III SA/Wa 2075/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Szef KAS dokonał w dniu 4 sierpnia 2020 r. blokady sześciu rachunków bankowych należących do M.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma Usługowa T. (dalej: "Skarżący") na okres 72 godzin, z uwagi na podejrzenie, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Skarżącego, po stronie uznań, zidentyfikowano przepływy pieniężne odpowiadające operacjom gospodarczym, które nie zostały wykazane w jego deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT. Powyższe, w ocenie Szefa KAS, może stanowić o naruszeniu przez Skarżącego przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Szef KAS, przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] listopada 2020 r., do kwoty 4.116.032 zł. 1.4. W dniu 20 sierpnia 2020 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS, wnosząc o jego uchylenie. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), art. 119zn § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., art. 119zw § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie było podstaw zarówno do dokonania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych, jak również do późniejszego przedłużenia terminu tej blokady do dnia [...] listopada 2020 r., zaś przeprowadzona przez Szefa KAS analiza ryzyka jest całkowicie błędna, co wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, nieznajomości branży kurierskiej oraz braku zbadania struktury i sposobu jej działania. Skarżący wskazał, że zaewidencjonowaniu przez niego dla celów podatkowych podlegać może jedynie kwota przysługującej mu prowizji, bowiem pozostałe środki jakimi Skarżący obraca na swoich rachunkach bankowych nie należą do niego i nie stanowią wynagrodzenia Skarżącego za jakiekolwiek usługi. Nie można zatem z faktu przepływu tych środków pieniężnych przez rachunki bankowe wyciągać wniosku, że nie ewidencjonuje on całości obrotu. Z tego względu kwoty jakie przepływają przez rachunki bankowe Skarżącego są wielokrotnie wyższe od ceny świadczonej przez niego usługi, bowiem środki te są następnie przekazywane sprzedawcom jako cena zapłacona za ich towar. W zażaleniu szczegółowo opisano jak wygląda specyfika działalności prowadzonej przez Skarżącego oraz schemat rozliczeń z D. sp. z o.o. oraz klientami. Skarżący wyjaśniał również okoliczności przepływu środków pieniężnych pomiędzy jego rachunkami bankowymi, a rachunkami bankowymi T.M.. 1.5. W dniu 21 sierpnia 2020 r. oraz 24 sierpnia 2020 r. Skarżący uzupełnił zażalenie i wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści złożonych w uzupełnieniu zażalenia dokumentów w postaci listów przewozowych, na okoliczność wysokości przychodów i kwot wpływających na rachunki bankowe Skarżącego niebędących podstawą opodatkowania jego dochodów, a w konsekwencji na okoliczność braku podstaw do zablokowania i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. 1.6. W dniu 26 sierpnia 2020 r. Skarżący ponownie uzupełnieni zażalenie, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z umów zawartych w 2016 r. przez Skarżącego i T.M. z podmiotem D. sp. z o. o. oraz Szczegółowych Warunków Świadczenia Usług przez D. sp. z o.o., na okoliczność sposobu rozliczeń pomiędzy Skarżącym i D. sp. z o. o. oraz mechanizmu przekazywania przez D. sp. z o. o. na rachunek bankowy Skarżącego kwot stanowiących kwotę pobrania. 1.7. L. Urząd Celno-Skarbowy w L. przesłał do Szefa KAS kopie trzech zeszytów - ewidencji, zabezpieczonych w trakcie czynności przeprowadzonych wobec Skarżącego. Skarżący wskazał, że w tych zeszytach znajdują się zbiorcze kwoty jakie T.M. i Skarżący rozliczali w ramach prowadzonych przez siebie działalności, przy czym rozliczenie to było dokonywane globalnie. 1.8. Utrzymując w mocy postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. Szef KAS stanął na stanowisku, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Skarżącego na 72 godziny z 4 sierpnia 2020 r., jak i ustalenia zawarte w postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Szef KAS podał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Skarżącego i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżący może być uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego. Na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Skarżącego, po stronie uznań, zidentyfikowano bowiem przepływy pieniężne odpowiadające operacjom gospodarczym, które nie zostały wykazane w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Szef KAS wskazał, że adres rejestracyjny podmiotu znajduje się w miejscowości T., ul. Z. [...], jest to również adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Zgodnie z wpisem do CEiDG, Skarżący wskazał stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej przy ul. T. [...] [...]-[...] Rzgów. Szef KAS wskazał, że dokonał analizy danych wynikających z deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożonych przez Skarżącego za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. W deklaracjach za ten okres Skarżący zadeklarował sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości netto 517.550 zł (podatek VAT 119.036 zł) oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 542.195 zł (podatek VAT 124.698 zł). W deklaracjach VAT-7K za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. Skarżący nie deklarowała nabyć środków trwałych. W analizowanym okresie zadeklarowała podatek do przeniesienia w łącznej wysokości 5.962,00 zł. Dalej Szefa KAS podał, że analiza danych zawartych w złożonych przez Skarżącego plikach JPK_VAT za ten okres wskazuje, że dane dotyczące wartości podatku należnego i naliczonego są zgodne z danymi zadeklarowanymi w deklaracjach dla podatku dla towarów i usług VAT-7K za ww. okres. W okresie od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. Skarżący w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT wykazał faktury VAT sprzedaży dla 150 podmiotów w łącznej wysokości brutto 172.727,31 zł (27,16%) oraz zadeklarował sprzedaż brutto na rzecz osób fizycznych (przychód bezrachunkowy) w wysokości 463.263,63 zł (72,84%). Jednakże w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. żaden z wskazanych powyżej 150 podmiotów nie dokonał płatności na rzecz Skarżącego przelewem, za pośrednictwem rachunków bankowych. Szef KAS ustalił, że Skarżący posiadał w analizowanym okresie od 1 stycznia 2020 r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia następujące sześć rachunków bankowych, tj.: dwa rachunki prowadzone przez Bank [...] S.A. o numerach: [...] (prowadzony w walucie PLN), [...] (prowadzony w walucie PLN; dla potrzeb podzielnej płatności w podatku od towarów i usług), dwa rachunki prowadzone przez Bank [...] SA. o numerach: [...] (prowadzony w walucie PLN), [...] (prowadzony w walucie PLN, dla potrzeb podzielnej płatności w podatku od towarów i usług) oraz dwa prowadzone w BANK [...] S.A. o numerach: [...] (prowadzony w walucie PLN), [...] (prowadzony w walucie PLN, dla potrzeb podzielnej płatności w podatku od towarów i usług). Analiza przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 17 lipca 2020 r. wskazuje, że został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 23.065.222,31 zł od podmiotów: D. Sp. z o.o. (17.713.567,31 zł) oraz Firmy Usługowej T. (5.351.650,00 zł) oraz zwrot prowizji w kwocie 5,00 zł. Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego wyniosły łącznie 23.105.547,89 zł, w tym kwotę 17.453.178,00 zł przekazano tytułem "przelew D." na inny rachunek Strony o nr [...] prowadzony przez Bank [...] SA. Ponadto kwota 5.022.085,00 zł została przelana na rzecz podmiotu T. tytułem: "T. przelew" "oddana próba", kwota 244.899,63 zł przelana została na rzecz podmiotu D. Sp. z o.o. (tytułem: "VAT NR [...]", "VAT NR [...]"). Ponadto obciążenia tego rachunku dotyczyły przekazania kwoty w wysokości 366.889,28 zł na rzecz D.D., zaś kwoty 3.848,98 zł na rzecz podmiotu [...] BANK Gmbh Sp. z o.o., przekazania kwoty w wysokości 11.795,00 zł na rzecz "W." oraz przekazanie kwoty 1.652,00 zł tytułem opłat bankowych oraz kwoty 1.652 na rzecz A. K. (tytułem alimentów). Szef KAS wskazując na analizę przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 17 lipca 2020 r. podał, że rachunek ten został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 18.236.687,20 zł od następujących podmiotów: T. – kwota 17.571.757,00 zł (która została przelana z innego rachunku bankowego Skarżącego o nr [...] prowadzonego przez Bank [...] S.A.), T." kwota 250.090,00 zł, Powiatowy Urząd Pracy w L. tytułem "[...]" kwota 17.563,82 zł, Urząd Skarbowy L. tytułem "zwrot podatku VAT" kwota 6.155,00 zł, P. w kwocie 120.000,00 zł, B. S.A. kwota 240.000,00 zł, A. kwota 6.320,00 zł, G. S.A. kwota 6.181,98 zł, W. Sp. z o.o. kwota 4.654,40 zł, P.P.H.U. N. kwota 3.118,00 zł, D. Sp. z o.o. kwota 352,00 zł, M. J. kwota 300,00 zł, M. kwota 195,00 zł. Ponadto na ww. rachunek bankowy wpłynęła wpłata gotówkowa w kwocie 10.000 zł dokonana przez Skarżącego. Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w analizowanym okresie wyniosły łącznie 15.540.941,37 zł, w tym na kwotę: a) 2.587.300,00 zł gdzie jako tytuł przelewu wskazano: "przelew", "zasilenie konta", zaś kwota ta została przekazana na prowadzony na rzecz M.K. rachunek bankowy niekwalifikowany, tj. niewidniejący w wykazie podatników VAT oraz nieprzekazany Szefowi KAS w ramach STIR przez bank, b) 9.620.196,35 zł która została wypłacona przez Skarżącego w banku tytułem: "wypłata", "wypłata z dyspozycji klienta", c) 160.000,00 zł gdzie jako tytuł przelewu wskazano: "przelew", "zasilenie konta", zaś kwota ta została przekazana na prowadzony na rzecz T. M. rachunek bankowy niekwalifikowany, d) 1.673.588,00 zł stanowiącą obciążenia na rzecz T., tytułem: "oddaje", "pobranie", "przelew T.", "T. zasilenie", "wypłata", "wypłata z dyspozycji klienta". Ponadto ww. rachunek bankowy został obciążony w łącznej kwocie 1.439.117,50 zł na rzecz 64 podmiotów w tym do 5 podmiotów, których łączna kwota wypłat przekracza 100.000,00 zł tj.: D. (372.455,56 zł), N. P.P.H.U. Z. (115.754,00 zł), L. Sp. z o.o. (198.998,00 zł), D. Sp. z o.o. (161.585,82 zł), T. Sp. z o.o. (149.645,02 zł), wobec pozostałych 59 podmiotów łączna kwota przelewów nie przekracza 100.000,00 zł i mieści się w przedziale od 35,00 zł do 71.358,75 zł. Ponadto obciążenia ww. rachunku bankowego dotyczą zapłat do Urzędu Skarbowego tytułem "PIT 4R" oraz "VAT-7K" do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem "składka ZUS", opłat za księgowość, polisy, opłaty skarbowej i targowej, pensje dla Skarżącego w łącznej kwocie 45.145,51 zł, zapłaty alimentów w kwocie łącznej 3.000,00 zł na rzecz A. K. oraz opłat bankowych w wysokości 12.594,01 zł. Natomiast na 3 rachunkach bankowym o numerach: [...], [...], [...] prowadzonym w walucie PLN dla potrzeb podzielnej płatności w podatku od towarów i usług, jak również na rachunku o nr [...], prowadzonym w walucie PLN – nie odnotowano w analizowanym okresie żadnych przepływów pieniężnych. Zdaniem Szefa KAS, przedstawiona powyżej analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącego wskazuje, że na rzecz Skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. zostały przekazane płatności w łącznej kwocie 23.315.307,31 zł pochodzące od podmiotów niewystępujących w złożonych plikach JPK VAT, tj.: D. Sp. z o.o. – w łącznej wysokości 17.713.567,31 zł oraz od podmiotu Firma Usługowa T. – w łącznej wysokości 5.351.650,00 zł. Natomiast opisy tytułów tychże płatności na rzecz Skarżącego pochodzących od ww. firm logistycznych, nie dają możliwości jednoznacznego określenia przedmiotu tych transakcji i zobowiązań, których wykonaniem miały być te płatności. Szef KAS wskazał, że Skarżący w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. zadeklarował dostawy brutto w łącznej wysokości 635.990,94zł, natomiast z przepływów na rachunkach bankowych wynika, że na rzecz Skarżącego dokonano wpłat w łącznej wysokości 41.301.904,51 (w tym uznania w wysokości 17.453.178,00 zł dokonane zostały z rachunku bankowego Strony o nr [...] prowadzonego przez Bank [...] S.A. są to przelewy pomiędzy rachunkami Skarżącego). Zdaniem Szefa KAS, z posiadanych informacji może wynikać, że Skarżący nie zadeklarował w analizowanym okresie od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. w swoich rejestrach sprzedaży całości swoich dostaw towarów i usług, na co mogą wskazywać następujące okoliczności: 1) Skarżący w składanych przez siebie deklaracjach za poszczególne okresy od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. wykazuje stosunkowo niewielkie wartości dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w porównaniu ze środkami finansowymi, które wpływają na rachunki bankowe firmy, 2) kwota 2 587 300,00 zł została przelana na rachunek bankowy [...] niekwalifikowany Skarżącego tytułem: "przelew", "zasilenie konta", 3) kwota 160.000,00 zł została przelana na rachunek bankowy [...] niekwalifikowany T.M. tytułem: "przelew", "zasilenie konta", 4) kwota 9.620.196,35 zł została wypłacona przez Skarżącego w banku tytułem: "wypłata", "wypłata z dyspozycji klienta", 5) z rachunków bankowych Skarżącego dokonano płatności na rzecz T., w kwocie łącznej wysokości 1.673.588,00 zł, natomiast podmiot ten nie występuje jako wystawca faktur na rzecz Skarżącego w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r., 6) wpłaty w wysokości 23.065.222,31 zł pochodziły od D. Sp. z o.o. i T. , na rzecz których Skarżący nie deklarował sprzedaży, 7) do rachunków bankowych Skarżącego prowadzonych przez Bank [...] S.A. jako pełnomocnik lub reprezentant wpisany jest T.M.. W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżący najprawdopodobniej nie zadeklarował, z naruszeniem przepisów art, 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT całości swoich dostaw towarów i usług w okresie od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r., co mogło spowodować zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. o kwotę co najmniej 4.116.032,00 zł, ustaloną według następującego wyliczenia: 23.315.307,31 zł (wpłaty dwóch ww. firm logistycznych na rachunki bankowe Skarżącego) - 636.586 zł (dostawy brutto Skarżącego zadeklarowane w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7) - 666.893 zł (nabycia brutto Skarżącego zadeklarowane w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7) = 22.011.828,31 zł (szacowana wysokość niezadeklarowanej dostawy towarów i usług). W celu ustalenia wysokości oszacowanego zobowiązania podatkowego (uszczuplenia podatkowego), zastosowano metodę "w stu", polegającą na pomnożeniu tejże kwoty niezadeklarowanego obrotu przez 23/123 - tj. 22.011.828,31 zł x 23/123 = 4.116.032 zł. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 O.p., jednak kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. Szef KAS nie zgodził się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia przepisu art. 119zv § 1 O.p. Uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Skarżącego czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w art. 54 § 1 i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.), polegających na uchylaniu się od opodatkowania oraz nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, z uwagi na podanie nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Wskazane czyny zabronione będą przedmiotem odrębnego postępowania. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku wykazania w zaskarżonym postanowieniu powodu, z jakiego konieczne było ustanowienie blokady jej rachunków bankowych, Szef KAS wskazał, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Podał, że na podstawie danych pochodzących z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że Skarżący posiada spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. W. [...] w T.. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną łączną, stanowiącą zabezpieczenie roszczeń banku do kwoty 342.163.90 zł na rzecz Banku [...] S.A. Z kolei na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego R. , rok prod. 2015, oraz samochodu ciężarowego F. , rok prod. 2010. Nadto, Skarżący w składanych przez siebie za lata 2015-2019 zeznaniach podatkowych PIT-36L, odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, wykazał następujące dane odnoszące się do tej działalności: - za 2015 r.: przychód 428.748,15 zł, koszty uzyskania przychodu 375.146,25 zł, dochód 53.601,90 zł, - za 2016 r.: przychód 601.785,66 zł, koszty uzyskania przychodu 430.049,02 zł, dochód 171.736,64 zł, - za 2017 r.: przychód 1.482.140,12 zł, koszty uzyskania przychodu 1,106.597,58 zł, dochód 375.542,54 zł, - za 2018 r.: przychód 1.613.962,51 zł, koszty uzyskania przychodu 1.364.642,44 zł, dochód 249.320,07 zł, - za 2019 r.: przychód 1.735.646,09 zł, koszty uzyskania przychodu 1.736.169,51 zł, strata 523,42 zł. Szef KAS podał również, że według stanu na dzień 4 sierpnia 2020 r., Skarżący posiadał zaewidencjonowanych 8 środków trwałych, w tym m.in.: samochód ciężarowy F. przyjęty na stan 20 kwietnia 2016 r. o wartości początkowej 31.750 zł, kiosk (budynek magazynowy) przyjęty do użytkowania w dniu 1 czerwca 2015 r. o wartości początkowej wraz z ulepszeniem 35.888,71 zł, 4 pozycje to środki trwałe takie jak: urządzenia do radiofonii i klimatyzator o łącznej wartości początkowej 21.333 zł. Zdaniem Szefa KAS, osiągane przez Skarżącego dochody z ostatnich lat nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 4.116.032 zł, a nieruchomość do której Skarżący posiada spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego jest obciążona hipoteką umowną łączną, stanowiącą zabezpieczenie roszczeń banku do kwoty 342.163,90 zł na rzecz Banku [...] S.A., co również potwierdza fakt, iż sytuacja majątkowa Skarżącego rodzi uzasadnioną obawę niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego. Szef KAS stwierdził ponadto, że zabezpieczenie na rzeczach ruchomych w postaci towarów handlowych lub na wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Skarżącego decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Wtedy jednak stan zapasów towaru lub wierzytelności u podmiotu kwalifikowanego może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny przez Szefa KAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 4.116.032 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony do dnia 6 listopada 2020 r. Zdaniem Szefa KAS, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisu art. 119zn § 1 O.p., a także przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zdaniem Szefa KAS, analiza tych zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Skarżącego. Zdaniem Szefa KAS, w zaskarżonym postanowieniu uzasadniono podejrzenie udziału Skarżącego w wyłudzeniach skarbowych oraz wykorzystywania przez niego rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a także obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację finansową Skarżącego. Szef KAS biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazujące, że Skarżący prowadzi wraz ze swoim kuzynem – T. M., działalność kurierską zlokalizowaną w tym samym lokalu, mają ten sam model działania, tożsamą bazę klientów, podobne umowy zawarte z D. Sp. z o.o., a nawet wspólny program do obsługi zamówień i rozliczeń nadawanych przesyłek, Szef KAS wskazał, że nie neguje faktu, że Skarżący oraz T.M. mogą czerpać pewne wymierne korzyści finansowe i inne, wynikające z faktycznego prowadzenia połączonych działalności gospodarczych. Jednak nie zmienia to faktu, że obie te osoby stanowią dwa odrębne podmioty praw i obowiązków w stosunkach prawnych. Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie wynika bowiem, aby obie te osoby pozostawały ze sobą chociażby w stosunku prawnym spółki cywilnej lub spółki jawnej. W tej sytuacji Szef KAS uznał, że okoliczność prowadzenia przez Skarżącego i T.M. w sferze faktycznej (a nie prawnej) połączonych działalności gospodarczych nie może wpływać na traktowanie ich jako jeden podmiot praw i obowiązków. Szef KAS dodał, że tej odrębności prawno-podmiotowej obu tych osób musi też towarzyszyć odrębność realizowanych przez nich przepływów finansowych z wykorzystaniem prowadzonych na ich rzecz rachunków bankowych. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, że Skarżący i T.M. dążąc do zminimalizowania kosztów ich działalności związanych z koniecznością ponoszenia opłat i prowizji bankowych, wdrożyli schemat przepływu środków pieniężnych pomiędzy ich rachunkami bankowymi prowadzonymi przez Bank [...] S.A. i Bank [...] S.A., Szef KAS uznał, że brak było zachowanej odrębności i transparentności tych przepływów. Z wyjaśnień Skarżącego wynika bowiem, że rachunki bankowe tych dwóch osób były wykorzystywane przez te osoby w zasadzie w zamienny sposób, czego potwierdzeniem jest również chociażby to, że Skarżący został upoważniony przez T.M. jako pełnomocnik do jego rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] S.A. Jednakże ustalenie konkretnej wysokości części tych środków pieniężnych jakie przepłynęły przez te rachunki, które powinny być powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego bądź przez T.M., wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Szef KAS wskazał, że powyższe odnosi się również do kwestii ustalenia, jaka część środków pieniężnych, które przepływały przez rachunki bankowe obu tych osób, stanowi przychód Skarżącego bądź T.M., podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Szefa KAS, postępowaniem właściwym do ustalenia powyższych kwestii jest kontrola celno-skarbowa, w toku której Skarżący będzie mógł wykazywać zasadność swoich twierdzeń odnoszących się do faktycznej wysokości środków pieniężnych, które wpłynęły na jego rachunki bankowe i które mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, do czego Skarżący będzie mogła również wykorzystać dokumenty w postaci ewidencji, które są objęte jej wnioskiem dowodowym zawartym w zażaleniu, jak również dokumenty w postaci listów przewozowych wykorzystywanych przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz umów zawartych w 2016 r. przez Skarżącego i T.M. z D. sp. z o. o. i Szczegółowych Warunków Świadczenia Usług przez podmiot D. sp. z o.o. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art 119zv § 1 O.p., poprzez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; - art 119zn § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art 219 O.p., poprzez uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., która nie uwzględniła charakteru i sposobu działania przedsiębiorstwa Skarżącego, tj. firmy kurierskiej, co w świetle szczątkowego i ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wyników analizy ryzyka nie pozwala w niniejszej sprawie uznać zablokowanie rachunków bankowych za uprawnione i uzasadnione; - art. 119zw § 1 O.p., poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych Skarżącego na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do [...] listopada 2020 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 O.p., a nadto nie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem w niniejszej sprawie, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że istnieje lub może istnieć zobowiązanie podatkowe, którego Skarżący nie wykona oraz by zobowiązanie to przekraczało 10.000 euro; - art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim Szef KAS twierdzi, że Skarżący dopuścił się nieprawidłowości i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy Szef KAS całkowicie pominął okoliczności podnoszone przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym; - art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego w przedmiocie uzyskania rozstrzygnięć organów podatkowych z poprzednich postępowań i kontroli podatkowych, w tym protokołów przesłuchań z tych kontroli, o co Skarżący wnosił w zażaleniu, podczas gdy okoliczności na jakie przeprowadzony miał być dowód z treści tych dokumentów potwierdzały, że organy podatkowe miały wiedzę o sposobie funkcjonowania Skarżącego w poprzednich latach i akceptowały ten stan rzeczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Skarżący zwrócił się ponadto o przeprowadzenie dowodu z wydruku przykładowego raportu COD spośród załączonych w toku postępowania w wersji elektronicznej zestawienia wszystkich raportów za okres od 1 stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. na okoliczność sposobu funkcjonowania Skarżącego, wysokości przychodu Skarżącego, stosunku kwot otrzymanych na rachunek bankowy do kwoty przychodu strony z tytułu poszczególnych transakcji oraz decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] września 2020 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. oraz orzeczenia zabezpieczenia na majątku Skarżącego. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał na sposób prowadzenia swojej działalności. Podał, że wraz z T.M. współpracują z firmą kurierską D. sp. z o. o. i zajmują się obsługą paczek. Skarżącemu, jako podmiotowi pośredniczącemu, przysługuje odpowiednie wynagrodzenie, które najczęściej obciąża kupującego. W zdecydowanej większości przypadków kupujący dokonuje zapłaty na konto D.. Kwota ta obejmuje cenę za towar oraz opłatę za usługę kurierską. Następnie D. przekazuje na rachunek bankowy Skarżącego kwotę obejmującą cenę za towar, jaka ma trafić do sprzedawcy (nadawcy pierwotnego paczki) oraz kwotę wynagrodzenia za usługę Skarżącego. Po wpłynięciu tych środków na rachunek bankowy Strony, ta dokonuje stosownych rozliczeń – klientom nadającym paczkę przekazuje cenę za przesłany towar (przelewem lub gotówką), a pozostałą kwotę jaką uiścił kupujący rozlicza z D. w ten sposób, że Skarżący zachowuje swoją prowizję za świadczone usługi, a resztę płaci D. zgodnie z wystawioną przez D. fakturą VAT. Kwoty, jakie trafiały na rachunki bankowe Skarżącego, nie były w całości kwotami stanowiącymi jego przychód, bowiem przeważająca ich część podlegała przekazaniu na rzecz sprzedających. Skarżący dodał, że choć prowadził wraz z T. M. dwie działalności gospodarcze, dokonywali wspólnego rozliczenia przesyłek nadawanych w D. sp. z o.o. Ewidencja, mająca postać zeszytów, odzwierciedla zbiorcze kwoty, jakie rozliczali T.M. i Skarżący w ramach prowadzonych przez siebie działalności, przy czym rozliczenie to było dokonywane globalnie (łącznie przez obie firmy). W powołanych zeszytach znajduje się rozliczenie obu firm z uwzględnieniem środków, jakie przychodziły z D. sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił również, że wraz z T. M. posiadają rachunki bankowe w banku [...], którymi posługują się do rozliczeń z D., bowiem spółka ta również posiada tam swój rachunek bankowy. Jednak z uwagi na fakt, że większość rozliczeń z nadawcami (sprzedawcami towarów) odbywa się gotówkowo, Skarżący musi mieć możliwość dokonania wypłat gotówkowych z bankomatu bądź placówki banku, żeby móc przekazać pieniądze do sprzedawców. Z punktu widzenia wypłat gotówkowych z konta najkorzystniejszym było posiadanie rachunków bankowych w Banku [...] S.A., bowiem bank ten dysponował najniższą prowizją za wypłacanie gotówki. Skarżący wyjaśnił, że transakcje pomiędzy rachunkiem bankowym w [...] a rachunkiem w Banku [...] obciążone są wysoką prowizją, dlatego w celu zminimalizowania kosztów działalności z tytułu prowizji, Skarżący lub M. K. dokonywał przelewu otrzymanych od D. środków na rachunek bankowy drugiego z nich (w banku [...]), a następnie łączna kwota środków przelanych do M.K. i T.M. od D. znajdująca się już na jednym z kont w [...] trafia następnie na rachunek bankowy tej osoby w Banku [...]. 3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. W piśmie procesowym z 12 listopada 2020 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów na okoliczność kierowania przez kontrahentów Skarżącego wezwań do zapłaty oraz potwierdzenia argumentacji skargi odnoszącej się do sposobu funkcjonowania i rozliczania Skarżącego z kontrahentami. Do pisma załączono m.in. wezwania do zapłaty z zestawieniem faktur, wysyłek z datami, kwotami pobrań. 5. Postanowieniem z 18 listopada 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."): - odmówić przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, jako znajdujących się już w aktach sprawy (raporty COD) oraz niemieszczących się w dyspozycji art. 106 § 3 P.p.s.a. (decyzja Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] września 2020 r.); - przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 12 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 6.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Szefa KAS z [...] września 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia [...] listopada 2020 r. 6.4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącego. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżący wskazuje natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Szef KAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnił specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącego, pominął argumentację Skarżącego podnoszoną w tym zakresie, nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłaszanych w zażaleniu. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu. 6.5. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 191 i art. 188 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. 6.6. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie do możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe. Należy mieć również na uwadze, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony". Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. 6.7. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. 6.8. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Skarżący uznał za dowolną. Przede wszystkim natomiast Skarżący wskazywał, że Szef KAS w ogóle nie uwzględnił specyfiki prowadzonej przez niego działalności i nie odniósł się do ponoszonej w tym zakresie argumentacji Skarżącego. Odnosząc się do powyższego Sąd stoi na stanowisku, że w istocie postępowanie organu nie odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącego jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS rozpatrując zażalenie Skarżącego nie odniósł się bowiem do istoty argumentacji w nim sformułowanej oraz poprzestał na materiale dowodowym zebranym na etapie wydawania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r., bowiem uchylił się od oceny dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na etapie postępowania zażaleniowego, które odnosiły się do stanu faktycznego w zakresie istotnym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Takie rozpatrzenie zażalenia Skarżącego naruszało, zdaniem Sądu, zasadę dwuinstancyjności postępowania uregulowaną w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, czy odwoławczego. Wskazać w tym miejscu należy, że Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Skarżącego i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżący mógł być uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego. Organ wskazał bowiem, że na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Skarżącego, po stronie uznań zidentyfikowano przepływ pieniężne odpowiadające operacjom gospodarczym, które nie zostały wykazane w składanych deklaracjach VAT-7. Szef KAS argumentował, że od 1 stycznia do 17 lipca 2020 r. na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęły płatności w wysokości 23.065.222,31 zł (w tym 17.713.567,31 od D. Sp. z.o.o oraz 5.063.778 zł od Firmy Usługowej T.). Zdaniem Szefa KAS, różnica pomiędzy kwotą 23.065.222,31 zł, a zadeklarowanymi dostawami brutto (636.586 zł) i zadeklarowanymi nabyciami brutto (666.893 zł) stanowi szacowaną wielkość niezdeklarowanej przez Skarżącego dostawy towarów i świadczenia usług. Skarżący nie zgadzając się z oceną Szefa KAS wywodził w zażaleniu, że wnioski organu, co do niezdeklarowanych dostaw są błędne i wynikają z wadliwej oceny okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienia specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przede wszystkim z tego, że środki, które wpływają na jego rachunek bankowy, jedynie w nieznacznej (zadeklarowanej) części stanowią jego wynagrodzenie za świadczoną usługę kurierską, a w pozostałej części są przekazywane sprzedawcom towarów. Skarżący w zażaleniu wyjaśniał, że współpracuje z jedną z największych polskich firm kurierskich D. sp. z o.o. i zajmuje się obsługą paczek przesyłanych za pośrednictwem D.. Przyjęty model biznesowy wygląda w ten sposób, że Skarżący osobiście lub przez swoich pracowników zwozi przesyłki przygotowane do nadania przez klientów na Centrum Handlowym P. w R. lub odbiera przygotowane do wysyłki paczki w swoim stacjonarnym punkcie przy ul. T. [...] w R.. W sprawie występują zatem cztery podmioty: sprzedający, Skarżący, D. i kupujący (odbiorca finalny). Rolą Skarżącego jest zatem przyjęcie i nadanie paczki, a następnie rozliczenie ze sprzedającym transakcji. Po przyjęciu przez Skarżącego paczki zostaje ona nadana za pośrednictwem D.. Na liście przewozowym formalnie jako nadawca paczki widnieje Skarżący, przy czym Skarżący w rubryce "Uwagi" wpisuje odpowiedni kod identyfikujący nadającego paczkę, kwotę prowizji oraz to jaka kwota z tej wpłaconej przez kupującego przeznaczona jest do przekazania sprzedawcy. Skarżącemu jako podmiotowi pośredniczącemu przysługuje odpowiednie wynagrodzenie. W zdecydowanej większości przypadków kupujący dokonują zapłaty na konto D.. Kwota ta obejmuje cenę za towar oraz opłatę za usługę kurierską. Następnie D. przekazuje na rachunek bankowy Skarżącego kwotę obejmującą cenę za towar, jaka ma trafić do sprzedawcy (nadawcy pierwotnego paczki) oraz kwotę wynagrodzenia za usługę Skarżącego. Po wpłynięciu tych środków na rachunek bankowy Skarżącego ten dokonuje stosownych rozliczeń – klientom nadającym paczkę przekazuje cenę za przesłany towar (przelewem lub gotówką), a pozostałą kwotę jaką uiścił kupujący rozlicza z D. w ten sposób, że Skarżący zachowuje swoją prowizję za świadczone usługi a resztę płaci D. jako wartość usługi przypadającej na D. zgodnie z wystawioną przez D. fakturą VAT. Skarżący podkreślał, że zaewidencjonowaniu dla celów podatkowych podlegać może jedynie kwota przysługującej mu prowizji, bowiem pozostałe środki jakimi obraca na swoich rachunkach bankowych nie stanową wynagrodzenia Skarżącego za jakiekolwiek usługi (nie są to w ogóle środki Skarżącego). Nie można zatem z faktu przepływu tych środków przez jego rachunki bankowe wyciągać wniosku, że Skarżący nie ewidencjonuje całości obrotu. Skarżący wyjaśniał również przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Skarżącego i T.M.. Argumentował w tym zakresie, że wprawdzie formalnie działają oni jako dwie jednoosobowe działalności gospodarcze, niemniej jednak w istocie prowadzącą działalność wspólnie. Przelewy między ich rachunkami związane są z minimalizowaniem kosztów działalności z tytułu prowizji pobieranej przez bank, z tytułu dokonywanych przelewów, co pozwala zaoszczędzić każdemu z nich ok. 4.800 zł rocznie. Z kolei znaczące wypłaty gotówki oraz przelewy na inne rachunki Skarżącego związane są z gotówkowym rozliczaniem z klientami i limitami wypłat z danego rachunku. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że o ile można podzielić stanowisko Szefa KAS, że w istocie część przepływów środków pieniężnych, zwłaszcza pomiędzy rachunkami bankowymi samego Skarżącego oraz rachunkami Skarżącego i T.M. jest mało przejrzysta i nie ma przełożenia na udokumentowane relacje biznesowe, o tyle w ten sam sposób nie można automatycznie oceniać środków, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego od D. Sp. o.o. Ponadto, sam ewentualny "brak przejrzystości" przepływów środków pieniężnych nie musi zawsze świadczyć o ryzku wykorzystywania rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych. Sąd podziela argumentację Skarżącego, że Szef KAS w ogóle nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy D. sp. z.o.o., Skarżącym i sprzedawcami towarów. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego od D. sp. z o.o. stanowią niezadeklarowaną sprzedaż Skarżącego. Dla udowodnienia, że środki przekazane do D. sp. z o.o. nie stanowią przychodu Skarżącego, a tym samym że Skarżący nie zniżał obrotu, w zażaleniu i w pismach procesowych stanowiących jego uzupełnienie Skarżący składał wyjaśnienia, wnosił o przeprowadzenie dowodów w tym m.in.: z umowy podpisanej z D. sp. z o.o. i Szczegółowych Warunków Świadczenia Umów przez D. sp. z o.o., wydruku listów przewozowych z opisem pozycji i symboli (zestawienie COD) otrzymanych od D. sp. z.o.o., rozstrzygnięć organów z poprzednich kontroli podatkowych, w tym przesłuchań świadków na okoliczność wiedzy organu o sobie funkcjonowania firmy Skarżącego i akceptowaniu takiego stanu rzeczy. Odnośnie do powyższego Szef KAS poprzestał na stwierdzeniu, że okoliczności te oraz wnioski dowodowe Skarżący może podnosić we wszczętej kontroli celno –skarbowej, a w niniejszym postępowaniu nie mogą one podważyć tezy o istnieniu podejrzenia udziału Skarżącego w wyłudzeniach skarbowych. 6.9. Zdaniem Sądu z powyższą oceną organu i uchyleniem się od odniesienia do argumentacji Skarżącego oraz oceny okoliczności i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego przy zażaleniu, w świetle obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania i obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, nie sposób się zgodzić. Przypomnieć bowiem należy, że podstawowym argumentem Szefa KAS, który legł u podstaw dokonania blokady, było wskazanie na podstawie ustalonych okoliczności w sprawie, że Skarżący nie deklarował organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego. Wobec powyższego, skoro Skarżący na etapie postępowania zażaleniowego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności i wskazuje okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie winny prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też dyskredytują ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem Szefa KAS było odniesienie się do twierdzeń Skarżącego i załączonych przez niego dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu (podobnie NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20) . Sąd nie podziela stanowiska Szefa KAS, że podane przez Skarżącego okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania celno-skarbowego. Takie rozumowanie powoduje, że podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS, że Skarżący był uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji, a przecież ustawodawca zdecydował, że postanowienie o przedłużeniu blokady może być weryfikowane w postępowaniu zażaleniowym. Powyższe prowadziłoby do niedopuszczalnej, zdaniem Sądu sytuacji, w której podatnik w przypadku przedłużenia blokady rachunku bankowego nie miałby prawa kwestionować twierdzeń Szefa KAS, które legły u podstaw jego orzeczenia. Zdaniem Sądu, odniesienie się do specyfiki działalności Skarżącego, rozpatrzenie zarzutów zażalenia oraz ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i jego ocena z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych przez Skarżącego nie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. 6.10. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że wprowadzona instytucja blokady rachunku bankowego w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego jako instrument do zabezpieczenia przyszłych zaległości podatkowych. Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć uzasadnione podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie. Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałanie oszustwom podatkowych przy wykorzystaniu obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Celem bowiem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach. Należy, jak już wyżej zauważono, wskazać okoliczności świadczące, że działalność banków może być wykorzystywana do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi i że ta blokada jest konieczna, tzn. że inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa. Dlatego też, mimo szybkości, którą ze swej istoty charakteryzuje się postępowanie w przedmiocie blokady rachunków bankowych, organ nie może nadmiernie upraszczać prowadzonego w tym zakresie postępowania, a tym samym doprowadzać do naruszenia zasad rządzących tym postępowaniem, w tym wskazywanej zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania, czy też zasady prawdy obiektywnej. Pamiętać również należy, że blokada rachunku bankowego daje organom KAS znacznie większe możliwości niż wstrzymanie określonej, pojedynczej transakcji dokonywanej na rachunku bankowym. Ingeruje w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności i jest środkiem wysoce dotkliwym. Daje możliwość zabezpieczenia wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może doprowadzić do utraty płynności finansowej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to o tyle istotne, że jeśli w rzeczywistości środki, które wpływają na rachunek bankowy Skarżącego od D. Sp. z o.o. nie stanowią, co do zasady, obrotu Skarżącego, a są to jedynie środki do rozliczenia ze sprzedawcami towarów, którzy za pośrednictwem Skarżącego nadali paczki pobraniowe, to w istocie blokada rachunków bankowych Skarżącego uniemożliwia rozliczenie się z tych środków (zwrot sprzedawcom kwot uiszczonych przez nabywców za zakupiony towar). W tym zakresie Sąd za zasadne uznał uwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma procesowego z 12 listopada 2020 r. dokumentów na okoliczność kierowania przez kontrahentów Skarżącego wezwań do zapłaty oraz potwierdzenia argumentacji skargi odnoszącej się do sposobu funkcjonowania i rozliczania Skarżącego z kontrahentami. Do pisma załączono m.in. wezwania do zapłaty z zestawieniem faktur, wysyłek z datami, kwotami pobrań. W pismach tych kontrahenci Skarżącego wyjaśniali, że za pośrednictwem Skarżącego przesyłali towary handlowe swoim odbiorcom. Skarżący za dostarczenie towaru naliczał opłatę za usługę, natomiast z tytułu doręczenia towarów handlowych za pobraniem otrzymywał cenę za ich towary. Kontrahenci żądają zwrotu swoich środków. 6.11. Reasumując przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 121 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. 6.12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Szef KAS odniesie się do specyfiki działalności prowadzanej przez Skarżącego, a także dokona ponownej oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem argumentacji Skarżącego oraz dowodów dołączonych do zażalenia. 6.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.