III SA/Wa 2067/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą na Litwie kwotę 13.076 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. UAB z siedzibą na Litwie, 13 stycznia 2013 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. w łącznej kwocie 585.803,59 zł. Jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazała transport drogowy towarów. Żądany przez Skarżącą zwrot podatku wynikał z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu pojazdów. Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej dokonania wnioskowanego zwrotu. Ustalono, że właścicielami pojazdów, do których tankowano paliwo, były między innymi podmioty posiadające siedziby w Federacji Rosyjskiej, tj. S., M., N., R., F., T., P., K. i H.. Skarżąca, jako spedytor, zlecała tym firmom transport towarów, za co pobierały one opłatę na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz. Zgodnie z aneksami do "umów o organizacji przewozów", Skarżąca przekazuje rosyjskim przewoźnikom karty umożliwiające zakup (tankowanie) paliwa na koszt spedytora na terenie Polski. Z wyjaśnień i przesłanych przez nią dokumentów (w tym faktur, jakie wystawiła na rzecz G. UAB tytułem usług transportowych) organ pierwszej instancji wnioskował, że Skarżąca występuje w charakterze firmy pośredniczącej między członkami tej samej grupy kapitałowej, tj. G. UAB oraz faktycznymi wykonawcami części zleceń transportowych – ww. spółkami rosyjskimi. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, firmy rosyjskie świadczyły na terytorium Polski kompleksową usługę transportu towarów, której integralną częścią były koszty związane z zakupem paliwa wykorzystanego do napędu użytkowanych przez te firmy pojazdów samochodowych, będących ich własnością lub prawnie przez nie użytkowanych. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", koszty zakupu oleju napędowego nie miały zatem związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż nie uwzględnił wniosku Skarżącej w całości, ponieważ prowadzi ona na terytorium Polski działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 u.p.t.u. i nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797) – dalej: "rozporządzenie z 29 czerwca 2011 r." Skarżąca uiszczała bowiem pełną należność (wraz z naliczonym podatkiem) za paliwa kupione w Polsce przez podmioty z państw trzecich, posługujące się należącymi do niej kartami paliwowymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., sprzedaż paliw przez Skarżącą stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Jest to przypadek tzw. dostawy łańcuchowej, dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami paliw, Skarżącą i przedsiębiorstwami spoza Unii Europejskiej (firmami rosyjskimi). Ponieważ paliwa stanowiące przedmiot dostawy nie podlegały ani wysyłce, ani transportowi, miejscem świadczenia dla obu transakcji, tj. między stacją paliwową i Skarżącą oraz między Skarżącą i firmami rosyjskimi, było terytorium Polski (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). W ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, Skarżąca faktycznie dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pośredniczy ona w sprzedaży paliw za pomocą kart paliwowych, przy czym zakres jej działalności gospodarczej obejmuje także "pośrednictwo w sprzedaży detalicznej paliw silnikowych". Ponadto spółki rosyjskie nie spełniają przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i tym samym nie były uprawnione do rozliczenia nabytych od Skarżącej towarów w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia". Oznacza to, że dostawca towarów zmuszony będzie sam rozliczyć podatek od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, że przysługuje jej zwrot podatku. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. przez błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonywała sprzedaży na terytorium Polski, a w konsekwencji odmowę zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; art. 121 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. Skarżąca wyjaśniła, że z kart paliwowych korzystają kierowcy prowadzący pojazdy należące do niej i kierowcy prowadzący pojazdy należące do przewoźników rosyjskich. Należności za paliwo wydane rosyjskim przewoźnikom pokrywa Skarżąca – nie zwracają oni kosztów zużytego paliwa. Ostatecznie zaś, koszty paliwa są uwzględniane w cenie usług spedycji międzynarodowej, którymi Skarżąca obciąża swoich klientów. Skarżąca uważała zatem, że nie dokonuje na terenie Polski sprzedaży paliw, a tym samym odpłatnych dostaw towarów. Skoro podwykonawcy są podmiotami powiązanymi wykonują wyłącznie transport na jej rzecz, obciążanie ich kosztami paliwa nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Ponadto, chociaż przewoźnicy rosyjscy tankują paliwo, a następnie je zużywają, nie nabywają prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Zobowiązani są bowiem wykorzystywać paliwo wyłącznie w celu świadczenia usługi na rzecz Skarżącej. W związku z tym nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel i tym samym udostępnienie paliwa przewoźnikom nie spełnia definicji dostawy oraz definicji sprzedaży z u.p.t.u. W opinii Skarżącej nie dochodzi tu również do nieodpłatnego przekazania towarów, uważanego za dostawę na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Dostawa towarów nie będzie miała miejsca także w sytuacji, gdy karty paliwowe używane są przez pracowników (kierowców) Skarżącej. Stronami transakcji są tu pracownik i stacja benzynowa. Podmiotem finansującym transakcję jest Skarżąca, a kierowcy nabywają paliwo na jej rzecz, w celu świadczenia usług spedycji, nie zaś w celu jego dalszej odsprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko błędnie zinterpretował i zastosował przepisy u.p.t.u., ale też oparł się na błędnych założeniach co do stanu faktycznego sprawy, pomijając przedłożone przez nią dowody. Nie wyjaśnił, dlaczego dowody te uznał za wątpliwe. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis u.p.t.u. ani innej ustawy podatkowej nie uzależnia sposobu klasyfikacji danej transakcji od zakresu działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnienie danego rodzaju działalności w zakresie działalności gospodarczej nie może stanowić dowodu rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności. W opinii Skarżącej nie jest ona uczestnikiem transakcji łańcuchowej, ponieważ aby można było przyjąć wystąpienie takiej transakcji, jej kontrahenci musieliby dokonywać transakcji bezpośrednio z nią. Skarżąca na stacji paliw zamawiałaby następnie towar we własnym imieniu i na własny rachunek, wnioskując o jego dostarczenie bezpośrednio kontrahentom. Tymczasem relacje handlowe Skarżącej i przewoźników są zupełnie inne – tankują oni na paliwo stacjach paliw, a Skarżąca finansuje jego zakup. Udostępnienie rosyjskim przewoźnikom paliwa w celu wykonania usługi na rzecz Skarżącej, oznacza powierzenie im majątku w celu wykonania przy jego użyciu usługi na jej rzecz. Sposób wykonania tej usługi jest ściśle określany przez Skarżącą. Żaden przepis nie uzależnia skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa od bycia właścicielem lub posiadania innego tytułu prawnego do pojazdu, do którego paliwo zostało nabyte. Wymóg taki naruszałby zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że przedłożyła wszystkie dokumenty i wyjaśnienia żądane przez organ pierwszej instancji, które jednak bez podania przyczyn nie zostały uwzględnione. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za niebudzące wątpliwości uznał, że Skarżąca wykonywała usługi transportu na rzecz G. UAB. W celu realizacji tych usług zawierała umowy z podwykonawcami, tj. z podmiotami rosyjskimi. Jednocześnie, wykorzystując karty paliwowe emitowane przez S. sp. z o.o., Skarżąca w sposób ciągły zapewniała współpracującym rosyjskim firmom transportowym możliwość tankowania paliw silnikowych na wskazanych stacjach benzynowych emitentów kart paliwowych, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Faktury za tankowane paliwo emitenci wystawiali na rzecz Skarżącej, a paliwo dostarczane było bezpośrednio podmiotom rosyjskim. Płatności za paliwo Skarżąca dokonywała bezpośrednio na rzecz wystawców kart paliwowych. Koszt paliwa nie jest traktowany jako koszt świadczenia usług przez podmioty rosyjskie, ale jest uwzględniany w rozliczeniach ze zleceniodawcą usług, tj. G. UAB. Powołując się na art. 7 ust. 8 u.p.t.u., organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż w stanie faktycznym sprawy brak jest elementów koniecznych do uznania, że doszło do dostawy łańcuchowej. Z umów zawieranych przez Skarżącą z rosyjskimi podwykonawcami nie wynika, że jedynie ona ponosi odpowiedzialność za realizację umowy. Skarżąca zawarła z S. sp. z o.o. umowę, której celem było zamówienie dostaw paliwa na konkretnych stacjach (należących do tej spółki), ale paliwo było wydawane bezpośrednio rosyjskim podwykonawcom. Skarżąca nie miała wpływu na moment i ilość tankowanego paliwa, jego jakość, cenę oraz cel zużycia. Wprawdzie dostawy towarów miały miejsce, ale zostały zrealizowane przez dostawcę paliwa bezpośrednio na rzecz rosyjskich podwykonawców. Dlatego też S. sp. z o.o. powinna była wystawić faktury z tytułu dostaw paliwa na rzecz faktycznych odbiorców, a nie na rzecz Skarżącej, która nie była nabywcą paliwa. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują nabycia przez nią paliwa – są pustymi fakturami i jako takie nie mogą stanowić postawy żądania zwrotu podatku. Dyrektor Izby powołał się przy tym na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 89 ust. 1c u.p.t.u., podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Skoro zaś emitenci kart paliwowych wystawili na rzecz Skarżącej puste faktury, brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy zgodził się też ze Skarżącą, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. nie dokumentują wydania kart paliwowych, ponieważ wydanie karty nie stanowi ani świadczenia usługi, ani też dostawy towaru. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe nie podważa jednak prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej za istotne w sprawie uznał tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV. Odwołując się do tego wyroku za decydujące przyjął ustalenie, kto decydował o ilości i momencie odbioru paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko rosyjskie firmy transportowe miały wpływ na ostateczny kształt transakcji nabycia paliw, tj. ich ilość, terminy dostawy i ceny. W momencie zakupu paliwa na stacjach benzynowych nabywały one ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywały je na własne potrzeby. Skarżąca na rzecz podmiotów rosyjskich świadczyła jedynie obsługę finansową transakcji. Skoro zaś firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Skarżąca (przekazująca karty paliwowe) nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem, to nie była uprawniona do rozporządzania paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy firmie transportowej nabywającej paliwo. W takim przypadku nie występuje umowa o dostawę paliwa, a umowa o finansowanie jego zakupu. Skarżąca nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu jego odsprzedaży firmie transportowej. Jest natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez firmę transportową zakupów, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Bez znaczenia jest więc przedłożona przez Skarżącą interpretacja przepisów obowiązujących na terytorium Litwy, wydana przez litewski organ podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca wywodzi błędne wnioski z treści aneksu do umowy o organizację przewozów. Zapis, że "Przewoźnik zobowiązuje się wykorzystywać te karty wyłącznie podczas realizacji przewozów na zlecenie spedytora" nie powoduje, że paliwo było wykorzystane przez podmioty rosyjskie do realizacji usługi świadczonej na rzecz Skarżącej. Nie można też dopatrzeć się analogii między świadczeniem usługi budowlanej z wykorzystaniem powierzonych materiałów a organizacją tankowania samochodów. Zatankowanie paliwa na podstawie przekazanych kart paliwowych nie jest równoznaczne z wykorzystaniem tego paliwa na określonej trasie. Przyjęcie takiego sposobu rozliczenia prowadziłoby w istocie do zwrotu podatku od towarów i usług związanego z zakupami dokonanymi przez podmioty z państwa trzeciego. W przypadku zaś takich podmiotów warunkiem uzyskania zwrotu jest istnienie w państwie trzecim zasady wzajemności. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 207 w zw. z art. 210 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty i nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego; art. 7 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że pomiędzy dostawcami paliw i Skarżącą nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów, a faktury wystawione przez stacje paliw są fakturami pustymi; art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. przez odmowę zwrotu podatku, pomimo spełnienia warunków określonych tymi przepisami. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zwrotu podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa zużytego przez nią. Z części kart paliwowych korzystali bowiem kierowcy pojazdów Skarżącej, co wynika z dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez nią w toku postępowania oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i odwołania. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że faktury wystawione na nią przez dostawców paliwa nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów. Powołując się na istniejący w orzecznictwie sądowym spór co do skutków podatkowych wydania kart paliwowych podmiotom trzecim, Skarżąca stwierdziła, że okoliczności nabycia przez nią paliwa były inne niż stany faktyczne, na tle których zapadały wyroki uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pomiędzy Skarżącą a rosyjskimi kontrahentami nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Skarżąca nie pobiera wynagrodzenia za paliwo i nie przenosi na podwykonawców własności paliwa, choćby z tego względu, że jego cena nie stanowiła elementu kalkulacyjnego ceny usługi transportowej wykonywanej przez rosyjskich podwykonawców. Nie jest to także przekazanie towarów na cele wskazane w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Nie miała też miejsca dostawa łańcuchowa. Dostawa występowała wyłącznie w relacji Skarżąca – S. sp. z o.o. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadkach, gdy zlecała transport rosyjskim podwykonawcom, dochodziło bezpośrednio do dostawy towarów na ich rzecz. Zdaniem Skarżącej, wyrok w sprawie Auto Lease Holland BV powinien być stosowany ostrożnie z uwagi na krytykę, z jaką się spotkał, oraz z tego względu, że uznanie, iż dostawa towarów następuje bezpośrednio od dostawcy do podmiotu fizycznie odbierającego towar, w zależności od stanu faktycznego, podważa możliwość zastosowania koncepcji refakturowania towarów lub usług. Udostępniając karty paliwowe rosyjskim podwykonawcom Skarżąca nabywa paliwo od podmiotów dokonujących jego sprzedaży. Jest bowiem stroną umowy z S. sp. z o.o., z którą negocjuje warunki handlowe wraz z ceną, choćby dlatego, że większość zakupów paliwa odbywa się w związku z transportem wykonywanym jej samochodami. Rosyjscy podwykonawcy mają bardzo ograniczony wpływ na miejsce i czas zakupów paliwa, ponieważ wykonują usługi transportowe na zlecenie Skarżącej w określonym czasie i miejscu. Skarżąca określa, jaki ładunek, gdzie i kiedy powinien zostać odebrany oraz gdzie i kiedy należy go dostarczyć. Karty paliwowe są przyporządkowane do numerów rejestracyjnych wozów, co przesądza o rodzaju tankowanego paliwa. Rosyjscy podwykonawcy mogą korzystać tylko ze stacji paliw S. sp. z o.o. W umowach wprost zaznaczono, że karty paliwowe mogą być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług transportowych na zlecenie Skarżącej. Nie jest prawdą, że Skarżąca nie miała możliwości kontroli wykorzystania paliwa na ten cel. Faktury dostawców paliwa zawierają rozbicie każdego tankowania na każdą kartę (do której można przyporządkować numer wozu) według daty, stacji paliw, rodzaju paliwa i jego wartości. Oczywistym jest, że Skarżąca kontroluje, czy koszty zużycia paliwa przez rosyjskich podwykonawców są uzasadnione udzielonymi im zleceniami, aby nie dochodziło do oszustw lub nadużyć. Wysokie koszty paliwa spowodowałyby spadek rentowności usług świadczonych przez Skarżącą i G. UAB. W toku postępowania Skarżąca wskazywała powiązania istniejące między nią, G. UAB i rosyjskimi podwykonawcami, aby wykazać, że ma wpływ na sprzedaż im paliwa na stacjach w Polsce i kontroluje wykorzystanie tego paliwa. Należy więc uznać, że Skarżąca nabywa paliwo od dostawców w Polsce, ponieważ to na nią zostaje przeniesione prawo do dysponowania paliwem jak właściciel, a nie bezpośrednio na rosyjskich podwykonawców. W świetle zaś wyroku w sprawie Auto Lease Holland BV nie można stwierdzić, że Skarżąca świadczy na rzecz rosyjskich podwykonawców usługę finansową, ponieważ nie pobiera żadnego wynagrodzenia za tę usługę, co jest warunkiem uznania, że dochodzi do opodatkowanego świadczenia usług. Skarżąca podniosła, że zużycie paliwa przez rosyjskich przewoźników nosi znamiona powierzenia towaru w celu wykonania usługi. Powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Shipping and ForM'arding Eneterprise Safe B.V. Wyjaśniła, że grupa kapitałowa dąży do minimalizowania ponoszonych kosztów oraz uproszczenia rozliczeń między podmiotami wchodzącymi w jej skład. Jednym ze sposobów osiągnięcia tego celu jest przerzucanie ponoszonych przez Skarżącą kosztów paliwa na podmiot, który pełni funkcję usługodawcy kompleksowej usługi spedycji na rzecz podmiotów spoza grupy (G. UAB). Usługa przewozu świadczona przez rosyjskich przewoźników jest jedynie składową kompleksowej usługi spedycji świadczonej przez G. UAB na rzecz podmiotów spoza grupy. Dyrektor Izby Skarbowej praktycznie pominął wyjaśnienia dotyczące sposobu rozliczeń między Skarżącą i rosyjskimi przewoźnikami, co potwierdza, że analizując sprawę nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego. Ponieważ większość paliwa nabytego na podstawie kart paliwowych Skarżąca wykorzystała na cele własnej działalności, nie można twierdzić, iż faktycznym nabywcą paliwa byli rosyjscy przewoźnicy i że faktury wystawione na nią przez dostawców paliw są pustymi fakturami. Faktury te są poprawne i powinny być podstawą zwrotu wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 89 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., uzyskanie prawa do zwrotu podatku konieczne wymaga spełnienia dwóch warunków: zagraniczny podatnik nie może posiadać statusu zarejestrowanego podatnika na terytorium kraju oraz nie może wykonywać sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Skarżąca warunki te spełniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeanalizował kopie dokumentów dotyczących pojazdów, do których tankowano paliwo. Numery rejestracyjne pojazdów wskazują, że podmiotami uprawnionymi do ich użytkowania są firmy z siedzibą w Federacji Rosyjskiej. Tym samym żadna z faktur wymienionych w wniosku o zwrot podatku nie dotyczyła tankowania paliwa do własnych samochodów Skarżącej. Do odpowiedzi na skargę Skarżąca odniosła się pismem z 26 stycznia 2015 r. Podkreśliła, że już z analizy faktur uwzględnionych we wniosku wynika, że paliwo było tankowane nie tylko do pojazdów zarejestrowanych na terenie Federacji Rosyjskiej. Skarżąca przedłożyła kopie dowodów rejestracyjnych samochodów tam zarejestrowanych, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych samochodów o konkretnych numerach rejestracyjnych. Ponadto Skarżąca złożyła organowi pierwszej instancji wykaz pojazdów, do których tankowano paliwo i które były użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu. Wykaz obejmuje pojazdy (z numerami rejestracyjnymi) zarejestrowane na Litwie. Odbiorcami paliwa, którego tankowanie na fakturze wystawionej przez S. sp. z o.o. oznaczono numerem karty paliwowej (bez podania numeru rejestracyjnego pojazdu) były pojazdy użytkowane przez Skarżącą. Z zestawienia wynika, iż wiele kart paliwowych wykorzystywanych było przez pojazdy zarejestrowane na Litwie i używane przez Skarżącą na podstawie umów leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2011 r. na rzecz Skarżącej, posiadającej siedzibę na Litwie i tamże zarejestrowanej jako podatnik od towarów i usług. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z jego uzasadnieniem, w części odwołującym się do tzw. transakcji łańcuchowych – dostaw towarów, w których uczestniczyć miały firmy posiadające siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej, Skarżąca oraz S. sp. z o.o. (poprzez stacje paliw). Organ pierwszej wskazał powody, dla których odmówił zwrotu całej wnioskowanej przez Skarżącą kwoty. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na okolicznościach faktycznych, z którymi organ pierwszej instancji powiązał wystąpienie transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W rezultacie zaś uszło jego uwadze, że okoliczności te nie wyczerpują całego stanu faktycznego, jaki wystąpił w sprawie i powinien być poddany ocenie z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej o zwrot podatku. II. Rację ma Skarżąca twierdząc, że stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia nie uwzględnia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z przedłożonych przez nią dokumentów. Podstawę prawną żądania Skarżącej stanowiły przepisy rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., w którym określone zostały przypadki dokonywania zwrotu podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Przepis § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. wskazuje zatem dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi zaś – charakter materialny (niewykonywanie sprzedaży na terytorium Polski, z określonymi wyjątkami). Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne uznał, że Skarżąca spełniła warunki dopuszczalności zwrotu, ponieważ w 2012 r. była podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym na terytorium Litwy i nie była zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług na terenie Polski. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r., zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu, jeżeli nie wykonuje on na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkami wskazanymi pod lit. a) – l) tego punktu. Odnosząc się do wymogu określonego powyższym przepisem (w zaskarżonej decyzji pomyłkowo wskazano, iż jest to § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i – odmiennie niż organ pierwszej instancji – uznał, iż tenże przepis ustawy nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ nie spełnione zostały określone w nim elementy tzw. dostawy łańcuchowej. Doszło wprawdzie do dostaw towarów, ale zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa (S. sp. z o.o.) bezpośrednio na rzecz rosyjskich podwykonawców Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie realizowała na rzecz rosyjskich podwykonawców dostaw paliwa nabytego na stacjach benzynowych, a jedynie wykonywała obsługę finansową transakcji zawieranych przez dostawcę paliwa (S. sp. z o.o.) oraz firmy rosyjskie. Jak bowiem stwierdził, Skarżąca zobowiązana była do finansowania zakupów paliwa dokonywanych przez rosyjskich przewoźników. Konstatacja ta, oznaczająca że Skarżąca nie była nabywcą paliwa, doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że faktury wystawione na nią jako nabywcę przez S. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko swoje Dyrektor Izby Skarbowej oparł na tezach wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV vs Bundesamt für Finanzen, w którym wskazano, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, a raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease [leasingodawca wydający swoim klientom karty paliwowe na podstawie dodatkowej umowy – wyjaśnienie Sądu] nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do orzecznictwa sądów krajowych, w świetle którego podmiot jedynie organizujący, kredytujący zakup paliwa, nie nabywa tego paliwa, a podmiotem na rzecz którego dokonywana jest dostawa jest podmiot, któremu wydano kartę paliwową. Wskazał tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzecz jednak w tym, że zarówno stanowisko TSUE, jak i pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczą sytuacji faktycznej, w której podmiot korzystający z karty paliwowej przy zakupie paliwa, zwracał jego koszt podmiotowi, który udostępnił mu kartę. Innymi słowy, tankujący paliwo nie płacił za nie na stacji paliwowej, ale czynił to jednak w okresie późniejszym, jako że podmiot udostępniający kartę obciążał go poniesionymi kosztami paliwa, doliczając stosowną opłatę (wynagrodzenie) za swoją usługę. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej ocenie pominął istotny element stanu faktycznego, a mianowicie okoliczność, że rosyjscy przewoźnicy, którym udostępniała karty paliwowe i którzy wykonywali na jej rzecz usługi transportowe, nie płacili za paliwo ani w momencie tankowania, ani też w okresie późniejszym, a zatem to ona ponosiła koszt paliwa (ostatecznie obciążając nim swojego zleceniodawcę). Cena paliwa, zgodnie z aneksowanymi umowami o organizację przewozów, nie stanowiła elementu ceny usługi. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej okoliczności, ani też nie ocenił jej znaczenia dla zajętego przezeń stanowiska. Ograniczył się do stwierdzenia, że na podstawie umów Skarżąca zobowiązana była do finansowania zakupów paliwa dokonywanych przez rosyjskich przewoźników "o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy". Tymczasem to właśnie finansowanie przez Skarżącą kosztu paliwa, jakie rosyjscy podwykonawcy wykorzystywali do świadczenia na jej rzecz usług, stanowiło odmienność w stosunku do stanów faktycznych, na tle których zapadły powyższe wyroki. Ponownie podkreślić należy, że w tamtych sprawach podmioty tankujące paliwo na podstawie kart paliwowych uzyskiwały wprawdzie możliwość bezgotówkowego zakupu paliwa na stacji paliw, ale ostatecznie za paliwo płaciły zwracając podmiotowi udostępniającemu kartę paliwową wydatek, jaki ten poniósł płacąc cenę paliwa dostawcy. Organy podatkowe nie podważały twierdzenia Skarżącej, że koszt paliwa nie stanowi elementu ceny usługi świadczonej na jej rzecz przez podwykonawców oraz że ponosi go Skarżąca, choć następnie obciąża nim swojego zleceniodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej utożsamia obsługę finansową transakcji zakupu paliwa dokonywanej przez inny podmiot, który jednakże płaci za nabyte paliwo, od finansowania zakupu paliwa rozumianego jako faktyczne ponoszenie tego kosztu w ramach danej transakcji. Gdyby rola Skarżącej ograniczała się do obsługi finansowej transakcji zawieranych przez rosyjskich przewoźników z użyciem kart paliwowych, to działałby jako swojego rodzaju kredytodawca – podmiot umożliwiający firmom tankującym paliwo dokonywanie zapłaty za to paliwo w czasie późniejszym niż moment tankowania. Jeżeli jednak jest tak, jak twierdzi Skarżąca, i rzeczywiście przewoźnicy rosyjscy tankujący paliwo z użyciem karty, nie płacą za to paliwo sprzedawcy (S. sp. z o.o.) ani w momencie tankowania, ani później poprzez np. zwrot ceny paliwa uiszczonej sprzedawcy przez Skarżącą, to nie ma podstaw do twierdzenia, że są oni nabywcami paliwa od S. sp. z o.o. W rezultacie zaś za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że S. sp. z o.o. powinna była wystawiać faktury na rosyjskich przewoźników Skarżącej jako na nabywców paliwa, a faktury wystawione na Skarżącą nie dokumentują nabycia paliwa – nie jest ona nabywcą paliwa. Sąd zauważa, że w zawieranej przez Skarżącą z rosyjskimi podwykonawcami "umowie o organizacji przewozów" znajduje się postanowienie wprowadzone aneksem, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości skorzystania z wydanych kart paliwowych przez przewoźnika z winy spedytora [Skarżąca], przewoźnik ma prawo zapłacić za paliwo w inny sposób. W takim przypadku przewoźnik ma prawo powiększyć wcześniej uzgodnioną cenę przewozu o wysokość wydatków poniesionych na zakup paliwa dla danego przewozu (...). Przykładowe kopie takiej umowy i aneksu Skarżąca przedłożyła organowi pierwszej instancji (k. 389 i k. 382). W powyższym postanowieniu przewidziano zatem sytuację, gdy nabywcą paliwa jest przewoźnik kupujący je na własny koszt i w inny sposób rozliczający ten wydatek ze Skarżącą. Potwierdza to, że podmiotem uiszczającym cenę za paliwo tankowane z użyciem karty paliwowej jest Skarżąca. Z niekwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnień Skarżącej wynika przy tym, że ponoszenie przez nią kosztów paliwa wykorzystywanego przez rosyjskich podwykonawców do świadczenia na jej rzecz usług przewozowych, a następnie obciążanie tymi kosztami podmiotu, który zlecił jej usługę transportową (G. UAB), spowodowany jest istnieniem powiązań (w ramach grupy kapitałowej) między wszystkimi tymi podmiotami w rezultacie świadczącymi usługę transportową zamówioną przez klienta G. UAB. Jako argument przemawiający za przyjęciem, że Skarżąca nie była faktycznym nabywcą opłacanego przez nią paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również okoliczność, że Skarżąca nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie wykorzystania paliwa nabytego przez rosyjskich przewoźników. Nie miała także wpływu na jakość paliwa i jego cenę. Mimo bowiem jej twierdzeń, że rosyjski podwykonawca miał obowiązek wykorzystania paliwa wyłącznie na potrzeby wykonania umowy (transportu towarów), Skarżąca nie miała możliwości skontrolowania, czy nabyte paliwo było w tym celu wykorzystywane. W rezultacie Skarżąca nie miała prawa dysponowania paliwem jak właściciel. Swoboda podmiotu tankującego paliwo w wyborze momentu jego zakupu, ilości i jakości oraz dowolność w dysponowaniu paliwem, obok późniejszej zapłaty za to paliwo, stanowiły przesłanki stanowiska zajętego przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, iż nabywcą paliwa jest podmiot [leasingobiorca korzystający z karty paliwowej – wyjaśnienie Sądu], który nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości oraz momentu zakupu. W aneksowanej "umowie o organizacji przewozów" znajduje się również postanowienie, zgodnie z którym Skarżąca jako spedytor zobowiązuje się przekazać do korzystania przewoźnikowi karty umożliwiające zakup paliwa na koszt spedytora, a przewoźnik zobowiązuje się wykorzystywać te karty wyłącznie podczas realizacji przewozów na zlecenie spedytora. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie to dowodzi, że to Skarżąca jest podmiotem decydującym o przeznaczeniu paliwa tankowanego przez rosyjskich przewoźników z użyciem kart paliwowych. Zapewne mogą zdarzać się przypadki, gdy kierowca zużywa zatankowane paliwo na własne potrzeby. Jest to jednak nadużycie, działanie wbrew umowie. Z faktu, iż mogą zdarzać się przypadki wykorzystania paliwa niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez Skarżącą w umowie, nie można jednak wnioskować, że kontrahent ma swobodę w dysponowaniu paliwem i możliwość zużycia go na cele inne niż wskazane w umowie. Umowa, popisana przez rosyjskiego podwykonawcę, gwarantowała Skarżącej wykonywanie opłacanego przez nią paliwa na realizację zleconych przez nią przewozów. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie miała możliwości skontrolowania sposobu wykorzystania zatankowanego na jej koszt paliwa, jest po prostu gołosłowne. Swoboda przewoźnika nie wynika również z okoliczności, że to kierowca wykonujący dany przewóz decyduje, jaką ilość paliwa w danym momencie należy zatankować i na której stacji paliwowej (należącej do S. sp. z o.o.) to uczynić. Zależy to bowiem od trasy przejazdu, natężenia ruchu i rodzaju pojazdu. Podpisując umowę z S. sp. z o.o. Skarżąca miała wpływ na wybór stacji paliwowych, na których paliwo będzie tankowane. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wyjaśnień Skarżącej, która odwołała się do umów o organizacji przewozów oraz zleceń, że przewoźnicy są związani jej wytycznymi co do czasu i miejsca odbioru oraz dostarczenia towaru, a także trasy przejazdu (pismo z 21 sierpnia 2013 r.). Zlecając przewóz konkretnego ładunku Skarżąca wpływała także na rodzaj pojazdu, jaki zostanie użyty. Natomiast wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie miała wpływu na ceny paliwa nie uwzględnia faktu, że to Skarżąca podpisała z S. sp. z o.o. umowę z 19 lipca 2010 r. "o wydaniu i używaniu [...]". Zgodnie z Załącznikiem 3 do tej umowy S. sp. z o.o. udziela posiadaczowi karty [Skarżąca] rabatu (zgodnie z cennikiem) od ceny paliwa diesel, zakupionego przez posiadacza karty za pomocą karty na stacjach S. w Europie (załącznik określa kwoty). Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym Skarżąca nie jest nabywcą paliwa od S. sp. z o.o., tankowanego przez firmy posiadające siedziby na terytorium Federacji Rosyjskiej, będące podwykonawcami Skarżącej, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, a zatem zajęte zostało z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazał istnienia okoliczności stanowiących podstawę faktyczną powyższego stanowiska. Naruszenie wskazanego wyżej przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Opisując w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że "W celu wykonania zleconych przez G. UAB usług Strona zawierała umowy z podwykonawcami tych usług, tj. z podmiotami rosyjskimi (...)". Bezspornym jest, że zdarzenia takie miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jednak, że zwrot podatku od towarów i usług, jakiego domagała się Skarżąca, związany był właśnie zakupami paliwa dokonywanymi za pomocą kart paliwowych przez rosyjskich przewoźników. Przedstawione wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o niemożności uznania Skarżącej za nabywcę paliwa od S. sp. z o.o., odnosi się do takiej właśnie sytuacji. Skarżąca podniosła natomiast, że faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku obejmowały także tankowanie paliwa dokonywane przez jej pracowników (kierowców) do samochodów stanowiących jej własność lub użytkowanych przez nią na podstawie umów leasingu. Zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zwrotu podatku od towarów i usług związanego z zakupami paliwa wykorzystanego przez nią w jej działalności. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej brał pod uwagę powyższą sytuację, chociaż odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż przeanalizował kopie dokumentów dotyczące pojazdów, do których tankowano paliwo i numery rejestracyjne pojazdów wskazują, że żadna z faktur ujętych we wniosku Skarżącej nie dotyczyła tankowania paliwa do jej własnych samochodów. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście przeanalizował przedłożone przez Skarżącą dokumenty, dostrzegłby, że w fakturach podano także litewskie numery rejestracyjne. Przykłady tych numerów podała Skarżąca w piśmie procesowym z 16 stycznia 2015 r. Powołała się także na numery kart paliwowych, które można przypisać do wykorzystywanych przez nią pojazdów. Dodatkowo, tytułem jedynie przykładu Sąd wskazuje, że na wykazie samochodów leasingowanych przez Skarżącą znajduje się litewski numer rejestracyjny [...] (k. 130). Ten sam numer widnieje na stronie 3 faktury z 24 lipca 2012 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. sp. z o.o. (k. 22) Faktura ta wpisana została we wniosku o zwrot podatku pod pozycją 9. Jakkolwiek samochód o powyższym numerze rejestracyjnym nie stanowił własności Skarżącej, to jednak posiadała ona tytuł prawny do korzystania z tego samochodu, co wynika chociażby z adnotacji inspektora C. W., jaką opatrzony został wykaz leasingowanych przez nią samochodów (k.131). Potwierdzenie w aktach sprawy znajduje również wyjaśnienie Skarżącej, że przesłała kopie dowodów rejestracyjnych jedynie samochodów zarejestrowanych na terytorium Federacji Rosyjskiej, ponieważ w wezwaniu z 13 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązał ją do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych samochodów o konkretnych numerach rejestracyjnych. Wezwanie to znajduje się na k. 149 akt podatkowych i zawiera rosyjskie numery rejestracyjne, różniące się od numerów litewskich (przykładowy numer litewski – [...], przykładowy numer rosyjski – [...]; są to przykłady z faktur). Informacyjnie jedynie Sąd podaje, iż tablice tych państw opisano miedzy innymi na stronie [...]. W swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca przesłała "zestawienie tj. przyporządkowanie kart paliwowych, których oznaczenia widnieją na fakturach załączonych do przedmiotowego wniosku, do numerów rejestracyjnych pojazdów, do których tankowano paliwo". Dalej zaś stwierdził, iż ustalono, że "właścicielami pojazdów są między innymi [podkreślenie Sądu] podmioty inne niż Wnioskodawca, a mianowicie spółki z siedzibą w Federacji Rosyjskiej (...)". Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił również, że nie uwzględnił wniosku Skarżącej w całości, ponieważ prowadzi ona działalność na terytorium Polski, a w związku z tym nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wykazane w fakturach transakcje zakupu paliwa obejmujące tankowanie pojazdów przez przewoźników rosyjskich oraz tankowanie pojazdów należących do Skarżącej. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby uczynił to również Dyrektor Izby Skarbowej. Zasadny jest więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek nie tylko zebrania ale też obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie sposób uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z tych obowiązków. Skutkiem tego było podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogły mieć na wpływ na to rozstrzygnięcie. IV. Oparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji na stanie faktycznym ustalonym z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy, nie pozwala Sądowi na wypowiedź, czy i w jakim zakresie zasadny był wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług. Sąd nie może bowiem zastąpić organu odwoławczego w dokonaniu oceny zasadności całego żądania Skarżącej wynikającego z wniosku o zwrot podatku. Z tego względu Sąd odniósł się do tych aspektów sprawy, które wiązały się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego może być stwierdzone w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. V. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy zatem zweryfikować zasadność żądanego przez Skarżącą zwrotu podatku z uwzględnieniem wszystkich wskazanych wyżej okoliczności, w szczególności zaś tej, że we wniosku o zwrot podatku ujęte zostały faktury dokumentujące zakup paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych do samochodów należących do rosyjskich przewoźników świadczących usługi na rzecz Skarżącej oraz zakup paliwa do samochodów stanowiących własność Skarżącej lub posiadanych przez nią na podstawie umów leasingu. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).