III SA/Wa 2075/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 lutego 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – dalej "NUS" – P. Sp. z o.o. Sp.k. - dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT – 7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.550 zł, do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy. NUS, postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W dniu 18 kwietnia 2016 r. wobec Strony została wszczęta kontrola podatkowa, która zakończyła się doręczeniem Stronie 18 listopada 2016 r. protokołu kontroli. NUS, postanowieniem z [...] lipca 2017 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45 550 do 16 października 2017 r. Postanowieniem z [...] października 2017 r., doręczonym Skarżącej 7 listopada 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45 550 do 15 grudnia 2017 r. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., doręczonym 3 stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 15 marca 2018 r. Kolejnym postanowieniem z [...] marca 2018 r., doręczonym 20 marca 2018 r., NUS, na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 87 ust.1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221) - dalej "ustawa o VAT" - przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45 550 zł do 15 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzanej wobec Spółki stwierdzono zawyżenie podatku VAT w łącznej kwocie 1 915 755 zł, która wynikała z zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez firmy V. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a materiał dowodowy zebrany przez Urząd wskazywał na pozorność transakcji nabycia towarów od ww. firm, co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur. Jednocześnie w postanowieniu wskazano, że NUS na dzień wydania tego postanowienia nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r., a w szczególności nie otrzymał odpowiedzi od innego organu podatkowego w kwestii rozstrzygnięcia postępowania podatkowego prowadzonego u kontrahenta Strony, tj. w spółce S. Sp. z o.o., a także nie otrzymał dokumentacji od kontrahentów potwierdzających zawarcie transakcji nabyć towarów. Pismem z 26 marca 2018 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Spółka wskazała, że pierwsze postanowienie wydane przez NUS, tj. postanowienie z [...] kwietnia 2016 r., przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do bliżej nieokreślonego terminu jakim było określenie: do czasu zakończeniu weryfikacji rozliczeniu podatnika, dlatego też wg Strony skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym jest wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za ten okres, w tym zaskarżone postanowienie - są wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto w ocenie Strony NUS w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazał niewystarczającą argumentację, gdyż przed wszczęciem postępowania przeprowadził zarówno czynności sprawdzające jak i kontrolę podatkową zakończoną protokołem. W związku z powyższym, skoro materiał dowodowy zgromadzony już na tym etapie przesądził o pozbawieniu Strony odliczenia podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany okres, to prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad roczny okres czasu, polegające jedynie na oczekiwaniu na dokumentację dotyczącą transakcji z kontrahentami Spółki (w posiadaniu, których NUS powinien być de facto już na etapie kontroli podatkowej) oraz oczekiwaniu na odpowiedź z innego urzędu skarbowego kontrahenta Strony, powoduje, że przedstawiona argumentacja, w ocenie Strony, nie jest wystarczająca. Ponadto Spółka podniosła, że pierwotne postanowienie, tj. postanowienie z 12 kwietnia 2016r., o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym jest wadliwe, z uwagi na fakt, iż nie wskazywało konkretnej daty do kiedy Urząd przedłużył termin zwrotu podatku a wskazał: "do czasu zakończeniu postępowania weryfikacyjnego " - to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015, w tym przedmiotowe postanowienie są wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - dalej "DIAS" - postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że postanowienie NUS z [...] kwietnia 2016 r. na etapie czynności sprawdzających przed dokonaniem zwrotu podatku VAT dotyczące przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych zostało wydane zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Obowiązujące w dacie jego wydania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Ponadto DIAS stwierdził, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że NUS zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował dowodami, które mogłyby stwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia. Ponadto DIAS uznał, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2015 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku poprzez wyartykułowanie skonkretyzowanej przesłanki. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., art. 120, 121 § 1, art. 124 O.p., art. 212 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisała stan faktyczny sprawy i stwierdziła, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Skarżąca wskazała, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia bądź ewentualnie jego ogłoszenia. Strona wskazała też, że nie można twierdzić, że samo wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wywołuje skutki prawne dla podatnika, który do momentu doręczenia takiego postanowienia, nie zna jego treści. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] marca 2018 r., a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. DIAS nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież ewentualnie ogłoszenia. DIAS stanął na stanowisku, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." - zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w wysokości 45 550 zł do 15 czerwca 2018 r. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez Skarżącą kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 ustawy o VAT dokonane po 2015pr. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, że materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki NSA z: 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99 oraz 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Za wadliwe uznać więc należy stanowisko organu sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i doręczone po upływie tego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie. Bezspornym jest, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w wysokości 45 550 zł do 15 marca 2018 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z [...] marca 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do 15 czerwca 2018 r. Postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącej 20 marca 2018 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] grudnia 2017 r., tj. po 15 marca 2018 r. Podkreślić należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zgodnie z zasadą wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] marca 2018 r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.