III SA/Wa 2052/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lutego 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 330 zł (słownie: trzysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] lutego 2006 r. nr[...], na podstawie art. 207 i art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -dalej jako Ordynacja - oraz art. 80 ust. 1, 2, 3 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako upa - odmówił J. P. nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8228,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Naczelnik Urzędu Celnego w S. powołał się również na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 upa oraz odniósł się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. Pismem z dnia 15 lutego 2006 r. J. P. wniósł odwołanie od tej decyzji. Jego zdaniem przywołane przepisy upa nie zostały dostosowane do przepisów prawa obowiązującego w Unii. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz art. 80 i art. 81 upa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lutego 2006 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązywały także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem zarówno podatnicy, jaki i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 5 upa nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie J. P. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o nakazanie Urzędowi Celnemu w S. zwrot akcyzy w kwocie 82228,- zł wraz z ustawowymi odsetkami. Zdaniem skarżącego z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego Polska zobowiązała się przestrzegać dorobku prawnego Wspólnoty. Obciążanie samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej podatkiem akcyzowym, chociaż zgodne z przepisami polskimi, narusza przepisy Unii Europejskiej, w szczególności przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Traktaty założycielskie mają pierwszeństwo stosowania przed ustawami i są niczym innym, jak obowiązującymi również Polskę umowami międzynarodowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że powołane przez niego przepisy są przepisami obowiązującymi, w związku z czym zarówno podatnicy, jak i organy są zobowiązane do ich przestrzegania. Uprawnienie Sądu do odmowy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych, czy sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą w stosunku do osób, które nie były adresatami w konkretnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja RP przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Artykuł 91 ust. 2 jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Bezpośrednie stosowanie umowy międzynarodowej polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego - prawa Unii Europejskiej, którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot europejskich, ale do którego zalicza się też akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe - wspólnotowe Unii - obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa krajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji wynika zatem, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. Częścią polskiego porządku stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego - ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia do tej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Sporna kwota akcyzy została zapłacona przez skarżącego 10 lipca 2004 r. na podstawie upa z związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Opel Vectra. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 upa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 upa. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 upa). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 upa). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 upa), co J. P. uczynił 12 lipca 2004 r. Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie innego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju, zwłaszcza, że danina pobierana jest od samochodów sprowadzanych bez uwzględnienia tego, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane w rozumieniu prawa podatkowego za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich opiera się konsekwentnie na twierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu wobec jego eksploatacji powinien być równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu w stosunku do pojazdu nowego. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Wymóg ten w polskim ustawodawstwie nie został zachowany. W ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 Traktatu, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Świadczenie skarżącego było zatem nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 3 Ordynacji. Sąd zauważa, że opłatą o skutku równoważnym do cła, o której mowa w art. 25 TWE jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest ponoszona przez produkt importowany (a nie przez produkty krajowe) w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Opłata ta powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło. Dla odróżnienia podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest - jak zauważył ETS w wyroku z 3 lutego 1981 Komisja p. Francji, 90/79 - opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. Z akt, okoliczności sprawy oraz z treści art. 80 i art. 81 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym wynika, że spornemu podatkowi podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju (krajowe i zagraniczne), a nałożenie podatku jest uniezależnione od przekroczenia przez te samochody granicy, lecz od zdarzeń wymienionych w przywołanych powyżej przepisach krajowych. Wnosić z tego należy, że opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia należy zakwalifikować jako podatki wewnętrzne i oceniać ich zgodność z art. 90 TWE, a nie z art. 25 czy art. 23 TWE (por. wyrok ETS z 9 marca 1995 r. C-345/93 Nunes Tadeau, wyrok ETS z 17 czerwca 2003 r. C-383/01 De Dansker Bilimportorer). Sąd zwraca także uwagę, ze nazwa spornego podatku to "podatek akcyzowy", a nie "cło". Według Sądu każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Jednak obciążenie, które jest częścią ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego, które jest stosowane systematycznie do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów, mieści się w zakresie art. 90 WE. Należy odróżnić, że podatek akcyzowy opisany w postanowieniu odsyłającym nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, skoro jest również nakładany na te same towary produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Nałożenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie obowiązującej upa jest przyczyną stwierdzenia naruszenia art. 90 TWE, ponieważ oznacza w praktyce opodatkowanie jedynie samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przy nieopodatkowaniu towarów podobnych nabytych w transakcjach krajowych, czyli - w tym wypadku - samochodów używanych sprzedawanych w kraju. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje się, że produkty są podobne, jeżeli mają one zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75 Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Großhandels GmbH p. Hauptzollamt Landau/Pfalz, ECR 1976, p.00181), również z punktu widzenia konsumentów (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 marca 1986 r. C-243/84 John Walker & Sons Ltd p. Ministeriet for Skatter og Afgifter, ECR 00875). Samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich i samochody "krajowe" posiadają te same cechy użytkowe. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.