III SA/Wa 2051/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oddala skargę Wnioskiem z [...] października 2004r. [...] spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: [...]) zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie i dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, którego dokonano uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2004r. W uchwale tej najpierw obniżono kapitał zakładowy Spółki z [...] zł do kwoty [...] w drodze umorzenia [...] udziałów własnych spółki, a następnie podwyższono kapitał zakładowy o [...] zł w drodze utworzenia [...] nowych udziałów, które miały być pokryte przez dotychczasowego wspólnika [...] wkładem niepieniężnym. Kapitał zakładowy po podwyższeniu wyniósł [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości [...] zł każdy (k. 25-29 akt administracyjnych). Notariusz, działający jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał ten podatek liczony od [...] zł, a więc zdaniem Spółki, w wysokości wyższej niż należna. Powinien bowiem uwzględnić rzeczywistą, efektywną kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, czyli różnicę między wartością kapitału zakładowego przed podjęciem uchwały o obniżeniu kapitału ([...] zł), a wartością tego kapitału po jej podjęciu ([...] zł). Dawało to [...] zł. Zdaniem spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego stanowiące zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w części powodującej podwyższenie kapitału zakładowego. W sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w formie uchwały zawierającej oświadczenia woli o różnej treści (obniżenie i podwyższenie kapitału), ale należy ją traktować jako jedną czynność prawną (por. Z. Radwański Prawo Cywilne – część ogólna, s. 200). W celu prawidłowego określenia jej skutków porównać należy stan istniejący przed jej podjęciem ze stanem istniejącym po tym zdarzeniu. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlega jedynie taka zmiana umowy spółki, która powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. tą podstawą jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy czym pojęcie "kapitał zakładowy" zdaniem Spółki należy rozumieć jako kapitał "przy zawarciu umowy spółki, od której podatek został w przeszłości przez spółkę uiszczony". W związku z tym opodatkowaniu podlegałaby wartość efektywnego podwyższenia kapitału zakładowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do ponownego opodatkowania tej części kapitału zakładowego spółki, od której podatek już został uiszczony (w momencie zawiązywania spółki). Zmiana u.p.c.c. dokonana z dniem 1 maja 2004r. miała na celu dostosowanie przepisów u.p.c.c. do Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG, dalej: Dyrektywa Rady), która wprowadza nakaz jednokrotnego opodatkowania kapitału. Skoro interpretacja postanowień u.p.c.c. dopuszcza podwójne opodatkowanie części kapitału zakładowego, prowadzi to do niezgodności polskich norm podatkowych z Prawem Wspólnotowym i jest nie do zaakceptowania. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] marca 2005r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu podniósł, że w akcie notarialnym z [...] września 2004r. zawarto dwie odrębne czynności prawne, powodujące dwukrotną zmianę umowy spółki: obniżenie kapitału zakładowego oraz podwyższeniem kapitału zakładowego. Stwierdzono ponadto, że żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) nie nakazuje aby jednocześnie obniżać i podwyższać kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 257 § 2 KSH podwyższenie kapitału następuje w dwojakiej formie: przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów oraz przez ustanowienie nowych udziałów. W sprawie Spółka wybrała drugie rozwiązanie. Zgodnie z art. 1 u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlega każda czynność cywilnoprawna odrębnie, a nie jak twierdzi spółka suma poszczególnych czynności cywilnoprawnych. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika ponadto, iż opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którą przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W sprawie kapitał zakładowy, co wynika z umowy spółki, podwyższono o [...] zł w drodze utworzenia nowych udziałów i kwota ta stanowi podstawę opodatkowania. Organ wyjaśnił też, że obowiązki wypływające z postanowień Dyrektywy Rady zostały uwzględnione w treści ustawy z 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), której unormowania zastosowano w sprawie. Spółka w odwołaniu z [...] marca 2005r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. oraz art. 120, art. 121 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p. Nie zgodziła się z poglądem wyrażonym w decyzji, utożsamiającym oświadczenie woli z czynnością prawną. Zdaniem spółki nie można uznać, iż dokonana czynność prawna (tj. podjęcie uchwały) obejmuje dwie odrębne czynności prawne, jakimi są zmiany umowy spółki. Uchwała w przedmiocie obniżenia kapitału z jednoczesnym jego podwyższeniem, mimo iż zawiera dwa oświadczenia woli stanowi jedną czynność cywilnoprawną i w celu prawidłowego określenia jej skutków prawnych należy porównać stan istniejący przed dokonaniem tej czynności (podjęciem uchwały) ze stanem istniejącym po tym zdarzeniu. Porównanie to prowadzi do wniosku, iż kapitał zakładowy spółki został w rzeczywistości podwyższony o [...] zł. Obowiązek opodatkowania zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), zdaniem strony, istnieje jedynie, gdy podwyższana jest podstawa opodatkowania, ustalona przed dokonaniem takiej zmiany, tj. w momencie zawarcia umowy spółki bądź w momencie poprzedniej zmiany tej umowy powodującej podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym należało opodatkować jedynie wartość efektywnego podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż podwyższenie kapitału do pierwotnej wysokości wskazanej w umowie spółki nie stanowi zmiany tejże umowy, podlegającej opodatkowaniu, a wartość takiego podwyższenia nie może być wliczona do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Zaznaczono też, iż właściwa wykładnia przepisów u.p.c.c., nie może ograniczać się jedynie do wykładni językowej. Powinna też uwzględniać cel danej regulacji oraz postanowienia aktów prawa wspólnotowego (art. 53 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), m.in. Dyrektywy Rady, której jednym z głównych celów jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu kapitału danej spółki w ramach wspólnego rynku. Stanowisko organu stoi z tym celem w sprzeczności, doprowadzając do podwójnego opodatkowania kapitału. Zdaniem strony, fakt, iż Dyrektywa Rady i u.p.c.c. nie odnoszą się bezpośrednio do obniżenia kapitału zakładowego z jednoczesnym jego podwyższeniem, nie oznacza, iż można opodatkować wartość, o którą został podwyższony kapitał. Za niewystarczające i błędne Spółka uznała twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego o implementacji postanowień Dyrektywy Rady do prawa krajowego, uznając, iż zmiany wprowadzone w u.p.c.c. nie realizują w pełni celu Dyrektywy wyrażonego w preambule. Decyzji Naczelnika zarzucono ponadto naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. przez błędną wykładnię przepisów u.p.c.c. i nie uwzględnienie definicji pojęć oświadczenia woli oraz czynności cywilnoprawnej funkcjonujących w prawie cywilnym. Strona uznał też, iż organ nie uwzględniając argumentów Spółki oraz nie ustosunkowując się do nich w pełnie, jak też podając lakoniczne i zdawkowe uzasadnienie nie zastosował prawidłowo art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] czerwca 2005r., na zasadzie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu zwrócono ponownie uwagę, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło w drodze utworzenia nowych udziałów, a w uchwale wskazano kwotę, o którą kapitał został podwyższony. W odniesieniu do spornego zagadnienia, czy jednoczesne obniżenie i podwyższenie kapitału zakładowego w tej samej uchwale stanowi jedną czy dwie czynności prawne organ odwoławczy uznał, iż zawarcie w jednym akcie notarialnym dwóch postanowień (o obniżeniu i podwyższeniu kapitału zakładowego) nie powoduje, iż dwie czynności prawne stają się jedną czynnością prawną. W tym zakresie odwołano się do postanowień KSH (art. 199, art. 263-265, art. 257) oraz unormowań u.p.c.c., wyjaśniając jednocześnie, że ostatnia z ustaw nie daje możliwości łączenia kilku czynności prawnych w jedną i łącznego opodatkowania ich skutków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, spółka miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, zaskarżona decyzja zawierała wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami O.p. W związku z tym zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za bezzasadny, podobnie jak nie zastosowanie się w postępowaniu podatkowym do Dyrektywy Rady. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że wytyczne wynikające z Dyrektywy zostały uwzględnione przy nowelizacji u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i lit. b) u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w powiązaniu z praktyką prawa cywilnego odnoszącą się do uznania uchwał organów korporacyjnych za jedną czynność prawną; 2) postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 69/337/EWG z 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez nieuwzględnienie celu wyrażonego w jej preambule; 3) art. 120 O.p. w związku z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, na skutek dokonania interpretacji "niejasności przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika", 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy i nieuwzględnienie argumentów podniesionych w odwołaniu oraz art. 127 O.p. przez naruszenie dwuinstancyjności postępowania, w związku z nie zajęciem stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do twierdzeń prezentowanych przez stronę w odwołaniu oraz ograniczenie się do ogólnikowych i powierzchownych konstatacji i powtórzeniu argumentacji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym, doprecyzowując ją i częściowo poszerzając. Stwierdzono m.in., że analiza uzasadnienia organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że samo podwyższenie kapitału zakładowego rodzi obowiązek podatkowy Tymczasem w ocenie Spółki przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy zastosować art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., odnoszący się do zawarcia umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. W związku z tym za podstawę opodatkowania strona uznała wartość przed dokonaniem zmiany umowy spółki (w przeszłości – przy zawarciu spółki lub przy dokonywaniu zmian umowy), którą będzie albo wartość wkładów wniesionych do majątku spółki, albo wartość kapitału zakładowego ustalona przy zawarciu umowy spółki. Strona nie kwestionowała, że przy kalkulacji podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., ale wyjaśniła, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. Wyraziła ponadto pogląd, że termin "kapitał zakładowy" należy rozumieć jako wartość wskazaną w umowie spółki (art. 157 KSH), co doprowadziło ją do wniosku, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego należy określić jako różnicę pomiędzy nowo-ustaloną w umowie spółki wysokością kapitału zakładowego, a jego wysokością wyrażaną w umowie przed dokonaniem zmiany. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna więc podlegać efektywna kwota podwyższenia kapitału. Strona za błąd organów uznała zrównanie pojęć oświadczenie woli i czynności prawnej. W odniesieniu do stwierdzenia organów, iż wytyczne wynikające z Dyrektywy Rady zostały uwzględnione przy zmianie u.p.c.c. skarżąca uznała, że nie oznacza to pełnej implementacji postanowień tejże Dyrektywy, w tym także celu wyrażonego w jej preambule. Wyraziła też stanowisko, iż choć Dyrektywa i u.p.c.c. nie odnoszą się do obniżenia kapitału z jednoczesnym jego podwyższeniem, nie oznacza to, iż możliwe jest opodatkowanie całości wartości kapitału spółki. Doprowadziłoby to bowiem do utrudnień w przepływie kapitału przez wielokrotne opodatkowywanie kapitału i pozostawałoby w sprzeczności z celami Dyrektywy. W tym zakresie podniesiono, że interpretacja przepisów u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe nie uwzględnia celu ww. Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do postanowień art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nazywanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że nie narusza ona prawa. Zagadnienia sporne w sprawie sprowadzają się do tego, w jakiej części opodatkować podwyższenie kapitału zakładowego, gdy w tej samej uchwale zgromadzenia wspólników obniżono i podwyższono kapitał, oraz czy zawarcie w tej uchwale dwóch postanowień (o obniżeniu i podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o.) stanowi jedną czy dwie czynności prawne. W odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień, skład orzekający stwierdza, że wyjaśnienia organów podatkowych znajdujące się, tak w uzasadnieniu zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, w zakresie złożonych w uchwale wspólników oświadczeń woli o obniżeniu i podwyższeniu kapitału zakładowego i utożsamienie ich w zakresie pojęciowym z czynnością prawną, nie stanowi błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w powiązaniu z, jak to określiła skarżąca Spółka w skardze, z praktyką prawa cywilnego odnoszącą się do uznania uchwał organów korporacyjnych za jedną czynność prawną. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, choć wprost nie powołały się w uzasadnieniach na konkretny pogląd wyrażany w doktrynie, uwzględniły postulaty płynące z kodeksu cywilnego oraz z interpretacji jego przepisów, w szczególności odnoszących się do rozumienia czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu mocą uchwały zgromadzenia wspólników w rozpoznawanej sprawie doszło do dokonania dwóch czynności prawnych, z których jedna polegała na obniżeniu kapitału zakładowego i była obojętna z punku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, druga zaś - podwyższenie kapitału zakładowego - wywoływała skutki prawno-podatkowe w świetle przepisów u.p.c.c. W tym miejscu, warto zwrócić uwagę, że koniecznym elementem każdej czynności prawnej jest oświadczenie woli (art. 60 kodeksu cywilnego). Ono właśnie zawiera treść czynności prawnej, określającą konsekwencje prawne (por. Z. Radwański Prawo cywilne – część ogólna, wydanie 7, 2005r., s. 214). Jeżeli przez oświadczenie woli osoba (w stanie faktycznym sprawy: zgromadzenie wspólników ) ustanawia jakąś zmianę w stosunkach cywilnoprawnych należy uznać, że złożone zostało oświadczenie woli w jurydycznym tego słowa znaczeniu (por. Z. Radwański op. cit.). Skoro w uchwale podjętej na zgromadzeniu wspólników ustanowiono dwie zmiany w stosunkach cywilnoprawnych należało uznać, tak jak prawidłowo uczyniły organy obu instancji, iż doszło do dwóch czynności cywilnoprawnych, choć wyrażonych w jednej uchwale. W doktrynie prawa podnosi się ponadto, że oświadczenie woli stanowi rdzeń pojęcia "czynność prawna", ale nie jest z nim tożsame. Często bowiem normy prawne wiążą konsekwencje prawne nie z jednym, lecz dopiero z wieloma oświadczeniami woli (np. umowy) ..., koniecznych do tego, aby powstały określone w treści oświadczenia woli konsekwencje prawne. Pojęcie czynności prawnej służy w takich przypadkach do oznaczenia całości zdarzenia prawnego, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli (por. Z. Radwański op. cit.). W rozpoznawanej sprawie należało stwierdzić, że wspólnicy wchodzący w skład Zgromadzenia Wspólników w uchwale nr 1 z [...] września 2004r. złożyli dwie grupy oświadczeń woli, które należało przyporządkować do dwóch czynności prawnych (zdarzeń prawnych): 1) czynności obniżenia kapitału zakładowego spółki, 2) czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, mimo iż w uchwale użyto sformułowania, iż z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego uchwalane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Fakt, iż dwie czynności prawne dokonywane są jednocześnie (w jednej uchwale), nie oznacza, iż nie są to dwie odrębne czynności prawne, które w sferze prawa podatkowego traktowane są w różny sposób (np. w jednej umowie można dokonać czynności prawnej w postaci sprzedaży samochodu z jednoczesnym dokonaniem darowizny opon zimowych, co nie oznacza, iż nie będą to dwie odrębne czynności cywilnoprawne). Sąd stwierdza również, że rozróżnienie w doktrynie postaci (rodzajów) czynności prawnych na: czynności jednostronne, umowy i uchwały, przy uwzględnieniu kryterium innego niż treść tych czynności - formy, nie oznacza, że konkretna uchwała nie może w swej treści zawierać dwóch oświadczeń woli stanowiących czynności prawne w rozumieniu treściowym. W odniesieniu natomiast do problemowego zagadnienie, w jakiej części opodatkować podwyższenie kapitału zakładowego, gdy w tej samej uchwale zgromadzenia wspólników obniżono i podwyższono kapitał Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie, w niespornym stanie faktycznym z wyżej wskazanej uchwały Zgromadzenia Wspólników w sposób wyraźny wynika, o jaką wartość został podwyższony kapitał zakładowy skarżącej Spółki ([...] zł), i w jaki sposób to uczyniono – w drodze utworzenia nowych udziałów (wcześniej nie istniejących). Tym samym nie budzi wątpliwości, iż była to rzeczywista efektywna - używając słów, którymi posługuje się konsekwentnie strona skarżąca, a które nie wynikają z u.p.c.c. - kwota podwyższenia kapitału zakładowego. Warto w tym miejscu przypomnieć, że moc uchwały Zgromadzenia Wspólników nie może być kwestionowana przed organami podatkowymi w drodze wykładni, jeżeli jej treść nie budzi wątpliwości. Z dyspozycji art. 61 Kodeksu cywilnego wynika, że wola osoby dokonującej czynności prawnej, skierowana na wywołanie zamierzonego skutku prawnego związanego z dokonywaną czynnością prawną, może być uzewnętrzniona w każdy dowolny sposób, ujawniający ją tak, że staje się dostatecznie zrozumiała dla adresata, nie wymaga tłumaczenia i zastanawiania się nad tym, co w rzeczywistości dany akt woli oznacza. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż przy określaniu podstawy opodatkowania, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. należało uwzględnić kwotę podwyższenia kapitału wskazaną w uchwale, czyli [...] zł. Faktem jest, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. wynika, iż zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego) podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, ale w przypadku utworzenia nowych udziałów, podwyższenie kapitału zakładowego jest niewątpliwe i odpowiada wartości nowoutworzonych udziałów, bez konieczności ustalania - tak jak proponuje strona skarżąca - różnicy wartości kapitału zakładowego w odniesieniu do tego sprzed umorzenia udziałów. Takiego warunku nie stwarzają bowiem powyższe przepisy u.p.c.c., ani ich interpretacja, zarówno językowa, systemowa jak i celowościowa. Warunek taki nie wynika też z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenie przed organami podatkowymi ww. przepisów. W ocenie Sądu w tym zakresie nie można również twierdzić, iż organy podatkowe przy interpretacji ww. wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pominęły preambułę Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Z preambuły tej wynika bowiem, ogólnie rzecz ujmując, tak jak czyni to skarżąca, iż Dyrektywa miała na celu unikanie podwójnego opodatkowania wśród Państw Członkowskich Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, w celu wspierania swobodnego przepływu kapitału. Chodziło przede wszystkim o zniesienie opłaty stemplowej od emisji papierów wartościowych odniesieniu do pożyczek wewnętrznych oraz wprowadzenia lub emisji zagranicznych papierów wartościowych na rynku Państwa Członkowskiego, tak aby doszło do ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału zakładowego. Preambuła tej Dyrektywy nie odnosi się zatem do stanu faktycznego sprawy w zakresie, który jest przedmiotem sporu, skoro podwyższono kapitał spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle art. 5 ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. "suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, które już zostały objęte podatkiem kapitałowym". Tym samym interpretacja organów podatkowych dokonana w oparciu o przepisy prawa krajowego wskazane wyżej - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. – w stanie faktycznym sprawy (podwyższenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów) odpowiada Prawu Wspólnotowemu. Nie narusza też celu zawartego w preambule Dyrektywy Rady. W związku z tym bezpodstawne jest również twierdzenie, iż doszło do podwójnego opodatkowania kapitału, ponieważ organy podatkowej nie wzięły pod uwagę różnicy między wartością kapitału przed podjęciem uchwały o obniżeniu kapitału, a wartością kapitału po jego podjęciu. Skoro stare udziały, które stanowiły o wartości kapitału zakładowego przed jego obniżeniem (aktywa) już nie istniały (zostały umorzone), a te, o które podwyższono kapitał nie były objęte dotychczas podatkiem kapitałowym, należało przyjąć, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozpoznawanej sprawie stanowi wartość przyjęta przez płatnika (notariusza), a następnie potwierdzona w decyzjach: organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzania nadpłaty oraz organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Sąd zwraca ponadto uwagę, że naruszenia prawa procesowego, do których doszło przed organami podatkowymi, mogą spowodować wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy skład orzekający dojdzie do przekonania, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że decyzję organu odwoławczego można było w sposób bardziej wnikliwy, mniej lakoniczny uzasadnić, tak, iż dyspozycje przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. zostałyby należycie wypełnione. W ocenie Sądu uchybienie to nie wywierało wypływu na wynik sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. w związku z powtórzeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji organu pierwszej instancji, skoro organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak nakazuje reguła zawarta w art. 127 O.p. ponownie rozpoznał sprawę, a więc przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dokonał wykładni przepisów prawa. Nie uwzględnienie argumentacji strony zawartej w odwołaniu i dokonanie wykładni przepisów, odmiennej od oczekiwanej przez nią nie stanowi naruszenie tej zasady. Sąd stwierdza również, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., że nie wskazanie w podstawie prawnej, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu odwoławczego dyspozycji art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. (na co strona skarżąca nie zwróciła uwagi powołując się na naruszenie art. 120 O.p.), przy jednoczesnym powołaniu się przez organ pierwszej instancji na art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., a przez organ odwoławczy na ww. przepisy u.p.c.c. oraz art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., choć stanowi uchybienie, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., ale nie na tyle istotne by decyzje wyeliminować z obrotu prawnego. W sentencji decyzji organu pierwszej instancji użyto bowiem prawidłowego sformułowania: odmawia stwierdzenia nadpłaty, a organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia dyspozycji art. 121 O.p. w kontekście niejasności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których interpretacji dokonywały organy podatkowe. W doktrynie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. LewisNexis, Warszawa 2004r., s. 411). Skoro stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a organy podatkowe przestrzegając zasad procedury prowadziły postępowanie podatkowe, konsekwentnie prezentując swoje niezmienne stanowisko, umożliwiając jednocześnie stronie skarżącej udział w toczącym się postępowaniu, to odmienne stanowisko w kwestii spornych zagadnień, uzasadnione przez organ podatkowy drugiej instancji w sposób wprawdzie budzący pewne zastrzeżenia w rozumieniu przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., choć – co podniesiono wyżej - nie mający wpływu na wynik sprawy, nie może być uznane za naruszenie art. 121 O.p. Mając te okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.