III SA/Wa 2071/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. 1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. DIAS postanowieniem z [...] marca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z [...] kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z [...] maja 2020 r. DIAS poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. W piśmie z 10 czerwca 2020 r., stanowiącym stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółki, wniesiono o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w związku ze wznowieniem postępowania w wyniku konieczności zastosowania się organu podatkowego do treści orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. Na stronie 4 tego postanowienia DIAS omyłkowo zawarł błędne pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia środka zaskarżenia, tj. zamiast "na niniejsze postanowienie nie przysługuje zażalenie" wpisano "na niniejsze postanowienie Stronie przysługuje zażalenie". Postanowienie doręczono Pełnomocnikowi Spółki w dniu 8 lipca 2020 r. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w swoim postanowieniu z [...] czerwca 2020 r. w następujący sposób: - w pouczeniu postanowienia na stronie 4 w wersach 20-24 jest: "Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, zgodnie z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 246 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie ", winno być: "Na niniejsze postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nie przysługuje Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zgodnie z art. 246 § 2 Ordynacji podatkowej". 1.2. Pismem z 15 lipca 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, że w świetle przedstawionych przez Stronę argumentów i okoliczności sprawy m.in. w związku z orzeczeniem TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 - nie ma podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2015 r.; - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wyczerpującego przełożenia teoretycznych rozważań w zakresie podniesionych we wniosku okoliczności uzasadniających konieczność uchylenia decyzji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie podejmując jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nie odnosząc się do żadnego z argumentów Spółki, w tym: a) niezaznajomieniu Strony z istotnymi dokumentami dotyczącymi kontrahentów, b) braku dowodów na naruszenie przez Spółkę przepisów prawa materialnego, co winno skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 1.3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 15 lipca 2020 r. na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania ostatecznej decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym nie przysługuje, ale postanowienie, na które nie służy zażalenie Strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. DIAS dodał, że w świetle art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, Strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Użycie przez ustawodawcę partykuły "tylko" wyklucza inną możliwość zaskarżenia tego postanowienia. Co więcej DIAS ma w tym zakresie obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego jego niedopuszczalność. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu podatkowego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Mając na uwadze powyższe zażalenie z 15 lipca 2020 r. na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji DIS [...] kwietnia 2015 r. należało uznać za niedopuszczalne. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji, orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 246 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej; - art. 246 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w świetle przedstawionych przez Stronę argumentów i okoliczności sprawy m.in. w związku z orzeczeniem TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 - nie ma podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej DIAS z [...] kwietnia 2015 r.; - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wyczerpującego przełożenia teoretycznych rozważań w zakresie podniesionych we wniosku okoliczności uzasadniających konieczność uchylenia decyzji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie podejmując jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nie odnosząc się do żadnego z argumentów Spółki, w tym: a) niezaznajomieniu Strony z istotnymi dokumentami dotyczącymi kontrahentów, b) braku dowodów na naruszenie przez Spółkę przepisów prawa materialnego, co winno skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy zażalenie wniesione na podstawie błędnego pouczenia jest dopuszczalne. 5. Skarga jest niezasadna. Błędne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia nie jest zdarzeniem prawotwórczym, wobec treści art. 246 § 2 O.p. jednoznacznie wyłączającym prawo zażalenia na postanowienie wydane przez dyrektora izby administracji skarbowej. 6. 1. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 O.p na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na podstawie art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Jak stanowi § 2 tego artykułu, na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze. 6.2. Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać też należy, że na mocy art. 223 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest stwierdzić, czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. 6.3. Samo zagadnienie niedopuszczalności odwołania (zażalenia) nie zostało zdefiniowane w O.p., dlatego przyjmuje się, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów O.p. określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania, a także określających podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Taka niedopuszczalność może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia odrębnego, samodzielnego postępowania drugoinstancyjnego. Niedopuszczalność zażalenia występuje m.in. wtedy, gdy postanowienie jest niezaskarżalne w toku instancyjnym. 7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że DIAS na podstawie art. 246 § 1 O.p. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. A zatem jak stanowi art. 246 § 2 O.p. zażalenie na postanowienie tego organu nie przysługuje. Prawo zażalenia zostało tu jednoznacznie wyłączone. Wobec jednoznacznej woli prawodawcy, prawa wniesienia zażalenia organ nie może stronie przyznać, nawet poprzez umieszczenie w postanowieniu pouczenia sugerującego, że takie prawo przysługuje. Zaznaczyć należy, że nie leży w granicach niniejszej sprawy ocena postanowienia DIAS prostującego oczywistą omyłkę w kwestii pouczenia, a jedynie ocena skarżonego postanowienia, a więc rozstrzygnięcie, czy zażalenie było dopuszczalne. 8. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej Sąd, w granicach niniejszej sprawy, nie może się wypowiadać w kwestii legalności odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Jednocześnie należy wskazać, że powyższe nie oznacza, że takie postanowienie pozostaje w ogóle poza zakresem kontroli instancyjnej czy sądowej. Wobec niezaskarżalności postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zastosowanie znajdzie art. 237 O.p. stanowiący, że to postanowienie, ponieważ nie służy na nie zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Pouczono o tym Stronę. 9. 1. Stosownie do brzmienia art. 214 O.p. nie może szkodzić Stronie błędne pouczenie co do prawa odwołania lub skargi albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu, błąd organu odwoławczego został we właściwym czasie naprawiony przez wydanie postanowienia prostującego pouczenie. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji zostało wydane [...] czerwca 2020 r., a zostało doręczone 8 lipca 2020 r. Pouczenie zawarte w tym postanowieniu zostało sprostowane postanowieniem z [...] lipca 2020 r. doręczonym 6 sierpnia 2020 r. Zaskarżone obecnie postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. zostało doręczone 3 września 2020 r. Trzeba podkreślić, że w zaskarżonym postanowieniu (strona 4, ostatni akapit) organ precyzyjnie pouczył też Stronę co do trybu stawiania zarzutów wobec postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ czuwał więc nad tym, aby błędne pouczenie nie zaszkodziło Stronie. Spółka miała więc wiedzę o tym, że ewentualne zwalczanie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej powinno mieć miejsce w odwołaniu od decyzji, a nie w zażaleniu. Spółka miała też dość czasu, aby sformułować zarzuty odwoławcze adresowane także przeciwko postanowieniu odmawiającemu wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W realiach tej sprawy, mimo błędu organu (naprawionego jednak na czas), prawa procesowe Strony nie doznały więc żadnego uszczerbku. Od decyzji administracyjnej odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej Skarżącej przysługiwało odwołanie w administracyjnym toku instancji. Na marginesie należy dodać, że w odpowiedzi na skargę organ informuje, że Strona takie odwołanie wniosła pismem z 16 września 2020 r., a więc odwołanie wniesiono już po doręczeniu postanowienia o sprostowaniu, a nadto po doręczeniu, zaskarżonego w niniejszej sprawie, postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. 9.2. Zdaniem Sądu treść art. 214 O.p. nie powoduje, że organ odwoławczy miał obowiązek, jak sugeruje Skarżąca w skardze "rozpatrzyć zażalenie merytorycznie". Nawet gdyby Spółce doręczono postanowienie prostujące po upływie terminu wniesienia odwołania to art. 214 O.p. nakazywałby dopuszczenie późniejszego, po terminie odwoławczym, formułowania zarzutów przeciwko odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a nie poprzez forsowanie rozpatrywania w trybie instancyjnym prawnie niedopuszczalnego zażalenia. 10. 1. Zaskarżenie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w osobnym trybie nie było możliwe. Organ był zobowiązany stwierdzić niedopuszczalność wniesionego zażalenia, mimo że powodem jego wniesienia było błędne pouczenie organu. Błędne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia nie jest zdarzeniem prawotwórczym, wobec treści art. 246 § 2 O.p. jednoznacznie wyłączającego prawo zażalenia na postanowienie wydane przez dyrektora izby administracji skarbowej. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest prawidłowe na płaszczyźnie faktycznej i prawnej, w szczególności wskazano w nim na treść art. 237 O.p. 10.2. z powyższych względów, stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 246 § 2 O.p., a także art. 246 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 121 § 1 O.p. są chybione. 11. 1. Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez stronę skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 11. 2 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości. 12. Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.