III SA/Wa 2079/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. C.("Skarżący"), wraz ze spółką M. Sp. z o.o. oraz innym członkiem jej zarządu, za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2014 r. i 12/2015 r., a nadto podatku od osób prawnych za 2015 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik, decyzją z dnia [...] września 2019 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W lakonicznym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor"), decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor uznał, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, Skarżący nie wykazał natomiast istnienia żadnej przesłanki negatywnej. Jak wynika z akt sprawy, decyzja ta została doręczona najpierw Skarżącemu, a dopiero po złożeniu przez niego wniosku o stwierdzenie nieważności - pełnomocnikowi Skarżącego. W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika i tym samym uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu, a także naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zakresie, w jakim orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że w dniu 11 października 2019 r. złożył do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwo ogólne do reprezentacji podatnika przed Organami podatkowymi. Powyższe pełnomocnictwo zostało zarejestrowane pod numerem [...]. Od daty 11 października 2019 r. pełnomocnictwo było widoczne dla organów podatkowych. Pomimo tego faktu Organy podatkowe pomijały pełnomocnika i doręczały pisma bezpośrednio Skarżącemu. Powodowało to sytuację, iż Skarżący nie brał udziału w postępowaniu będąc w błędnym przekonaniu, że wszelkie pisma doręczane są także pełnomocnikowi, i że reaguje on na nie realizując prawo strony do udziału w postępowaniu. Zasygnalizował przy tym, iż jedynym pismem w sprawie, jakie otrzymał był odpis decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2019 r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, nie można orzec o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki M. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za wrzesień 2014 r. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i ponowił swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika z [...] września 2019 r. została doręczona bezpośrednio Skarżącemu. Doręczenie takie uznać należy za prawidłowe, skoro w dacie ekspediowania tej decyzji Skarżący nie ustanowił jeszcze pełnomocnika. Decyzję doręczono bowiem w dniu 1 października 2019 r., podczas gdy Skarżący ustanowił pełnomocnika dopiero w dniu 11 października 2019 r. Dlatego zarzut skargi, iż doręczenie decyzji Naczelnika bezpośrednio Skarżącemu było nieprawidłowe, jest chybiony. Niemniej trafny jest zarzut wadliwego doręczenia decyzji Dyrektora. Otóż pomimo ustanowienia pełnomocnika w dniu 11 października 2019 r. Dyrektor, nie dokonując żadnej innej czynności procesowej, w tym nawet nie wydając postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] grudnia 2019 r. wydał zaskarżoną decyzję i skierował ją pierwotnie także do Skarżącego, zamiast do ustanowionego już wtedy pełnomocnika. DIAS, jak należy wywnioskować z akt sprawy, uznawał wtedy tamto własne doręczenie za prawidłowe. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik w dniu 2 lutego 2020 r. zawnioskował jednak o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2019 r. oraz o wznowienie postępowania, wskazując na nieskuteczność doręczenia decyzji bezpośrednio Skarżącemu. Dalsze postępowanie Dyrektora świadczy o tym, że Organ ten zauważył wówczas swój poważny błąd procesowy, polegający na wyekspediowaniu decyzji do Strony, zamiast do pełnomocnika, w wyniku czego w dniu 31 lipca 2020 r. skierował decyzję do pełnomocnika. Przesyłka zawierająca tę decyzję została odebrana w dniu 31 sierpnia 2020 r. Ta data została przez pełnomocnika przyjęta jako data doręczenia skarżonego aktu. Powyższe działanie Dyrektora należy ocenić jednoznacznie negatywnie. Doprowadziło ono do sytuacji, gdy wskutek przeoczenia przez Dyrektora faktu ustanowienia pełnomocnika nie jest w ogóle znane stanowisko Skarżącego w zasadniczych kwestiach faktycznych i prawnych, jakie wpływają na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Co prawda Naczelnik wystosował do Skarżącego postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale Skarżący nie wypowiedział się w ogóle na temat otrzymanej decyzji. Niezwłocznie po jej otrzymaniu i po wniesieniu lakonicznego odwołania ustanowił jednak profesjonalnego pełnomocnika licząc zapewne, że dalsze czynności procesowe będą prowadzone wobec tegoż pełnomocnika. Jego pominięcie przez Dyrektora, wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. oraz z naruszeniem przepisów o doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.), uzasadnia więc przypuszczenie, że Skarżący rzeczywiście w postępowaniu przed Dyrektorem po prostu nie brał udziału, i to nie ze swojej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Uprawnione oczekiwanie Skarżącego, iż sprawa będzie procedowana za pośrednictwem pełnomocnika, nie spotkało się z wymaganą reakcją Dyrektora, który - należy powtórzyć – nie przeprowadzając żadnej czynności wydał decyzję i doręczył ją Skarżącemu. Dodatkowo podkreślić należy, że wniesione przez Skarżącego odwołanie było wyjątkowo lakoniczne, w istocie nie zawierało ono żadnych zarzutów, co wydaje się o tyle zrozumiałe, że zamiarem Skarżącego w chwili wnoszenia odwołania było prawdopodobnie niezwłoczne ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, który w imieniu Skarżącego zaprezentuje Dyrektorowi stosowane zarzuty i argumenty. W tej sytuacji, wobec niespełnienia przez wniesione odwołanie wymagań art. 222 O.p., Skarżący, a ściśle rzecz ujmując - już jego pełnomocnik, powinien zostać wezwany, na podstawie art. 169 § 1 O.p., do usunięcia braku formalnego odwołania, czyli braku wskazania zarzutów i dowodów. Należy przypuszczać, że niedochowanie tej procedury mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej przez Dyrektora decyzji. Ponieważ opisane uchybienia były istotne, a w odniesieniu do zarzutu pozbawienia Skarżącego prawa do udziału w postępowaniu przed Dyrektorem (art. 245 § 1 pkt 4 O.p.) stanowiły podstawę uchylenia decyzji nawet bez potrzeby badania wpływu tego uchybienia na treść decyzji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz "c" P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Formułowanie przez Sąd dalszych ocen tej decyzji byłoby obecnie przedwczesne i bezprzedmiotowe. Należy bowiem uznać, że opisane uchybienia stały się przyczyną, dla której nie jest znane stanowisko Skarżącego w niniejszej sprawie, a dopiero poznanie tego stanowiska pozwoli Organowi, a następnie, ewentualnie – Sądowi, odnieść się do wszystkich kwestii, jakie powinny być przeanalizowane w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. W dalszym postępowaniu konieczne będzie zapewnienie Skarżącemu, działającemu przez pełnomocnika, prawa efektywnego udziału w tym postępowaniu, z zachowaniem wszystkich gwarancji procesowych. Wydana decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi, o ile oczywiście udzielone pełnomocnictwo będzie nadal aktualne. Jak wynika ze skargi, pełnomocnik Skarżącego w dniu 31 sierpnia 2020 r. odebrał "odpis" decyzji z [...] grudnia 2019 r. Także z akt sprawy, tj. z pisma z dnia 31 lipca 2020 r. (k. 184), wywnioskować można prawdopodobną okoliczność, iż w dniu 31 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego odebrał "uwierzytelnioną kserokopię" zaskarżonej decyzji. Taka "kserokopia" została bowiem wskazana jako załącznik do ww. pisma z 31 lipca 2020 r. Na tej podstawie można przyjąć, że pełnomocnikowi nie został doręczony egzemplarz decyzji z oryginalnym podpisem osoby upoważnionej do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora (była nią Kierownik Działu D. K. ). Otwiera to kwestię rzeczywistego doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a przez to wprowadzenia jej do obrotu prawnego i otwarcia się terminu do wniesienia skargi. Doktryna prawa podatkowego, jak i administracyjnego w ogóle, a także orzecznictwo sądowe, opowiada się bowiem za koncepcją, że dla skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu konieczne jest doręczenie jej stronie (pełnomocnikowi) w oryginalnej postaci, czyli w postaci egzemplarza decyzji zaopatrzonego w oryginalny podpis upoważnionej osoby (chyba, że decyzja jest doręczona z podpisem elektronicznym). Sąd uznał jednak, że nawet, jeśli egzemplarz decyzji, który odebrał pełnomocnik, nie był zaopatrzony w taki podpis oryginalny, to należy respektować wolę pełnomocnika, który wnosząc skargę uznał się za powiadomionego o fakcie wydania decyzji, uznał też, że wiernie zakomunikowano o jej treści, a to poprzez doręczenie (ewentualnej) kopii decyzji, a nie jej oryginału. Gdyby przyjąć, że zaskarżona decyzja nie została doręczona, to - abstrahując od zasygnalizowanego zignorowania wyraźniej woli pełnomocnika Skarżącego – skarga musiałaby podlegać odrzuceniu (brak przedmiotu zaskarżenia), a to tylko po to, aby Organ zakomunikował pełnomocnikowi tę samą treść tej samej decyzji, którą już zakomunikowano w dniu 31 sierpnia 2020 r., z tą tylko różnicą, że ponownie doręczony egzemplarz byłby zaopatrzony w oryginalny podpis. Z tego względu Sąd nie odrzucił skargi, lecz przyjął ją do merytorycznego rozpoznania, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, a także w odpowiedzi na skargę (Dyrektor zawnioskował o oddalenie skargi, a nie o jej odrzucenie). Sąd nie zasądził kosztów postępowania, gdyż wyrok zapadł co prawda na posiedzeniu niejawnym, ale Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który nie zawnioskował o zasądzenie kosztów (art. 210 § 2 P.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności, zaś rozpoznanie sprawy na odległość, z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, nie było możliwe.