanym przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na fakt nieuznania za koszty podatkowe wpływające na rozliczenie, które dało podstawę do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. strat w środkach obrotowych firmy nie miała wpływu okoliczność przewożenia towarów, z jednej placówki handlowej do innej, na którą powołuje się Skarżąca. Rację należy przypisać organowi, który zauważa, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej likwidacji towarów handlowych w 2005 r. sporządzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Treści protokołu rozliczenia i rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych wg stanu na dzień 22 czerwca 2005 r. nie sposób przypisać istotnego znaczenia w sprawie, gdyż nie potwierdza on faktu zlikwidowania poszczególnych towarów. Skoro w protokole tym brak jest spisu likwidowanych towarów z wyszczególnieniem, które towary likwidowane były w 2003 r., a które w 2005 r. (zawiera on jedynie ogólne kwoty niedoborów), to nie da się z niego wnosić kiedy poszczególne towary uległy zniszczeniu lub przeterminowaniu. Wątpliwości kiedy poszczególne towary uległy zniszczeniu lub przeterminowaniu nie rozstrzyga okoliczność przewożenia towarów między sklepami w 2003 r. Samo wskazanie wartości towarów czy ogólnych kwot niedoborów (w piśmie z dnia 1 października 2008 r. oraz w protokole rozliczenia i rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych wg stanu na dzień 22 czerwca 2005 r.) nie dokumentuje faktu ich zniszczenia. Słusznie organ z tych powodów wywodził, że brak jest dowodów wpływających na ustalenie w jakiej wysokości Skarżąca poniosła stratę przekładającą się na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Nie można zatem treści wskazanych dokumentów powiązać z elementami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w której nie uznano za koszty strat w towarach handlowych, a zatem przypisać mu cechy istotności, koniecznej w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej organ podatkowy stara się udowodnić stan faktyczny na podstawie tylko jednego dowodu, tj. protokołu zniszczenia towarów, nie odnosi się natomiast do innych dowodów, złożonych przez stronę wyjaśnień oraz zeznań świadków, które mogłyby ten protokół uzupełnić. Skarżąca stwierdza, że organ podatkowy, który zarzuca Stronie nieprawidłowe sporządzenie protokołu powinien przyjąć jako dowód to co z tego protokołu wynika, nawet jeśli ma on pewne braki, uzupełniając te braki w drodze innych czynności dowodowych. Jednak powód nieuwzględnienia protokołu jako przesłanki wznowieniowej nie był – na co wyżej Sąd wskazał - wyłączenie formalny w postaci jego niezgodności z przepisami. Ponadto Skarżąca nie wyjaśniła korelacji między treścią protokołu a innymi dowodami, które – w Jej ocenie – dałyby podstawę do uwzględnienia straty. Tymczasem ani z protokołu rozliczenia i rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych wg stanu na dzień 22 czerwca 2005 r., ani z dokumentów wewnętrznych Skarżącej odnoszących się do przewożenia towarów między sklepami w 2003 r., załączonych do pisma z dnia 31 maja 2010 r., ani z pisma z dnia 1 października 2008 r. nie wynika okoliczność zniszczenia towarów i przyczyny takiego postępowania, co nie dokumentuje w wystarczający sposób spornej okoliczności. Właściwie więc organy oceniły, że wnioskowane przez Skarżącą nowe dowody nie miały cechy istotności dla sprawy, bowiem zmierzały do wykazania okoliczności pozostającej bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Okolicznością istotną mającą wpływ na rozstrzygnięcie mogłoby być w przedmiotowej sprawie ustalenie, że Skarżąca w 2005 r. istotnie poniosła straty w towarach handlowych stanowiące koszty uzyskania przychodu. Ponieważ zaś wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącą nie służyły bezpośredniemu wykazaniu tej okoliczności, to pozbawione były waloru istotności dla sprawy, a ich nieuwzględnienie ani nie stało w opozycji do wymogów postępowania dowodowego w postępowaniu wznowieniowym ani nie naruszało art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał również, które dowody lub stwierdzenia były znane organowi przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym. Niezasadny jest zatem wysunięty przez Stronę zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez złą ocenę przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, czego konsekwencją było odmówienie przez organ podatkowy uchylenia decyzji dotychczasowej. W ocenie Sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] odmawiającej - w wyniku wznowienia postępowania podatkowego - uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. pominął uzasadnienie braku zaistnienia wskazywanych przez Skarżącą przesłanek wznowieniowych oraz ich powiązania z podstawową kwestią sporną, którą stanowiły elementy wpływające na wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo odwołał się do treści zawartej w decyzji wydanej w trybie zwykłym uzasadniając dlaczego nowe dowody nie mogą być podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Z całokształtu sprawy wynika, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] odpowiada prawu, co zostało logicznie uzasadnione w decyzji w sposób korespondujący z jej sentencją, zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie. Sąd nie uznał tym samym za zasadny podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez próbę uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy. Oceniając zaskarżoną decyzję należy również zaznaczyć, że odpowiada prawu twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co potwierdza również utarta linia orzecznictwa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98). Odnosząc się do przesłanki w art. 240 § 1 pkt 4, tj. przesłanki dotyczącej braku udziału Skarżącej w postępowaniu, na którą powoływała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania Sąd wskazuje, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. wskazał na powody uzasadniające jej nieuwzględnienie, tj. na stworzenie Stronie możliwości wzięcia udziału w postępowaniu zwykłym m.in. w postaci jego przedłużania na wniosek Skarżącej i – mimo tego - na brak przedkładania wyjaśnień w deklarowanym przez Skarżącą terminie. Ponadto należy wskazać, że organ I instancji zasadnie powołał się na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdził brak istnienia przesłanek wznowieniowych. Z przedstawionych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.