III SA/Wa 2066/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi PPH "M." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2066/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanemu dalej Spółką). W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w kwocie 109.941 zł. i styczeń 2000 r. w kwocie 10.583 zł., zaległość podatkową za grudzień 1999 r. w kwocie 12.351 zł. i za styczeń 2000 r. w kwocie 25.707 zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym. Decyzję tę utrzymała Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2001 r., nr [...]. Wnioskiem z dnia 21 listopada 2005 r. Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 240 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wydający decyzję wymiarową w I instancji, powinien wyłączyć się od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki, z uwagi na przesłanki z art. 130 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej, tj. powiązania ze Spółką "M." i jej Prezesem M. M.. Według skarżącego Naczelnik wymusił na nim, aby fikcyjnie zatrudnił w Spółce żonę Naczelnika, której brakowało kilka lat do emerytury. Naczelnik zobowiązał się zwrócić wydatki i koszty Spółki związane z uiszczeniem składek ubezpieczeniowych i emerytalnych z tytułu zatrudnienia żony, jednakże gdy Prezes Spółki zażądał od Naczelnika i jego żony zwrotu tych kosztów - Naczelnik wszczął w stosunku do Spółki kontrolę w zakresie podatku VAT. Zdaniem strony sprawę powinien załatwić Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczony przez właściwego Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził jednak, aby w przedmiotowej sprawie decyzja została wydana przez pracownika organu podatkowego, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w S. Spółka nie występowała bowiem z wnioskiem o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosek taki złożony został dopiero w dniu 25 stycznia 2001r. i wówczas postanowieniem Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001r. wyłączono Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego prowadzonych wobec Spółki "M.". Z akt sprawy wynika także, że przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy w S. z dnia [...] listopada 2000 r. w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie toczyło się żadne z postępowań wymienionych w art. 130 Ordynacji podatkowej. Śledztwo podjęte przez Prokuraturę Rejonową w S. z wniosku Spółki z dnia 16 listopada 2000 r. w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wszczęte zostało w dniu [...] grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis art. 130 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący obligatoryjnego wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygniecie sprawy może mieć wpływ na ich prawa i obowiązki - został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W ocenie organu stosunek prawny o którym mowa w tym przepisie to rodzaj więzi, jaka powstaje między osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, która jest regulowana przez prawo. W przedmiotowej sprawie brak było okoliczności uzasadniających stwierdzenie istnienia takich więzi, tj. istnienia legalnego stosunku prawnego. Bez znaczenia zaś pozostają stosunki międzyludzkie, nieformalne o charakterze negatywnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także, aby w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie, ponieważ wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób zbyt powierzchowny i selektywny rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący ustawowych przesłanek związanych z wyłączeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonał wadliwej interpretacji przepisu art. 130 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, argumentując, że stosunek prawny, o którym tam mowa w to rodzaj więzi jaka powstaje między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, uregulowanej przez prawo. Bez znaczenia zaś pozostają stosunki międzyludzkie "nieformalne o charakterze negatywnym". Z materiału dowodowego w sposób jasny i oczywisty wynika, że pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. a Prezesem Spółki "M." doszło do opisanej przez Dyrektora "więzi", a szczegóły tej więzi w sposób zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym opisane i przedstawione zostały w pismach strony, które załączyła do skargi. Organ odwoławczy w sposób rażący dokonał nadinterpretacji powołanego przepisu argumentując, że istnienie więzi to inaczej istnienie legalnego stosunku prawnego, nie definiując jednocześnie na czym ten stosunek miałby polegać. Zdaniem skarżącej okoliczności i fakty przedstawione w przedmiotowej sprawie przesądzają i dowodzą, że niewyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego miało bezpośredni wpływ na obowiązki Spółki określone w decyzji wydanej przez ten Urząd w sprawie rzekomych zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 25 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w S. z pytaniem w jaki sposób zakończyło się postępowanie wszczęte przeciwko Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., J. W. W odpowiedzi Prokurator Rejonowy w S. pismem z dnia 26 października 2006 r. wyjaśnił, że śledztwo w tej sprawie o sygnaturze [...] zostało zakończone w dniu [...] marca 2001 r. postanowieniem o umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk. Na postanowienie to M. M. złożył zażalenie, jednakże w dniu 13 lipca 2001 r. Sąd Rejonowy w S. zażalenia nie uwzględnił, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia 26 października 2006 r. skarżący ustosunkował się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, rozwijając zarzuty skargi. Pismo uzupełnione zostało plikiem załączników przedłożonych w kserokopiach, dotyczących postępowania sądowego w sprawie podlegania ubezpieczeniu społecznemu przez H. W. oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. przeciwko J. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzja podatkowa jest prawidłowa, jeżeli łącznie spełnia dwa warunki: 1) jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego, 2) została wydana zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego. Procesowa wadliwość decyzji obwarowana jest sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych. Uprawnia ono do przeprowadzenia ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną, wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi wyczerpujący katalog podstaw wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka powołuje się na pkt 3 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący sytuacji gdy decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w takim przypadku warunkiem wznowienia postępowania jest samo wydanie decyzji przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu, bez względu na to, czy omawiana wada miała wpływ na treść decyzji. Wymieniona podstawa powinna więc mieć swoje źródło w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie (również nieostatecznej), którego wznowienia domaga się strona. A zatem oceny czy zaistniała przesłanka do wyłączenia pracownika lub organu należy dokonywać według przepisów wówczas obowiązujących. Zgodnie z art. 130 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji Urzędu Skarbowego w S., tj. w dniu [...] listopada 2000 r. - pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa oraz urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) jest stroną, 2) stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, wstępny oraz zstępny, 3) stronami są osoby związane z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli, 4) był świadkiem lub biegłym albo był lub jest przedstawicielem podatnika, albo w których przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 2 i 3, 5) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, 6) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, 7) stroną jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej. Natomiast według § 3 tego artykułu bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Jeżeli nastąpi wyłączenie pracownika, to zgodnie z § 4 naczelnik urzędu skarbowego, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, dyrektor izby skarbowej lub Minister Finansów wyznaczają innego pracownika do prowadzenia sprawy. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zatem przepis art. 130 § 1 pkt 6 ówczesnej wersji Ordynacji podatkowej, nakazujący wyłączenie pracownika organu w przypadku zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Fakt, że w dniu [...] listopada 2000 r., czyli w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w S. w stosunku do reprezentującego go Naczelnika J. W. nie toczyło się żadne z postępowań wymienionych w art. 130 Ordynacji podatkowej, nie oznacza jednak, że brak jest podstawy do wznowienia tego postępowania. Istotny jest bowiem moment zaistnienia okoliczności w związku z którymi wszczęto przeciwko temu pracownikowi postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, nie zaś moment wszczęcia któregoś z tych postępowań. Z zaskarżonej decyzji wynika, że śledztwo podjęte przez Prokuraturę Rejonową w S. w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wszczęte zostało w dniu [...] grudnia 2000 r., jednakże wniosek inicjujący to śledztwo został sporządzony przez skarżącą Spółkę w dniu 16 listopada 2000 r. Potwierdzenia faktu złożenia tego wniosku dostarczył reprezentujący skarżącą Spółkę M. M. – przedkładając jego kopię opatrzoną prezentatą Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 17 listopada 2000 r. (k.19 akt administracyjnych). A zatem moment zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto postępowanie karne przeciwko Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., nastąpił w dniu złożenia doniesienia do Prokuratury przez M. M., czyli w dniu 17 listopada 2000 r. Skoro więc decyzja kończąca postępowanie w I instancji, którego wznowienia domaga się skarżąca Spółka, została wydana w dniu [...] listopada 2000 r. - należy uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia natomiast jest późniejsze umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko J. W. i przyczyna tego umorzenia, skoro podstawę do wyłączenia pracownika organu stanowi samo zaistnienie okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne. Zastosowana wykładnia językowa znajduje potwierdzenie również w wykładni celowościowej, jaką zaprezentowano w uchwale NSA z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt I OPS 3/05. Chodzi bowiem o tzw. obiektywną bezstronność z punktu widzenia zaufania obywateli. Bezstronność organu jest elementem prawa obywatela do rzetelnego załatwienia jego sprawy i nie może być realizowana w oderwaniu od jej zewnętrznych znamion. Tak więc instytucja wyłączenia pracownika ma służyć nie tylko rzeczywistemu zapewnieniu bezstronności, ale również ugruntowaniu autorytetu organu podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.