III SA/Wa 2077/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej NUS), działając zgodnie z art. 19 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., zwanej dalej Upea) jako organ egzekucyjny, prowadził egzekucję do majątku skarżącego – P. W. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2015 r., obejmującego zaległości państwa członkowskiego - Niemiec z tytułu cła, podatku obrotowego i podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych za 2008 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy, zawiadomieniami z 27 lipca 2015 r. dokonał odpowiednio zajęcia: wierzytelności strony z rachunku bankowego w Banku Z. [...] S.A. we W. i z tytułu wynagrodzenia za pracę w J. [...] w S.. Pismem z 7 sierpnia 2015 r. zobowiązany złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej DIS) skargę na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami z 27 lipca 2015 r. W treści skargi strona zarzuciła dokonanym czynnościom egzekucyjnym naruszenie art. 29, art. 66c § 3, art. 66h § 1 i 3 oraz art. 66za § 4 Upea. Zobowiązany podniósł, że organ egzekucyjny nie zbadał dopuszczalności egzekucji administracyjnej dochodzonych obowiązków. Ponadto wskazał nieistnienie obowiązku udzielenia pomocy obcemu państwu w dochodzeniu należności objętych ww. tytułem wykonawczym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 66c § 3 Upea. Strona zarzuciła również naruszenie art. 66za § 4 Upea poprzez skierowanie ww. tytułu wykonawczego do niewłaściwego organu egzekucyjnego oraz skierowanie tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w tym przepisie. Wskazała także na naruszenie art. 66h § 3 Upea, poprzez brak załączenia prawidłowego tłumaczenia dokumentu o nazwie "Zawiadomienie o zaległościach". W związku z powyższym zobowiązany wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. DIS postanowieniem z [...] października 2015 r., oddalił skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżonych czynności egzekucyjnych dokonano zgodnie z przepisami Upea. Minister Finansów (dalej MF) postanowieniem z [...] lipca 2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa, utrzymał w mocy postanowienie DIS. W uzasadnieniu MF wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 Upea, stosownie do którego zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Powyższa skarga przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego, nie przysługuje natomiast na czynności procesowe, polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, jak również nie ocenia się prawidłowości prowadzonego przez wierzyciela postępowania. Skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. MF stwierdził, że czynności egzekucyjne polegające na zajęciu: wierzytelności z rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę zostały przeprowadzone prawidłowo. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 8, art. 11 i art. 77 Kpa organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, aby wydając zaskarżone postanowienie naruszono ww. przepisy prawa. Wydając zaskarżone postanowienie podjęto wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes skarżącego. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 § 1 Kpa organ wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 18 Upea, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kpa. Zasada odpowiedniego stosowania przepisów sprowadza się do tego, iż niektóre przepisy stosuje się w całości, a inne w części lub nie stosuje się ich w egzekucji administracyjnej w związku z odmiennym uregulowaniem danej okoliczności w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zaskarżonym postanowieniu nie orzekano co do istoty sprawy, lecz dokonano jedynie oceny zasadności i prawidłowości czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. W tym zakresie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, nie zgłaszano innych żądań poza tymi zgłoszonymi przez skarżącego, zatem nie zachodziła konieczność umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 29, art. 66c § 3, art. 66h § 1 i 3 oraz art. 66 za § 4 Upea organ wskazał, że zarzuty te nie odnoszą się do czynności wykonawczych dokonanych przez organ egzekucyjny w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego. Zarzuty te dotyczą dopuszczalności egzekucji administracyjnej obowiązków wskazanych w ww. tytule wykonawczym, nieistnienia obowiązku udzielenia pomocy obcemu państwu w dochodzeniu należności pieniężnych, przekroczenia terminu przekazania tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego i błędnego tłumaczenia zagranicznego tytułu wykonawczego, a więc okoliczności, które nie podlegają ocenie w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Jak wyżej wskazano, w postępowaniu w sprawie skargi na czynność egzekucyjną ocenie podlegają wyłącznie czynności wykonawcze związane z zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W skardze na powyższe postanowienie P. W. wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej wykładni art. 1a pkt 2, art. 29, art. 66c § 3 i art. 66h § 3 Upea, skutkującej nieuzasadnionym przyjęciem, że przepisy te nie mogą być podstawą skargi na czynności egzekucyjne; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 6 Kpa w zw. z art. 18 Upea, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu postanowienia analizy wymogów wynikających z art. 29 Upea, polegających na niezbadaniu przez organ egzekucyjny z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w kontekście naruszeń art. 66c § 3 i art. 66h § 3 Upea; - art. 7 Kpa w zw. z art. 18 Upea, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpoznanie istoty sprawy; - art. 8 Kpa w zw. z art. 18 Upea, poprzez prowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę budzenia zaufania jego uczestników do władzy publicznej; - art. 15 Kpa w zw. z art. 18 Upea, poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 77 § 1 Kpa w zw. z art. 18 Upea, poprzez niewyczerpujące rozpatrzonego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie; - art. 65 § 1 Kpa w zw. z art. 18 Upea, bowiem gdy na podstawie danych zawartych piśmie organ administracji publicznej uważa, że jest on niewłaściwy w sprawie, winien niezwłocznie przekazać pismo do organu właściwego, czego nie uczynił; - art. 66 § 1 Kpa w zw. z art. 18 Upea, bowiem jeśli organy administracji publicznej uznałyby, ze pismo dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ administracji publicznej, do którego pismo wniesiono, winien zawiadomić wnoszącego pismo o konieczności wniesienia odrębnego pisma do właściwego organu, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 12 maja 2017 r., III SA/Wa 2904/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił postanowienie MF. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przypadku gdy w piśmie zatytułowanym skarga na czynności egzekucyjne, zawarte zostaną zarzuty, które powinny zostać zgłoszone w odrębnym środku prawnym, wówczas – szczególnie gdy strona działa bez profesjonalnego pełnomocnika – rzeczą organu jest takie pokierowanie sprawą, aby uprawnienie strony do obrony swoich praw, było zagwarantowane w jak najszerszym zakresie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że z treści skargi na czynności egzekucyjne jednoznacznie wynikało, iż skarżący zmierza do podważenia podstaw prowadzenia wobec niego egzekucji z powodu przedawnienia oraz niedopuszczalności egzekucji. Okoliczności te stanowią postawę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 § 1 pkt 1 Upea), mogą także stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 Upea). Skarżący wprawdzie zarzutów nie wniósł, ale z akt sprawy wynika, że w dniu wniesienia skargi zachowany został termin do wniesienia zarzutów. Zdaniem Sądu, zakwalifikowanie przez organ egzekucyjny pisma skarżącego jedynie według nadanej mu nazwy, bez uwzględnienia jego treści, nie było prawidłowe. W ocenie Sądu, doszło w ten sposób do naruszenia przepisów postępowania – art. 33 i 59 Upea w zw. z art. 64 § 2 Kpa w związku z art. 18 Upea – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organy uwzględniły treść pisma Skarżącego, a nie tylko jego nazwę, to albo zakwalifikowałyby "skargę" jako wniosek o umorzenie postepowania i tak go rozpoznały ze wszystkimi tego konsekwencjami, albo co najmniej musiałyby powziąć wątpliwość co do intencji skarżącego, co z kolei uzasadniałoby wezwanie go, na podstawie art. 64 § 2 Kpa w związku z art. 18 Upea, do sprecyzowania żądania. Od wyniku wyjaśnień skarżącego zależałoby następnie wdrożenie stosownego trybu postępowania (ze skargi na czynności egzekucyjne lub z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego). Zaskarżone postanowienie wydane bez ustalenia intencji skarżących, jako dotknięte wskazanymi uchybieniami, nie mogło się więc ostać. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 54 oraz art. 33 i art. 59 Upea w zw. z art. 64 § 2 Kpa w zw. z art. 18 Upea, przez przyjęcie przez WSA, że MF naruszył te przepisy, nie dokonując merytorycznego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy organ uprawniony był do rozpatrzenia skargi jedynie w trybie skargi na czynności egzekucyjne; 2) art. 66zf § 1 w zw. z art. 66a Upea (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. poz. 1289 ze zm., dalej Uwp), przez ich niezastosowanie przez WSA w sytuacji, gdy przepisy te regulują zasady zgłaszania zarzutów przez skarżącego oraz sposób ich rozpoznania w przypadku zagranicznego tytułu wykonawczego; 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej Ppsa), przez wydanie wadliwego uzasadnienia wyroku zawierającego braki w zakresie wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia w przedmiocie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. w szczególności art. 66zf § 1 w zw. z art. 66a Upea w zw. z art. 124 ust. 1 Uwp; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa, przez przyjęcie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien raz jeszcze zweryfikować żądanie Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w wyroku i uwzględnić art. 33 § 1 pkt 1 Upea (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku), co w konsekwencji naruszyłoby art. 54 Upea, na podstawie którego organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w tym zakresie w ramach skargi na czynność egzekucyjną, a także z uwagi na art. 66zf Upea; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 66zf § 1 i art. 66a Upea oraz w zw. z art. 124 ust. 1 Uwp przez niezbadanie w sposób pełny okoliczności sprawy i niedokonanie kontroli legalności postanowienia MF w pełnym zakresie i uchylenie go w całości, mimo prawidłowego zastosowania przez organ przepisów postępowania; 6) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 Ppsa, przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i uchylenie w całości postanowienia MF, mimo braku naruszenia w tym postanowieniu, z uwagi na charakter skargi na czynności egzekucyjne, przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. W. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r., II FSK 2457/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że zarówno okoliczności sprawy, jak też treść złożonej skargi na czynności egzekucyjne, jej tytuł, a także podstawa prawna w niej powołana, nie pozostawiają wątpliwości, że pismo skarżącego z 7 sierpnia 2015 r. oparte wprost na podstawie art. 54 § 1 Upea i tak zatytułowane jest skargą na czynności egzekucyjne. Toteż nie było potrzeby, jak błędnie uważał WSA, wzywania strony na podstawie art. 64 § 2 Kpa w zw. z art. 18 Upea do doprecyzowania środka prawnego. NSA skonstatował, że dalszy komentarz w zakresie zarzutów kasacyjnych był zbędny, a częściowo także nieuprawniony. Zasadność skargi do WSA na postanowienie MF będzie bowiem dopiero przedmiotem oceny WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji uwzględni jednak powyższe stanowisko, że pismo Skarżącego z 7 sierpnia 2015 r. oparte na art. 54 § 1 Upea i zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne" jest w istocie skargą na czynności egzekucyjne, a nie żadnym innym domniemanym środkiem prawnym, którego intencja miałaby być dopiero ustalana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 4 Ppsa, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przed przystąpieniem do oceny wniesionej skargi wspomnieć należy o tym, że na podstawie art. 190 zd. 1 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle powyższych przepisów prawomocny wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2457/17 jest zatem wiążący w tej sprawie. Wiążąca jest w szczególności ocena wyrażona przez NSA, że pismo zobowiązanego z 7 sierpnia 2015 r. stanowiło skargę na czynności egzekucyjne NUS. Zgodnie z art. 54 § 1 Upea, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny przeprowadził dwie wspomniane czynności, a mianowicie dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony w Banku Z. [...] oraz dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w Jednostce Wojskowej nr 5350 w Świętoszowie. Zajęcia rachunku bankowego dokonano zgodnie z art. 80 § 1 i 3 Upea poprzez przesłanie do banku zawiadomienia z 27 lipca 2015 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej skarżącego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto wezwano bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego skarżącego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanych zaległości albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Podstawę dokonania zajęcia rachunku bankowego stanowił tytuł wykonawczy z [...] lutego 2015 r., wystawiony przez C. [...] – Izbę Skarbową w P. na skarżącego i dochodzone należności. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono skarżącemu 3 sierpnia 2015 r., natomiast bankowi w dniu 4 sierpnia 2015 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy. Do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", który odpowiada wzorowi określonemu dla druku tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 655). Zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonano natomiast zgodnie z art. 72 § 1 Upea. Zajęcia wierzytelności skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę dokonano poprzez przesłanie do pracodawcy skarżącego zawiadomienia z 27 lipca 2015 r. o zajęciu tej części wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie wezwano pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych oraz złożył w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia za okres 3 miesięcy poprzedzających zajęcie, za każdy miesiąc oddzielnie, zestawienie otrzymanego w tym czasie wynagrodzenia skarżącego z wyszczególnieniem wszystkich jego składników. Podstawę dokonania zajęcia wynagrodzenia za pracę stanowił tytuł wykonawczy z [...] lutego 2015 r., wystawiony przez C. [...] - Izbę Skarbową w P. na skarżącego i dochodzone należności. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę doręczono skarżącemu 3 sierpnia 2015 r., natomiast pracodawcy w dniu [...] sierpnia 2015 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy. Do zajęcia wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę", który odpowiada wzorowi określonemu dla druku tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. Obie czynności egzekucyjne zostały zatem przeprowadzone prawidłowo, z czym strona zresztą nie polemizuje. Skarżący stara się bowiem wykazać niedopuszczalność egzekucji w oparciu o twierdzenie, że w sprawie w ogóle nie wystąpił obowiązek udzielenia pomocy obcemu państwu. W tym miejscu należy podkreślić, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie jest możliwe kwestionowanie dopuszczalności egzekucji, gdyż to stanowić może podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 Upea. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o art. 54 § 1 Upea, dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego (w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej), zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 Upea, kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W tym zakresie wypowiedział się już zresztą w tej sprawie NSA w wyroku z 2 lipca 2019 r., II FSK 2457/17 wskazując, że określony w art. 54 § 1 Upea środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. NSA stwierdził ponadto, że Upea zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Ustawa ta zawiera gwarancje represyjne, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, albowiem ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Jednym z tych środków jest skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, o której mowa w art. 54 Upea, wszczynająca postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Służy ona zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. NSA dodał, że zgodnie z art. 124 ust. 1 Uwp do wniosków państwa członkowskiego lub państwa trzeciego o udzielenie pomocy wniesionych do organu wykonującego przed dniem 1 stycznia 2012 r. i niezrealizowanych do dnia wejścia w życie ustawy zastosowanie mają przepisy działu I rozdziału 7 ustawy zmienianej w art. 111, w brzmieniu dotychczasowym, z wyłączeniem art. 66b § 3 i art. 66h § 2 i 4 tej ustawy, z tym że funkcje organu wykonującego sprawuje centralne biuro łącznikowe. Zgodnie z art. 66zf § 1 Upea, w trakcie postępowania egzekucyjnego wszczętego na wniosek obcego państwa zobowiązany zgłasza zastrzeżenia dotyczące zagranicznego tytułu wykonawczego lub należności pieniężnych objętych tym tytułem, zwane dalej "zarzutami", wyłącznie do właściwych władz tego państwa, zgodnie z prawem tego państwa. O wniesionych zarzutach zobowiązany może powiadomić organ wykonujący lub organ egzekucyjny. NSA podkreślił, że z tytułu wykonawczego z [...] lutego 2015 r. wynikało, iż podstawą prawną należności była decyzja organu zagranicznego z [...] czerwca 2008 r. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, wniosek tego organu o pomoc został wniesiony dopiero w 2009 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący został pouczony na podstawie art. 66zf Upea przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, którym z uwagi na adres zamieszkania skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., o trybie wnoszenia zarzutów co do wymagalności zobowiązania czy wniosku o jego umorzenie do wierzyciela, a zatem do niemieckiego organu celnego. Skarżący skorzystał z tego trybu i złożył do organu niemieckiego zarzuty, wskazując na przedawnienie należności i wnosząc o umorzenie postępowania. To stało się zresztą przyczyną wstrzymania postępowania egzekucyjnego przez polski organ egzekucyjny. Równolegle z zarzutami adresowanymi do niemieckiego organu skarżący złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego "skargę na czynności egzekucyjne", powołując się na art. 54 § 1 Upea. Tryby te (zarzuty i skarga) są niekonkurencyjne, jak już wyżej wyjaśniono, toteż nie można było dochodzić w nich tego samego. Z akt spraw wynika, że złożone przez Skarżącego zarzuty zostały odrzucone przez organ niemiecki. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że w zasadzie żaden z zarzutów skargi nie odnosił się bezpośrednio do czynności egzekucyjnych dokonanych przez NUS. Sąd działając ex officio również nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. Organy obu instancji przeanalizowały przebieg obu zastosowanych czynności egzekucyjnych. Nie były natomiast obowiązane do dokonania analizy tych kwestii, które w ogóle nie mogły stanowić przedmiotu oceny w ramach wniesionej skargi na czynności egzekucyjne. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 i art. 15 Kpa. Wbrew zaś twierdzeniom strony, materiał dowodowy dotyczący przebiegu czynności egzekucyjnych został oceniony w sposób zgodny z treścią art. 77 § 1 Kpa. Zważywszy natomiast na fakt, że pismo z 7 sierpnia 2015 r. stanowiło skargę na czynności egzekucyjne, a nie zgłoszone zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, właściwym organem do orzekania w pierwszej instancji był DIS. W sprawienie znalazł zatem zastosowania ani art. 65 § 1 ani art. 66 § 1 Kpa. Sprawa została bowiem rozpoznana przez odpowiedni organ, a następnie poddana właściwej kontroli w administracyjnym toku instancji. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.