III SA/Wa 2067/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty od nienależnie ściągniętej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. A. (dalej "Skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty od nienależnie ściągniętej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Wójt Gminy R. określił: 1) wysokość nadpłaty w wyniku nienależnie ściągniętej w drodze egzekucji opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej w miejscowości R. przy ul. J. [...] w łącznej kwocie 229,16 zł, na którą składa się: 180,00 zł należność główna, 10,87 zł koszty komornicze, (tj. 5% liczone od wartości egzekwowanego zobowiązania), 25,36 zł odsetki podatkowe, 11,60 zł koszty upomnienia, 12,20 zł koszty egzekucyjne pobrane przez Urząd Skarbowy; 2) wysokość odsetek ustawowych w kwocie 27,20 zł wyliczone na dzień wydania decyzji (odsetki wyliczone od kwoty 229,16 zł od dnia 25 stycznia 2016 r.), 3) termin zwrotu nadpłaty w wysokości 256,36 zł, na którą składa się kwota 229,16 zł plus odsetki ustawowe w wysokości 27.20 zł, w ciągu 30 dni od dnia wydania niniejszej decyzji, 4) formę zwrotu nadpłaty, o której mowa w pkt 3 na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") zwrot nadpłaty następuje w przypadku gdy podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, wyłącznie na ten rachunek wskazany przez podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji pojęcia "nadpłata", można przyjąć, że nadpłatą na gruncie przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stanowi nienależnie pobrane świadczenie podatkowe wynikające z obowiązku ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok I SA/Rz 254/13) wyrażono pogląd, według którego "Do powstania nadpłaty w podatku może dojść również w sytuacji, gdy należności zostaną ściągnięte w drodze egzekucji w trybie przymusowym, a nie dobrowolnym". Wobec powyższego pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. Wójt Gminy R. zawiadomił Skarżącego o nadpłacie. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Skarżący wskazał nr rachunku bankowego, na który oczekuje zwrotu wnosząc jednocześnie o zwrot całej pobranej kwoty wraz z odsetkami ustawowymi. Nadpłata powstała w wyniku ściągniętej kwoty w drodze egzekucji prowadzonej wobec Skarżącego, który dla nieruchomości położonej w miejscowości R. przy ul. J. [...] złożył deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uwzględniając jedną osobę zamieszkałą, a której opłaty Skarżący nie uiszczał w terminie. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący złożył korektę deklaracji z datą zaistnienia zmian od miesiąca lipiec 2013 r., w której nie uwzględnił osób zamieszkujących, a tym samym wskazał, że nieruchomość jest nieruchomością niezamieszkałą. Organ wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej w miejscowości R. przy ul. J. [...], które zakończyło się decyzją Wójta Gminy R. z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla ww. nieruchomości uchyloną w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2017 r., umarzającą postępowanie w sprawie. W związku z nienależnie pobraną opłatą postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. organ wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia nadpłaty w wyniku nienależnie ściągniętej w drodze egzekucji opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla przedmiotowej nieruchomości. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że na dzień wydania decyzji na koncie o numerze 2109 powstała nadpłata w łącznej kwocie 256,36 zł, w tym wliczone odsetki ustawowe w wysokość 27,20 zł (liczone od całej kwoty pobranej z dnia 25 stycznia 2016 r.) na którą składają się kwoty w wysokości 180,00 zł należność główna, 25,36 zł odsetki podatkowe, 11,60 zł koszty upomnienia, 12.20 zł kosztów egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz 10,87 zł tj. 5% kosztów komorniczych. W myśl art. 74a O.p. w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Ustalenie wysokości nadpłaty następuje w formie decyzji. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie podnosząc, że nie przelano pieniędzy na konto Skarżącego, a odsetki należą się do dnia zwrotu opłaty. Za bezprawne i bezpodstawne postępowanie i egzekucję odpowiada kierowniczka odpadami komunalnymi. Skarżący stwierdził, że domaga się wydalenia z pracy kierowniczki z Urzędu Gminy i wydalenia ze Starostwa M. C. oraz wszczęcie procedur karnych i finansowych za bezprawie i niegospodarność. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jei zwrotu, jeśli organ przyczynił sie do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania; 2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) O.p.; 3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty - oprocentowanie nie przysługuje. Organ podał, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłat. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 414/17). Przy czym orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że "Nie można uznać, że orzeczenie o wysokości oprocentowania nadpłaty winno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzaiacej nadpłatę" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/16). Przenosząc powyższe orzeczenia sądów administracyjnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty (przymusowego ściągnięcia w trybie postępowania egzekucyjnego) do dnia zwrotu, tj. dnia obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., organ ma 30 dni od daty wydania decyzji o nadpłacie na dokonanie zwrotu nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, iż przedmiotowa decyzja jest wadliwa, gdyż organ niewłaściwie wyliczył ustawowe odsetki od dnia pobrania do dnia przekazania nienależnych kwot. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 134 § 1 i §2 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazuje się w literaturze "z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019 - komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej). W kontekście powyższego należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ ustalił (przyjmując w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji), że od Skarżącego pobrano w związku z egzekucją opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej w miejscowości R. ul. J. [...] kwotę 229,16 zł, na którą to kwotę składa się 180,00 zł - należność główna, 10,87 zł - koszty komornicze, 25,36 zł - odsetki podatkowe, 11,60 zł - koszty upomnienia, 12,20 zł - koszty egzekucyjne pobrane przez Urząd Skarbowy i taką kwotę uznał jako nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. O.p.. Jednocześnie należy zauważyć, że wskazana kwota 229,16 zł - określona przez Organ jako nadpłata - nie stanowi sumy ww. kwot, które według Organu zostały pobrane od Skarżącego i których pobranie według Organu uzasadnia stwierdzenie nadpłaty w tej kwocie (suma kwot 180,00 zł i 10,87 zł i 25,36 zł i 11,60 zł i 12,20 zł to nie kwota 229,16 zł, lecz 240,03 zł). Jednocześnie kwota ta (tj. 229,16 zł ) została wskazana przez Skarżącego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2017 r. jako kwota pobrana przez poborcę skarbowego z jego konta. Zachodzi zatem sprzeczność między ustaloną przez Organ (łączną) kwota pobraną od Skarżącego w związku z egzekucją opłaty za gospodarowanie odpadami (229,16 zł) – równa kwocie wskazanej przez Skarżącego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2017 r., a kwotą wynikającą z poszczególnych pozycji składających się – według Organu – na tę kwotę (240,03 zł). Nie dokonując w tym zakresie właściwych ustaleń faktycznych, organ naruszył art. 122 O.p. Skutkiem powyższego było również naruszenie szeregu innych przepisów O.p. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 579/17 "Nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, powoduje naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), co w konsekwencji prowadzi do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w decyzji budzi wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia takiej decyzji (art. 210 § 4 o.p.)." Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Organ określi jakie kwoty i z jakiego tytułu zostały pobrane od Skarżącego w związku z przedmiotową egzekucją opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej w miejscowości R. ul. J. [...]. Dodatkowo należy zauważyć, że rację ma Skarżący upatrując się wadliwości decyzji w sposobie obliczenia w niej odsetek. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, SIP Lex nr 745895, wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11, SIP Lex nr 1234075). Konsekwencją powyższego, jest uznanie, że nadpłata powstaje z dniem zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej (art. 73 §1 pkt 1 O.p. stanowi o bowiem o tym, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej). Jednocześnie zgodnie z art. 78 §1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym oprocentowanie przysługuje, zgodnie z §3 pkt 1 art. 78 O.p., od dnia powstania nadpłaty. W rezultacie stwierdzić należy, ze oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty (przymusowego ściągnięcia w trybie postępowania egzekucyjnego) do dnia zwrotu, tj. dnia obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego. Mimo że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (przymusowego ściągnięcia w trybie postępowania egzekucyjnego) do dnia zwrotu swoją decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której należne odsetki zostały ograniczone do odsetek określonych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.)