III SA/Wa 2068/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.J. kwotę 1586 zł (słownie tysiąc pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia 23 listopada 2006 r. M. J. (dalej -"skarżąca") dokonała na rzecz córki A. J. darowizny 1/2 lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. O. [...]. Wartość przedmiotu darowizny została określona przez strony na kwotę 150.000 zł. Z uwagi na to, że obdarowana złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej", określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm., - dalej "u.p.s.d.") w tym m.in., że w nabytym lokalu mieszkalnym będzie zamieszkiwała przez okres co najmniej 5 lat licząc od dnia 23 listopada 2006 r. tj. daty umowy darowizny, notariusz z podstawy opodatkowania wyłączył wartość 1/2 lokalu mieszkalnego objętego ulgą i nie pobrał od powyższej czynności podatku. W dniu 19 marca 2009 r. organ podatkowy I instancji we własnym zakresie powziął informację o sprzedaży przez obdarowaną nabytego lokalu mieszkalnego i wezwał podatniczkę do okazania dokumentu zakupu innego lokalu mieszkalnego oraz podania przyczyn sprzedaży darowanego lokalu. W dniu 12 sierpnia 2009 r. do urzędu wpłynął akt notarialny z 10 lipca 2008 r. dotyczący zakupu przez A. J. spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. K. [...] w W.. Po czym pismem z 12 sierpnia 2009 r. obdarowana poinformowała organ podatkowy I instancji, że głównym powodem wcześniejszej sprzedaży otrzymanego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego były trudności z dojazdem z rejonu B. do centrum W., gdzie studiuje i pracuje. Podatniczka zmianę miejsca zamieszkania uzasadniła również opieką jaką musi sprawować nad rodzicami w związku z ich problemami zdrowotnymi. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. O. [...], przyjmując za podstawę opodatkowania wartość 1/2 części lokalu mieszkalnego darowanego przez skarżącą tj. 150.000 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł ustalił podatek w wysokości 9.209 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji A. J. nie dotrzymała warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności naruszenie art. 16 ust. 2 i 7 u.p.s.d., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż obdarowana wskazując na problemy komunikacyjne związane z dojazdem do pracy i na uczelnię oraz sprawowanie opieki nad mającymi problemy zdrowotne rodzicami, nie uzasadniła konieczności zbycia otrzymanego lokalu mieszkalnego. Zdaniem pełnomocnika, fakt dalszego zamieszkiwania w darowanym lokalu, zmusiłby podatniczkę do rezygnacji z pracy zawodowej, kariery naukowej oraz pozbawiłby jej rodziców godnej opieki. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 69 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "Ordynacja podatkowa") oraz zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu medycyny pracy oraz oględzin tras przejazdu), co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 188 i 191 tej ustawy. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustanowiona w przepisie art. 16 ustawy tzw. "ulga mieszkaniowa" ma na celu bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy mieszkania. Dla korzystania z tej ulgi istotnym jest, aby został spełniony m.in. warunek zamieszkania w nabytym mieszkaniu przez 5 lat, jeżeli nabywca mieszka w nim w chwili zawarcia umowy darowizny. W myśl z kolei art. 16 ust. 7 u.p.s.d., nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Organ II instancji zauważył, iż zgodnie ze złożonym przez obdarowaną oświadczeniem w nabytym lokalu miała ona zamieszkiwać przez 5 lat licząc od daty umowy darowizny tj. do dnia 23 listopada 2011 r. Z kolei z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatniczka aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2008 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego ulgą podatkową. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ II instancji stwierdził, iż wskazana w przepisie art. 16 ust. 7 u.p.s.d. konieczność zmiany warunków mieszkaniowych powinna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, wręcz nieodzowną potrzebę takiej zmiany. W ocenie organu odwoławczego takiego charakteru nie mają okoliczności wskazane w odwołaniu. Stan zdrowia rodziców oraz kłopoty komunikacyjne związane z dojazdem z rejonu B. do lewobrzeżnej części W. nie nastąpiły nagle. Przyjmując darowiznę w listopadzie 2006 r. podatniczka wiedziała, iż otrzymuje lokal mieszkalny znajdujący się w dzielnicy znacznie oddalonej od miejsca zamieszkania rodziców, zakładu pracy oraz uczelni, a zatem musiała zdawać sobie również sprawę z tego, iż czas dojazdu do tych miejsc znacznie się wydłuży. Znany był jej również stan zdrowia rodziców, a zwłaszcza ojca. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie wykazała wyjątkowych przyczyn wymuszających zmianę warunków mieszkaniowych. Brak wykazania konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przy zbyciu lokalu objętego ulgą z art. 16 u.p.s.d. powoduje utratę prawa do ulgi. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził, aby w przedmiotowej sprawie błędnie zastosowano przepis art. 69 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynosi zasadniczo 3 lata. Ulega on przedłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik, będąc do tego zobowiązany przepisami prawa podatkowego, nie zgłosi utraty prawa do ulgi we właściwy sposób i z określonym w § 2 omawianego artykułu wyprzedzeniem. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi nastąpiło w dniu 10 lipca 2008 r. tj. w momencie sprzedaży darowanego lokalu. Obdarowana nie poinformowała organu podatkowego o zbyciu przedmiotowego lokalu, a wiedzę o tym zdarzeniu urząd powziął we własnym zakresie. W związku z powyższym, decyzja z dnia [...] lutego 2010 r., ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia darowizny została wydana zgodnie z cytowanym wyżej przepisem i z zachowaniem ustawowego terminu, a zobowiązanie podatkowe wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie uległo przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższą decyzję M. J., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 16 ust. 2 i 7 u.p.s.d., przez błędną wykładnię określenia "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych" użytego w treści przepisu, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony postępowania, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 69 §1 i 2 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w trakcie postępowania podatniczka wykazała, iż nie jest możliwym, aby w 2008 r. zamieszkując w W. przy ul. O. (B.) można było jednocześnie studiować i pracować przy ul. K. (S.) oraz pomagać chorym rodzicom zamieszkałym przy ul. Z. (O.). Natomiast można pogodzić dojazdy do pracy i opiekę nad rodzicami zmieniając miejsce zamieszkana na ul. K.. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że przepis art. 16 ust. 7 u.p.s.d. nie zawiera żadnych dodatkowych wymagań co do zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Pozaustawowym jest warunek, aby konieczność ta spowodowana była nagłą, nieoczekiwaną sytuacją życiową. Nieuprawnione jest zatem stanowisko organu, iż wymaganym warunkiem uzyskania ulgi jest, aby stan zdrowia rodziców oraz kłopoty komunikacyjne związane z dojazdem nastąpiły nagle. Ponadto zauważył, iż podjęcie studiów doktoranckich jest zdarzeniem wyjątkowym i w niektórych przepadkach nieoczekiwanym. Nie sposób zgodzić się z tezą, iż podatniczka w dniu otrzymania darowizny wiedziała, że w 2008 r. podejmie studia doktoranckie, że znacznie zwiększy się liczba samochodów na warszawskich drogach oraz że pogorszy się stan zdrowia rodziców. Reasumując, w ocenie pełnomocnika, sytuacja życiowa w jakiej znalazła się A. J. w 2008 r. determinowała nieodpartą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16 ust 2 i 7 u.p.s.d. Jednocześnie pełnomocnik podtrzymał zarzut naruszenia w toku postępowania przed organem I instancji przepisów art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie wnioskowanych przez podatniczkę pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. dowodów z oględzin trasy przejazdu, opinii biegłego oraz przesłuchań świadków i strony oraz powtórzył podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 69 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji uznał, że wydały one zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 16 u.p.s.d, który w ust. 1 przewiduje ulgę w podatku polegającą na niezaliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego prawa do lokalu, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej. Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1- 5 ust. 2 tego artykułu: 1) nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy; 3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu; 5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W rozpoznawanej sprawie sporna między stronami jest wykładnia tej przesłanki przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d., która stanowi o uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przez obdarowanego, spełnienie której zezwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze spadku mimo nie zamieszkiwania w nim przez 5 lat. W omówionym wyżej przepisie ustawodawca nie określił, jakie przyczyny uzasadniają konieczność zmiany warunków mieszkaniowych spadkobiercy lub obdarowanego. Zgodzić się z należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1980/96, zgodnie z którym normy prawne zawarte w tych przepisach mają niewątpliwe charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Dokonując wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej. Innymi słowy przewidziany w treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wyjątek wiąże się z charakterem przewidzianej ulgi. Przesłanką do jej zachowania jest cel, w związku z którym następuję zbycie nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu albo budynku - konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (por. również wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1191/05, z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 86/10). Wbrew stanowisku organów podatkowych art. 16 ust 7 u.p.s.d. nie zawiera żadnych dodatkowych wymagań co do zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. W szczególności pozaustawowym jest przywołany przez organ warunek, aby konieczność ta była spowodowana nagłą, nieoczekiwaną sytuacją życiową. Mając na uwadze fakt, że ulga określona w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. służyć ma zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika, to przy badaniu czy w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 16 ust. 7 tej ustawy, uprawniające podatnika do zachowania ulgi, należy brać pod uwagę także subiektywne potrzeby podatnika w zakresie jego potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 524/10). Zdaniem Sądu, w toku postępowania przed organami podatkowymi A. J. wykazała konieczność (racjonalność) zmiany swoich warunków mieszkaniowych, wyraźnie określiła przesłanki jakimi kierowała się przy zakupie nowej nieruchomości. Wyjaśniła, iż z uwagi na stan zdrowia jej rodzice wymagają stałej pomocy w codziennych czynnościach. Z kolei odległość pomiędzy dotychczasowym miejscem zamieszkania A. J., a miejscem jej pracy oraz miejscem zamieszkania rodziców i związane z tym kłopoty komunikacyjne znacząco utrudniały kontakty z nimi. Nabywając mieszkanie położone znacznie bliżej centrum miasta podatniczka chciała pogodzić dojazdy do pracy z opieką nad rodzicami oraz dalszą edukacją. Ponadto podkreślenia wymaga, że A. J. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. [...] w W. w tym samym dniu (tj. 10 lipca 2008 r.), w którym sprzedała lokal mieszkalny położony przy ul. O. [...] m. [...] w W., a cena nabytego lokalu przekroczyła kwotę uzyskaną ze sprzedaży. W rezultacie należy uznać, że dokonanie wspomnianej transakcji służyło wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki, natomiast nie miało charakteru spekulacyjnego wiążącego się z chęcią uzyskania odpowiedniego zysku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe wadliwie ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 16 ust. 7 u.p.s.d., skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, za niecelowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 188, art. 191 oraz art. 69 §2 i §2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d., czyni nieaktualnymi zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ocenić zasadność zastosowania ulgi wobec skarżącej, z uwzględnieniem wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. poczynionej przez Sąd. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do przepisu art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.