III SA/Wa 2065/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "ord. pod."), w związku z art. 1, 6, 7, 8, 9, 14 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej " ustawą"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 12.026,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 18 maja 2007r. K. S. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym do opodatkowania zgłosił ½ części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], samochód marki Daewoo Lanos oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Wraz zeznaniem podatnik złożył pismo, w którym wyjaśnił, iż do dnia 18 maja 2007r. nie uzyskał prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłej w dniu 12 listopada 2006r. matce I. S. Ponadto wyraził stanowisko, iż obowiązek podatkowy w jego przypadku powstał w dniu 19 kwietnia 2007r., kiedy to złożył przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku. W dniach 5 i 26 czerwca 2007r. K. S. uzupełnił akta sprawy o kserokopie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...]z dnia [...]maja 2007r. sygn. [...] stwierdzającego nabycie przez niego praw do spadku po zmarłej matce I. S. W dniu 20 lipca 2007r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego o nabyciu praw po zmarłej matce, z którego wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota 194.082,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe K. S. w kwocie 12.026,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce I. S. Do opodatkowania przyjęto kwotę 194.082,00 zł pomniejszoną o długi i ciężary w wys. 3.835,00 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na przepis art. 6 pkt 1 ust. 1 ustawy wywodził, iż obowiązek podatkowy przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 19 kwietnia 2007r, a więc już pod rządami nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2007r przepisów. Z uwagi na fakt, iż Podatnik wypełnił warunek przewidziany w art. 4a ust. 1 znowelizowanej ustawy, przeto winien być zaliczony do tak zwanej zerowej grupy podatkowej i zwolniony od podatku spadkowego. W tym zakresie zarzucił naruszenie art. 4a pkt 1 w zw. z art. 17 a pkt 1 ustawy, poprzez niezastosowanie w sprawie. Wskazał także na naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 i § 4 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy kodeks cywilny wyjaśnił, iż zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W art. 3 ust. l ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. Skoro nabycie spadku nastąpiło w dniu 12 listopada 2006r., to do ustalenia podatku będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W trakcie postępowania Podatnik wskazywał na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zdaniem podatnika wyżej cytowana treść przepisu wyraźnie wskazuje, iż w jego przypadku zachodzi przesłanka do skorzystania z dobrodziejstw art. 4a znowelizowanej ustawy. Podatnik nieprawidłowo utożsamia datę nabycia spadku z chwilą przyjęcia spadku po zmarłej matce. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przytoczonych przepisów prawa zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a ustawy zmieniającej nie będzie miało zastosowania, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego uregulowania, to jest przed dniem 1stycznia 2007r. W skardze K. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, niezastosowanie art. 3 pkt 2 tej ustawy, jak również przepisów art. 4 pkt 4, 4a i art. 6 pkt 1 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. W uzasadnieniu wskazał, iż nie budzi wątpliwości, ani przyjęta do opodatkowania kwota 194.082 zł, ani też jej pomniejszenie o kwotę 3.835,00 zł stanowiącą równowartość długów i ciężarów podatkowych. Zdaniem Podatnika z analizy wskazanych przez niego przepisów wyraźnie wynika, iż jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ w chwili nabycia spadku posiadał obywatelstwo polskie i miał miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a poza tym spadek po zmarłej matce został otwarty wprawdzie przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy, ale po 12 maja 2006r., do której to daty odsyła art. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu 12 listopada 2006r. matce, I. S. Ustalając skutek podatkowy tego zdarzenia przypomnieć trzeba, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą dokonano szeregu istotnych zmian w zakresie przepisów o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie ustawodawca zawarł jednak kilka przepisów przejściowych, które ujęte zostały w art. 3 ustawy nowelizującej. I tak, w artykule tym w trzech ustępach postanowiono, że: 1. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie, mocą jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r. – przyp. Sądu), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn – przyp. Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przyp. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. 2. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (uwaga Sądu jak wyżej), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. 3. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (sytuacje objęte tym przepisem nie mogły dotyczyć stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – przyp. Sądu) . Przede wszystkim zauważyć należy, iż powołany wyżej przepis odwołuje się do momentu nabycia spadku, a nie jego przyjęcia. Z tego też względu dla oceny zaistniałego w sprawie sporu nie ma znaczenia treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia powstaje w chwilą przyjęcia spadku i podnoszona w tym zakresie okoliczność, iż przyjęcie spadku nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2007r. W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż nabycie przez Skarżącego spadku nastąpiło w dniu 12 listopada 2006r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. W takim stanie rzeczy jedyną przeszkodą na drodze do opodatkowania powyższego nabycia spadku, mogła być okoliczność zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy, które wprowadzone zostało do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Zdaniem Sądu przepisy przejściowe zawarte w art. 3 tej ustawy, a w szczególności jej ust. 2 nie daje podstaw do przyjęcia, iż poprzez jego treść wprowadzone zostało stosowanie art. 4a z mocą wsteczną, czyli także do stanów nabycia praw majątkowych, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r. Jako zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przyjęto, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. W ust. 2 tego artykułu przewidziano określone odstępstwo od tej zasady, w sytuacji, gdy nabycie tych rzeczy lub praw nastąpiło w czasie od dnia 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Odstępstwo to polega na tym, iż jeden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie "przepis art. 4 ust. 4" w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "ma zastosowanie również" do takiego nabycia. Innymi słowy, tylko i wyłącznie ten wyraźnie i jednoznacznie podany przepis, poprzez wskazanie go według systematyki jednostek redakcyjnych ustawy, ma równoległe zastosowanie ze "starymi" przepisami (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. c) ustawy nowelizującej stał się w przedziale czasowym przypadającym po dniu 12 maja 2006 r. "nakładką" na wszystkie pozostałe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., stosowane z uwagi na wyraźną dyspozycję art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Podkreślić przy tym trzeba, że użycie w art. 3 ust. 2 ww. ustawy zwrotu "ma zastosowanie również" oznacza, iż przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu (tj. od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie zastępuje art. 4 ust. 4 w starym brzmieniu (sprzed tej daty), lecz że stosowany jest razem z nim. Już choćby z tych powodów w rozpoznanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a ustawy, dodany od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy nowelizującej wprowadzając zasadę zawartą w ust. 1, nie uczyniły odstępstwa od niej na rzecz także art. 4a. Skoro ustawodawca zdecydował w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, że tylko przepis art. 4 ust. 4 w nowo nadanym brzmieniu ma zastosowanie również do stanów, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r., to żadne inne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn według nowego brzmienia nie mogły być zastosowane w oparciu o przepisy przejściowe obok przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji w ocenie Sądu nie można zgodzić się, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, niezależnie od powyższego, także z treści samego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie można w sposób uprawniony wywieść, iż dodane od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy ma zastosowanie z mocą wsteczną już od dnia 13 maja 2006 r. Art. 4 ust. 4 ustawy do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: "Zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przepis ten stanowi, iż "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (tj. Norwegii, Islandii i Lichtensteinu z wyłączeniem Szwajcarii – przyp. Sądu) lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obowiązującym po zmianie omawiany przepis zawiera w sobie jedynie określenie warunku, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku; wcześniej zwolnień z ust. 1 art. 4, a po zmianie zwolnień zmodyfikowanych w ramach ust. 1 art. 4 i dodanych art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 ustawy uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Ten szerszy krąg osób może skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., o czym była mowa wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od dnia 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy, że wskazanie w nowym brzmieniu art. 4 ust. 4 ustawy na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle i tylko tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem (tj. wymogi w zakresie dodatkowych elementów strony podmiotowej) musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a.. Nie można więc uznać, iż ustawodawca w sposób zawoalowany wprowadził do "wstecznego" stosowania art. 4a poprzez zapis art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.