III SA/Wa 205/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę Prezydent W. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., ustalił E. K. i K. K. (dalej zwani "Skarżącymi") wymiar podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] na 2015 r. w kwocie 17,00 zł. Skarżący w odwołaniu za nieprawidłową uznali wydaną decyzję, m. in. dlatego, że kwoty naliczonego podatku od nieruchomości zostały błędnie wyliczone. Ich zdaniem, niezgodny z konstytucją RP jest przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l."), z którego wynika, że użytkownik wieczysty gruntu ponoszący z tego tytułu roczne opłaty za użytkowanie wieczyste tego gruntu na rzecz jego właściciela, zobowiązany jest wnosić na rzecz tego właściciela także podatek od nieruchomości dla tego gruntu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwróciło uwagę, iż w myśl art. 3 ust. 1 i 5 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Według organu odwoławczego w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W związku z powyższym stanęło na stanowisku, że Skarżący jako użytkownicy wieczyści są podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Wynika to wprost z przepisów prawa i nie świadczy to jakimkolwiek stanie niezgodności z Konstytucją RP. W tej sytuacji uznało, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu, bowiem czym innym jest opłata roczna za użytkowanie wieczyste (instytucja prawa cywilnego), a czym innym jest podatek od nieruchomości (danina publiczna) stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Opłata roczna jest świadczeniem o charakterze cywilnoprawnym (art. 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej zwana "K.c." - wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną). Ma charakter wynagrodzenia. Natomiast, podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym. Według SKO taka sytuacja nie świadczy więc o podwójnym opodatkowaniu. Skarżąca w skardze z 20 grudnia 2018 r. zwróciła uwagę, że w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji nie podnosiła kwestii podwójnego opodatkowania, tylko konieczność ponoszenia za właściciela gruntu (Miasto W.) podatków na rzecz Prezydenta W. oraz dodatkowo opłat cywilnoprawnych na rzecz Prezydenta z tytułu użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością W.. Zdaniem Skarżącej to każdy właściciel gruntu zobowiązany jest ponosić wszelkie daniny, w tym podatki związane z jego prawem własności do gruntu, natomiast osoba posiadająca na podstawie umowy cywilnoprawnej prawo do korzystania z tego gruntu powinna wnosić na rzecz właściciela gruntu tylko stosowne opłaty wynikające z uzyskanych praw do gruntu, w tym przypadku opłaty z tytułu użytkowania wieczystego tego gruntu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3. użytkownikami wieczystymi gruntów; 4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 3 lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że podatnikiem wskazanego podatku są (oprócz m.in. właścicieli nieruchomości, gdzie Skarżący jako właściciele nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] zostali obciążeni podatkiem od nieruchomości – czego Skarżący nie kwestionują) m.in. użytkownicy wieczyści gruntów. Skarżący powołując się na treść art. 84 Konstytucji RP i przepisy kodeksu cywilnego wywodzą, że to każdy właściciel gruntu zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich danin, w tym podatków związanych z jego prawem własności do gruntu, natomiast osoba posiadająca na podstawie umowy cywilnoprawnej prawo do korzystania z tego gruntu powinna wnosić na rzecz właściciela gruntu tylko stosowne opłaty wynikające z uzyskanych praw do gruntu, w tym przypadku opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na tle wskazanego przepisu wskazuje się, że zgodnie z doktryną prawa i orzecznictwem konstytucyjnym (por. w szczególności orzeczenia TK K 9/92; K 12/94; K 26/97; K 12/98; SK 7/04; P 21/01) władza ustawodawcza ma dużą swobodę w kształtowaniu prawa. Według orzeczeń z 3 listopada 1998 r., K 12/98 i z 5 stycznia 1999 r., K 27/98, najbardziej reprezentatywnych w tej sprawie, ustawodawca ma kompetencję do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, ma też (znaczną) swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze wskazaną, zasadniczo dużą swobodę w kształtowaniu prawa, nie można, w ocenie Sądu, upatrywać naruszenia Konstytucji w przyjętej konstrukcji przewidującej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytkownika wieczystego gruntu. W tym kontekście należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste jest szczególnym stosunkiem prawnym, na co wskazuje nie tylko jego treść, ale także miejsce w systematyce kodeksu cywilnego. Regulacja dotycząca użytkowania wieczystego znajduje się bezpośrednio po unormowaniu dotyczącym własności. Zgodnie z art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Treść stosunku prawnego użytkowania wieczystego, a więc zakres uprawnień i obowiązków, została określona niezwykle szeroko, gdyż stosownie do przepisu art. 233 k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu z wyłączeniem innych osób i jednocześnie rozporządzania swoim prawem wskazuje na istotę tego stosunku prawnego, a jednocześnie zbliża status użytkownika wieczystego do statusu właściciela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 827/16). Mając na uwadze szczególny charakter prawny jaki ma użytkowanie wieczyste, zbliżający status użytkownika wieczystego do statusu właściciela, nie może dziwić uznanie przez ustawodawcę za zasadne opodatkowanie tej kategorii podmiotów (tj. użytkowników wieczystych) – obok m.in. właścicieli nieruchomości – podatkiem od nieruchomości. Nie można w konsekwencji uznać, że nadanie użytkownikowi wieczystemu gruntu (a co za tym idzie również Skarżącym) statusu podatnika podatku do nieruchomości narusza Konstytucję, w szczególności – jak podnoszą Skarżący – art. 84 Konstytucji RP. Jednocześnie nie jest zasadne odwoływanie się do regulacji kodeksu cywilnego dla kwestionowania nakładania podatku na Skarżących. Kodeks cywilny reguluje, jak stanowi o tym jego art. 1, stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi, osobami prawnymi, natomiast podatek od nieruchomości, jak każdy podatek, stanowi publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne (art. 6 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście okoliczność uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego – mającej charakter cywilnoprawny (por. Gudowski Jacek, Rudnicka Jolanta, Rudnicki Grzegorz i Rudnicki Stanisław. Art. 238. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016), nie stoi na przeszkodzie nałożenia na użytkownika podatku od nieruchomości – świadczenia o charakterze publicznoprawnym. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia nieprawidłowości zaskarżonej decyzji (w szczególności wobec prawidłowego określenia Skarżących jako podatników - właścicieli nieruchomości lokalowej oraz użytkowników wieczystych gruntu, prawidłowego określenie podstawy opodatkowania, prawidłowego określenia stawek podatku, prawidłowego ustalenia podatku uwzględniającego to, że podatek jest należny za miesiące październik-grudzień 2015 r. w związku z nabyciem przedmiotów objętych tym podatkiem na mocy umowy z dnia [...] września 2015 r.), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.