III SA/Wa 2068/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.208.2018.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę G. S.A. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, strona, spółka lub wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku VAT. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). We wniosku podano, że 2 listopada 2017 r. skarżąca nabyła od D. sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: sprzedający) nieruchomość położoną u B. (dalej: transakcja). Przedmiotem transakcji była dostawa nieruchomości, tj. – prawa użytkowania wieczystego działek gruntu przy ulicy P. o numerach: [...] o powierzchni 0,0903 ha oraz [...] o powierzchni 0,0698 ha, dla których Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej: Grunt); – własności znajdujących się na Gruncie budynków i budowli, (dalej łącznie: Nieruchomość). Nieruchomość stanowi część nieruchomości nabytej przez sprzedającego w 2006 roku od J. J., prowadzącego ówcześnie działalność gospodarczą pod firmą C., za łączną cenę w kwocie 4.660.400,00 zł, na którą składało się: – 1.000.400,00 zł jako wartość użytkowania wieczystego (820.000,00 zł powiększone o 22% podatek VAT w kwocie 180.400,00 zł); – 3.660.000,00 zł jako wartość zabudowań (3.000.000,00 zł powiększone o 22% podatek VAT w kwocie 660.000,00 zł). Nabycie nieruchomości przez sprzedającego zostało udokumentowane dwiema fakturami VAT, tj. fakturą zaliczkową na kwotę 1.464.000,00 zł płatną gotówką (zaliczka została zapłacona) oraz fakturą główną na kwotę pomniejszoną o dokonaną zaliczkę. Nabycie przez sprzedającego było opodatkowane podatkiem VAT w stawce podstawowej 22%. Sprzedający zapłacił całą wyżej opisaną cenę sprzedaży. W czasie posiadania Nieruchomości sprzedający nie dokonywał jej istotnych ulepszeń i nie poniósł wydatków stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Nabyte przez sprzedającego w 2006 roku budynki były już wówczas wybudowane i użytkowane, a tym samym sprzedający nie był ich pierwszym użytkownikiem po ich wybudowaniu. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca powołał przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10a oraz art. 43 ust. 10 , a także art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W jego ocenie, użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części" odnosi się do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło w okresie poprzedzającym transakcję o co najmniej 2 lata. Tym samym, transakcja nie nastąpiła przed, w ramach lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że nabycie przez wnioskodawcę Nieruchomości nie podlegało (1) ani obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT ani też (2) obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Z opisu zawartego we wniosku wynikało, że w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zastosowano konstrukcję fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT, poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkiem VAT. W konsekwencji, nabycie Nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, tj. 23% stawki VAT. Transakcja została opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa towarów, ponieważ nie znalazło zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. Sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość za cenę 1.000.000,00 zł, powiększoną o 23% podatku VAT w kwocie 230.000,00 zł (dwieście trzydzieści tysięcy złotych). Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. W związku z powyższym, jak wskazano we wniosku, 3 listopada 2017 r. wnioskodawca wysłał na adres [...] Urzędu Skarbowego w R. oświadczenie, w którym sprzedający i wnioskodawca oświadczyli, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli podatkiem od towarów i usług (VAT). W przedmiotowym oświadczeniu zostało wskazane, że umowa sprzedaży zostanie zawarta 2 listopada 2017 r. natomiast wydanie nieruchomości przewidziane jest po zapłacie ceny sprzedaży (najwcześniej pod koniec 2017 roku). W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym w wyniku dokonania transakcji oraz otrzymania prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, jest uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce dokonała zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej tym podatkiem działalności gospodarczej. Spółka będzie wykorzystywać zatem nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość jest wykorzystywana przez spółkę, będącą podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowa Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, jak argumentowała strona, dostawa Nieruchomości podlegała fakultatywnemu opodatkowaniu VAT, poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. A zatem, nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony u sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT. W świetle powyższego, zdaniem spółki, w wyniku dokonania transakcji i otrzymania prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do opodatkowania transakcji w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, ponieważ oświadczenie do Urzędu Skarbowego zostało wysłane po dniu dokonania dostawy. Organ interpretacyjny przyjął, że do dostawy Nieruchomości doszło 2 listopada 2017 r., ponieważ w tym dniu została podpisana umowa sprzedaży pomiędzy stronami transakcji. Zdaniem Dyrektora KIS bez znaczenia dla określenia terminu sprzedaży Nieruchomości (obowiązku podatkowego) był fakt, że wydanie Nieruchomości nastąpiło w okresie późniejszym, tj. pod koniec 2017 r. Oświadczenie do Urzędu Skarbowego zostało wysłane 3 listopada 2017 r., czyli po dniu dokonania dostawy. A zatem sprzedaż Nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Wystawiona w tej sytuacji faktura, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiła bowiem podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura otrzymana przy nabyciu Nieruchomości została wystawiona nieprawidłowo, gdyż przedmiotowa transakcja podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do opodatkowania tej transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, polegającą na błędnym określeniu przez organ momentu dokonania dostawy towaru i tym samym stwierdzenie braku przesłanki dotrzymania terminu złożenia właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia, przewidzianego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania Nieruchomości przed dniem dokonania dostawy tego obiektu, co skutkowało odmową stwierdzenia prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT); 2. art. 43 ust.10 pkt 2 , ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11, art. 87 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania wskutek wykazanej wyżej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7, tj. błędnego określenia momentu dostawy przedmiotu transakcji. Strona argumentowała, że przeniesienie własności w opisanym stanie faktycznym poprzez zawarcie aktu notarialnego 2 listopada 2017 r. można rozpatrywać jedynie w kategoriach prawa cywilnego, nie zaś ustawy o VAT. Skoro nie doszło do wydania towaru, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania nieruchomości przed dniem dokonania dostawy tego obiektu zostało złożone przed momentem dokonania dostawy przedmiotu transakcji. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia nastąpiło przed momentem dokonania dostawy towaru, tj. przed dniem jego wydania i przed momentem uzyskania możliwości rzeczywistego dysponowania majątkiem przez skarżącą. Przeniesienie własności nastąpiło jedynie na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym nie został spełniony drugi warunek dotyczący terminu złożenia oświadczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że strony transakcji muszą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania nieruchomości przed dniem dokonania dostawy tego obiektu. W tej sprawie do dostawy Nieruchomości doszło 2 listopada 2017 r. ponieważ w tym dniu została podpisana umowa sprzedaży pomiędzy stronami transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza sporna kwestia w tej sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przywołać art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W myśl art. 43 ust. 11 powyższej ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Według natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt l oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Trafnie organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawdo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z ograniczeń, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT, a organ powyższą okoliczność uwzględnił w zaskarżonej interpretacji. Jeden z warunków wymienionych w art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT został zatem spełniony. Prawidłowo w sprawie organ interpretacyjny badał, czy dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jeśli tak to, czy zostały spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy, zezwalające na opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości właściwą stawką. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że transakcja sprzedaży nie nastąpiła przed, w ramach lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Sprzedający nie dokonywał istotnych ulepszeń i nie poniósł wydatków stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Nabyte przez sprzedającego w 2006 roku budynki były już wówczas wybudowane i użytkowane, a tym samym sprzedający nie był ich pierwszym użytkownikiem po ich wybudowaniu. Okoliczności te wskazują, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz skarżącej mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ar. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie tego artykułu pozwala na opodatkowanie transakcji po spełnieniu łącznie warunków wymienionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Rezygnacja ze zwolnienia i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce w przypadku gdy strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożą oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 tej ustawy. Sąd orzekający w sprawie w całości podziela stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji, uznając je za zgodne z prawem. Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 10 pkt 2 tej ustawy, przewidujący wymóg złożenia przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania nieruchomości przed dniem dokonania dostawy tego obiektu. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika natomiast, że do dostawy Nieruchomości doszło 2 listopada 2017 r. W tym dniu bowiem została podpisana umowa sprzedaży pomiędzy stronami, natomiast oświadczenie do Urzędu Skarbowego zostało wysłane później, tj. 3 listopada 2017 r., a zatem po dokonaniu dostawy. Rację ma organ interpretacyjny przyjmując, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostawała okoliczność, że wydanie Nieruchomości nastąpiło pod koniec 2017 r. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Zgodzić się należy z organem, że dostawa towarów ma miejsce w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, a więc w dniu podpisania tej umowy w formie aktu notarialnego, o ile wcześniej nie nastąpiło wydanie budynku lub lokalu albo nie nastąpiła zapłata. Obowiązek podatkowy powstaje zatem, w zależności od stanu faktycznego: – albo w momencie zawarcia umowy sprzedaży, – albo w momencie wydania budynku/lokalu; – albo w momencie zapłaty (do wysokości zapłaty) w zależności od tego, które zdarzenie ma miejsce wcześniej. W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, nie można pominąć treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, jako kategorii prawnej, nie jest możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, jak wyjaśniono powyżej, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 20 września 2007 r., w sprawie oo sygn. akt I SA/Bk 317/07 (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w ustawie o VAT, jest elementem szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Obrót ten odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji wykreowanych przez prawo cywilne i skutkiem ich zastosowania jest powstanie określonych zdarzeń, które mogą stanowić dyspozycję określonych przepisów prawa podatkowego, z których następnie może wynikać powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że przyjęta w art. 2 Konstytucji RP konstrukcja państwa prawnego zakłada istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Odstępstwa, które ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinny mieć charakter wyjątkowy. Takie zamierzone działania prawodawcy powinny też wynikać wprost z odpowiedniej rangi przepisów prawa. Z powyższego wynika ważne założenie, że pomimo odrębności i celu prawa podatkowego nie można dokonywać analizy podatkowej czynności prawnych w całkowitym oderwaniu od norm prawa cywilnego (por. D. Niestrzębski, A. Wołkowicz, Zakaz podejmowania czynności in fraudem legis w prawie podatkowym na tle orzecznictwa, "Monitor Podatkowy" 1999 r., nr 1). Powyższe dotyczy także oceny prawnopodatkowych skutków obrotu nieruchomościami. Powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie i doktrynie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właścicielem" należy rozumieć każdy, dopuszczalny prawem sposób przeniesienia prawa własności. W konsekwencji na gruncie stosunków prawnopodatkowych, o ile przepisy nie stanowią inaczej, moment przeniesienia prawa własności powinien być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższego orzeczenia dla tej sprawy wynika wniosek, co stanowi wzmocnienie argumentacji organu przyjętej w zaskarżonej instrumentacji, że istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży Nieruchomości, jest zawarcie skutecznej umowy sprzedaży (sporządzenie takiej umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność przedmiotu umowy na nabywcę). Umowa sprzedaży jest czynnością prawną konsensualną, tzn. dochodzi do skutku poprzez samo zawarcie takiej umowy, wydanie Nieruchomości stanowi jedynie wykonanie zawartej umowy sprzedaży. Skoro w analizowanym stanie faktycznym do zawarcia umowy sprzedaży doszło przed wydaniem Nieruchomości, samo wydanie przedmiotu umowy (wydanie Nieruchomości) stanowi jedynie wykonanie umowy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem już powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Podobne trafne wnioski płynął także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 670/11, w którym wskazano, że fizyczne wydanie towaru nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych. W obecnych warunkach społeczno-gospodarczych zasadą jest, że zawarcie umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości implikuje powstanie obowiązku podatkowego. Orzeczenia powołane przez skarżącą nie są przydatne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, bowiem nie dotyczą zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast wyjaśniają samo pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" oraz co jest istotą dostawy towarów. Orzeczenia te zasadnie zostały pominięte przez organ interpretacyjny, jako że nie odnoszą się do istoty spornego zagadnienia analizowanego w tej sprawie. W konsekwencji, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, nie został spełniony drugi warunek dotyczący terminu złożenia oświadczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że strony transakcji muszą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania nieruchomości przed dniem dokonania dostawy. Do dostawy Nieruchomości doszło natomiast 2 listopada 2017 r. ponieważ w tym dniu została podpisana umowa sprzedaży pomiędzy stronami transakcji. Rację ma zatem organ interpretacyjny, co wynika z powyżej przedstawionych rozważań, że w sprawie bez znaczenia dla określenia terminu sprzedaży Nieruchomości (obowiązku podatkowego) pozostaje okoliczność, że wydanie Nieruchomości nastąpiło w okresie późniejszym, tj. pod koniec 2017 r. Natomiast oświadczenie do Urzędu Skarbowego zostało wysłane 3 listopada 2017 r., a zatem po dniu dokonania dostawy. Reasumując, w sprawie brak było przesłanek do opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości wobec brzmienia art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości korzysta zatem ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strona w danej sytuacji nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10. ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż zaistniały przesłanki negatywne występujące w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy uniemożliwiające to odliczenie. Wystawiona w tej sytuacji faktura, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura ta otrzymana przy nabyciu Nieruchomości została wystawiona nieprawidłowo, gdyż przedmiotowa transakcja podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do opodatkowania tej transakcji. W tym stanie sprawy, nie można zgodzić się ze skarżącą, że uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe stanowiło naruszenie art. 7, art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 1, ust.10, ust.10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).