III SA/Wa 2063/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.142.2023.1.AM w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 647 zł (słownie: sześćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 11 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) wydał wobec P. S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) interpretację indywidualną. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że w związku z rozwojem rynku paliw rozważa rozszerzenie działalności prowadzonej w jednym z jej składów podatkowych o przeładunek gazu płynnego o kodach m.in. CN 2711 12 94, 2711 12 97, 2711 13 91, 2711 13 97, 2711 19 00. Przedmiotowy gaz byłby w tym składzie podatkowym wyłącznie przeładowywany (bez jego magazynowania) z cystern kolejowych i dalej przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skład podatkowy, w którym rozważane jest rozszerzenie działalności o przeładunek gazu, jest obecnie magazynowym składem podatkowym spełniającym określone przez przepisy akcyzowe wymogi dotyczące magazynowania wyrobów energetycznych, tj. pojemność magazynowa dla wyrobów energetycznych przekracza 2500 m3. Spółka zaznaczyła, że w składzie podatkowym, w którym chciałaby wykonywać przeładunek gazu znajduje się infrastruktura kolejowa umożliwiająca wykonywanie tego rodzaju przeładunku z cystern kolejowych. Ze względu na fakt, że ta infrastruktura jest wykorzystywana również do bieżącej działalności w składzie podatkowym w zakresie logistyki paliw nie istnieje możliwość jej wydzielenia wyłącznie dla przeładunku gazu i ewentualnego utworzenia odrębnego składu podatkowego wyłącznie w celu przeładunku gazu. Podkreśliła, że w tym składzie podatkowym Spółka nie posiada zbiorników do magazynowania gazu, więc po rozszerzeniu zezwolenia na prowadzenie tego składu podatkowego o przeładunek gazu, w zakresie gazu Spółka wykonywałaby tylko i wyłącznie jego przeładunek. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zadała pytanie czy jeżeli będzie ubiegała się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. przeładunek gazu płynnego, art. 48 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.") będzie miał zastosowanie i Spółka nie będzie musiała spełnić wymogu osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Jej zdaniem na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 48 ust. 5 oraz art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. wskazał, że zwolnienie z obowiązku spełnienia warunku dotyczącego powierzchni magazynującej, dotyczy tylko sytuacji, w której prowadzona działalność polega wyłącznie na przeładowaniu cystern kolejowych z gazem płynnym. Powołał się przy tym na wyniki wykładni językowej, zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stanowisko doktryny oraz uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym. W efekcie Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Skarżąca nie wypełnia warunku wskazanego w art. 48 ust. 5 u.p.a. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w składzie nie będzie prowadzona wyłącznie działalność polegająca na przeładunku cystern kolejowych z gazem płynnym. W tej sytuacji nie będzie więc miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 48 ust. 5 u.p.a., a tym samym ubiegając się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. przeładunek gazu płynnego, Skarżąca będzie musiała spełnić wymóg osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o którym mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w całości. Zarzuciła naruszenie: - art. 48 ust. 5 w zw. z art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że minimalnego poziomu pojemności dla gazu płynnego może nie dochować tylko ten podmiot, który prowadzi działalność w zakresie przeładunku gazu z cystern kolejowych, który następnie jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o ile podmiot ten nie wykonuje żadnej innej działalności w tym składzie podatkowym, - art. 48 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie wobec Spółki w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do rozszerzenia posiadanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o działalność w zakresie przeładunku gazu z cystern kolejowych bez jego magazynowania. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Strony spierają się o to, czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. o przeładunek gazu płynnego będzie miał zastosowanie art. 48 ust. 5 u.p.a. i Skarżąca nie będzie musiała spełnić wymogu osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 48 ust. 3 u.p.a. w przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia, z zastrzeżeniem ust. 4, jest dla: 1) wyrobów tytoniowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym 222 mln zł; 1a) płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od tych wyrobów akcyzowych, gdyby nie zostały one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym w przypadku: a) płynu do papierosów elektronicznych - 7 mln zł, b) wyrobów nowatorskich - 1,8 mln zł; 2) napojów alkoholowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym w przypadku: a) alkoholu etylowego - 23 mln zł, b) wina i napojów fermentowanych - 3 mln zł, c) wyrobów pośrednich - 5 mln zł, d) piwa - 8 mln zł; 3) wyrobów energetycznych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w pkt 4-6 - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 2500 m3; 4) olejów smarowych lub preparatów smarowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym 600 tys. zł; 5) gazu - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 250 m3; 6) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70, paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 400 m3. Jednocześnie art. 48 ust. 5 u.p.a. stanowi, iż w przypadku podmiotu prowadzącego w składzie podatkowym działalność polegającą wyłącznie na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym nie stosuje się warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 5, jeżeli przeładowany gaz płynny będzie przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 48 u.p.a. określa podstawowe warunki, jakie muszą być spełnione, aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (ust. 1). Przepis ten wskazuje także dodatkowe warunki, jakie zobowiązane są spełnić podmioty prowadzące działalność polegającą wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym (ust. 3). Warunki te wiążą się z minimalną wysokością podatku akcyzowego lub minimalną pojemnością magazynową. Przepis art. 48 u.p.a. wyróżnia również sytuacje, w których określone warunki zostały wyłączone, jak ma to miejsce w przypadku składów podatkowych, których działalność polega wyłącznie na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym (ust. 5). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi magazynowy skład podatkowy dla wyrobów energetycznych (głównie paliw), gdzie posiada zbiorniki o wymaganej dla tej kategorii wyrobów minimalnej pojemności 2500 m3. W tymże składzie podatkowym Spółka zamierza rozszerzyć działalność o przeładunek gazu płynnego (bez jego magazynowania). W tym celu chce wykorzystać znajdującą się w składzie podatkowym infrastrukturę kolejową, nie posiada w nim natomiast zbiorników do magazynowania gazu. Organ interpretacyjny uważa, że ubiegając się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu wykonywanej tam działalności (magazynowanie wyrobów energetycznych) o przeładunek gazu płynnego Skarżąca będzie musiała spełnić limit minimalnej pojemności magazynowej dla gazu w wysokości 250 m3. Spółka uważa z kolei, że w przypadku dokonywania przeładunku gazu płynnego z cystern kolejowych nie będzie musiała posiadać takich zbiorników magazynowych, skoro gaz ten nie będzie w ogóle magazynowany w składzie podatkowym. Rację w tym sporze interpretacyjnym ma Skarżąca. Obie strony tego sporu opierają się na brzmieniu art. 48 ust. 5 u.p.a., różnią się jednak w konkluzjach z niego wyprowadzonych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 maja 2023 r. (III SA/Wa 443/23) wykładnia przepisów prawa (tekstu prawnego) powinna zmierzać do nadania prawu treści maksymalnie racjonalnej. Jednym z sensów (wymiarów) racjonalności jest systemowa spójność, w tym – przede wszystkim – spójność z zasadami konstrukcyjnymi, na których jest oparty dany podatek. Do przekonania Sądu trafia prezentowana przez Skarżącą argumentacja, iż przepis art. 48 ust. 5 u.p.a. należy odczytywać w ten sposób, że skoro w swej treści odsyła wprost do warunku określonego w ust. 3 pkt 5 tego artykułu, to przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do działalności w zakresie obrotu gazem, a nie wszelkiej innej działalności akcyzowej. Innymi słowy jeżeli działalność w danym składzie podatkowym w zakresie gazu, będzie polegała wyłącznie na przeładunku cystern kolejowych z gazem płynnym, to wówczas nie stosuje się warunku posiadania minimalnej pojemności magazynowej dla gazu, o którym mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a., tj. nie ma konieczności posiadania zbiorników do jego przechowywania i to niezależnie od tego, czy w tymże składzie podatkowym prowadzona jest tylko działalność w zakresie gazu, czy też prowadzona jest tam również inna działalność akcyzowa. Sąd zgadza się ze Spółką, że nałożenie na podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązku posiadania zbiorników magazynowych, w sytuacji gdy podmiot ten trudni się wyłącznie przeładunkiem gazu, nie ma sensu. Truizmem jest stwierdzenie, że w takim przypadku zbiorniki te nie będą wykorzystywane, gdyż są niepotrzebne. To wzmacnia przekonanie, że posiadanie zbiorników magazynowych w przypadku prowadzenia składu podatkowego typu przeładunkowego niczemu by nie służyło. Wykładnia organu interpretacyjnego jest więc nie do utrzymania – jest ona bowiem nieracjonalna czy wręcz – jak podnosi Skarżąca – absurdalna. Nieracjonalność ta, jak trafnie wykazuje w skardze, polega na tym, że (gdyby przyjąć rozumowanie organu) "podmiot prowadzący skład podatkowy w zakresie wyrobów energetycznych nie może rozszerzyć prowadzonej w składzie podatkowym działalności o samo przeładowywanie gazu jeżeli nie zapewni zbiorników do magazynowania gazu o minimalnej pojem[n]ości magazynowanej 250 m3, ale jest uprawniony do utworzenia nowego składu podatkowego do prowadzenia tego rodzaju działalności bez tego rodzaju zbiorników.". Podzielić też należy obawy Skarżącej, iż wykładnia Dyrektora KIS powoduje, że Spółka nie może wykorzystywać infrastruktury, którą posiada dla przeładunku gazu z cystern kolejowych wyłącznie dlatego, że prowadzi inną działalność akcyzową i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego dla magazynowania wyrobów energetycznych. Rację ma więc Skarżąca, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 48 ust. 5 w zw. z art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Organ ten skoncentrował się na użytej przez ustawodawcę partykule "wyłącznie", niemniej z faktu tego wyprowadził mylny wniosek, iż jej użycie oznacza, że zwolnienie z obowiązku spełnienia warunku dotyczącego powierzchni magazynującej, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której w danym składzie podatkowym nie prowadzi się innej działalności, niż jedynie przeładunek gazu. Tymczasem umknęło organowi interpretacyjnemu, iż przy takiej konstrukcji przepisu gdzie zawarte jest odesłanie do warunku z art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a., partykułę "wyłącznie" należy odnieść do wymienionej w tym przepisie działalności usługowego składu podatkowego w zakresie gazu, która ma polegać na magazynowaniu lub przeładowywaniu. W art. 48 ust. 5 u.p.a. ustawodawca przy pomocy słowa "wyłącznie", wyraźnie więc przesądził, że w sytuacji, gdy działalność ta polega jedynie na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym, warunek z art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a., nie ma zastosowania. Innymi słowy użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza, że prowadzenie składu podatkowego typu przeładunkowego nie wymaga posiadania zbiorników magazynowych. W przepisie tym nie ma natomiast zastrzeżenia, że w składzie podatkowym nie ma możliwości prowadzenia innej działalności akcyzowej. Sąd zgadza się ze Spółką, że gdyby wolą ustawodawcy było to, że w składzie podatkowym powinna być prowadzona tylko i wyłącznie działalność w zakresie przeładowywania gazu bez możliwości prowadzenia innej działalności, to słowo "wyłącznie" powinno znajdować się przed słowem "działalność". Zaprezentowane przez Skarżącą i zaaprobowane przez Sąd odczytanie treści art. 48 ust. 5 u.p.a. jest najbardziej racjonalne (zgodne ze zdrowym rozsądkiem) i – co ważne - uwzględnia wykładnię systemową i funkcjonalną. Przepis art. 48 ust. 5 u.p.a. wprowadzony został bowiem w celu umożliwienia sprawnego dokonywania przeładowywania cystern kolejowych z gazem płynnym. Dlatego też złagodzono techniczne wymogi dotyczące odpowiedniej pojemności magazynowej w przypadku składu podatkowego, w którym prowadzona jest jedynie działalność polegająca na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym, a przeładowany gaz płynny ma być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Druk Sejmowy nr 1083, uzasadnienie do art. 46 ust. 5 projektu). Jak trafnie zauważyła Skarżąca dalszemu ułatwieniu w tworzeniu składów podatkowych dla niektórych wyrobów akcyzowych miała też służyć nowelizacja u.p.a. jakiej dokonano od 1 stycznia 2016 r. Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."). W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor KIS przyjmie pogląd prawny, za którym opowiedział się Sąd: w przypadku rozszerzenia zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. o przeładunek gazu płynnego Skarżąca nie będzie musiała spełnić limitu minimalnej pojemności magazynowej dla gazu w wysokości 250 m3. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.