III SA/Wa 2080/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej: "skarżąca" "podatnik", "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...](dalej: "Naczelnik US", NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2013 r. (IX, XI i XII) oraz 2014 r. (I – VII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji ustalił, iż skarżąca od 15 maja 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą (P.H.U. K.), której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Na potrzeby podatku VAT skarżąca zarejestrowała się od dnia 13 września 2013 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że we wrześniu i listopadzie 2013 r. oraz w okresie od stycznia do lipca 2014 r. skarżąca uwzględniła we właściwych deklaracjach na potrzeby podatku VAT faktury dokumentujące zakup towarów w postaci perfum renomowanych marek, takich jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - od P. sp. z o. o. z/s w C. (dalej także: "Spółka", "P.") na łączną kwotę 1.162.645,64 zł netto (podatek VAT 267.408,52 zł). Szczegółowe zestawienie 10 faktur zawarto w tabelach na stronie 4 i 5 decyzji NUS). Skarżąca pomniejszyła podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. Ustalono również, że odbiorcą powyższego towaru był czeski kontrahent B. s.r.o. Skarżąca przedmiotowe dostawy deklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") ze stawką VAT 0%. Z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej w zakresie dotyczącym dalszych losów towaru po jego nabyciu przez ww. podmiot od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. wynika, że prawie wszystkie towary z Polski dostarczane były na Słowację do A. s.r.o. (wspólnik i prokurent - A. W., dyrektor wykonawczy Z. J.), która deklarowała dalsze dostawy WDT na Słowacji dokonane do kolejnych podmiotów, tj.: U, Litwa; G. Ltd., reprezentowanej przez P. S.; B. Sp. z o. o. (reprezentowanej przez A. B.); O. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez A. M.). Natomiast od lipca 2014r. podmiot B. deklarował dostawy wszystkich towarów z UE do U.. Organ I instancji ustalił także, iż skarżąca w dniu 16 września 2013 r. w C. zawarła umowę franczyzową ze spółką P., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu P. Z.. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu I instancji do wskazania źródeł nabycia towaru, będącego przedmiotem sprzedaży dla strony. Organ I instancji wskazał także, iż z informacji uzyskanych od L. Urzędu Skarbowego w L. wynika, że Spółka nie uczestniczy czynnie w postępowaniach podatkowych, w których są weryfikowane jej rozliczenia i nie okazała dokumentów źródłowych obejmujących rozliczenia podatku VAT za pierwszą połowę 2013 r. Wobec braku okazania dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe uwzględniając w ostatecznym rozliczeniu jedynie wykazany przez nią podatek należny. Organ I instancji wskazał także, iż [...] Urząd Skarbowy w W. poinformował inne organy podatkowe za pośrednictwem bazy WRO-Skarbiec, iż wszczął w dniu 19 sierpnia 2015 r. w P. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, po bezskutecznej próbie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobom uprawnionym do reprezentowania ww. podmiotu. Czynności kontrolne wykonywane były bez udziału spółki. Pod adresem jej siedziby znajduje się wirtualne biuro, które z uwagi na fakt uregulowania należności z tytułu wynajmu (obsługi) "z góry" oraz posiadania pełnomocnictwa odbierało korespondencję P. sp. z o.o. Na miejscu nie stwierdzono osób bądź zaplecza technicznego, którymi spółka mogła się posługiwać prowadząc działalność gospodarczą. Brak było również możliwości ustalenia innych adresów pod którymi spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą albo posiadać siedzibę, jak również brak kontaktu z jakimikolwiek osobami ją reprezentującymi. Organ I instancji wskazał także, iż w toku kontroli Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, przy czym za ww. okresy złożyła deklaracje podatkowe wykazując wysokie obroty oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 7 kwietnia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Organ I instancji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresach objętych postępowaniem, przyjmując za datę skrajną 23 lipca 2014 r., tj. datę ostatniej faktury zakupowej, analizowanej w toku sprawy, dostawcami P. sp. z o.o. w zakresie kosmetyków i perfum renomowanych marek były: -T. sp. z o. o. - jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r., jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2014 r., - G. sp. z o.o. - jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2013r., - W. sp. z o.o. - jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L .w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2014 r., - C.- jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L .w marcu, kwietniu i maju 2014 r. Naczelnik US wskazał także, iż identyczne grono tychże czterech dostawców krajowych wynika z przytoczonych w ramach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (str. 15) zeznań świadków, osób zatrudnionych przez P. sp. z o.o. Organ ustalił również fakt zawierania przez P. transakcji z Biurem Rachunkowym M. sp. z o.o., w sierpniu i wrześniu 2013 r., przy czym transakcje te dotyczyły płynu czyszczącego B., nie perfum czy kosmetyków, które, zgodnie z powyższą tabelą, miały być przedmiotem dostaw na rzecz strony. Organ I instancji przedstawił następnie ustalenia co do podmiotów, biorących udział w transakcjach na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu oraz dokonał analizy przepływu towarów, w którym za prawdopodobny uznał udział skarżącej (zob. str. 9 – 50 decyzji organu I instancji). Przedstawił pojęcie "karuzeli podatkowej" i jej charakterystyczne cechy. Podniósł, iż analiza dokonanych transakcji wskazuje na wystąpienie w nich wszystkich cech charakterystycznych dla transakcji karuzelowych (zob. str. 51 – 54), a każde ogniwo zaangażowane w proceder łańcucha pełniło określoną funkcję: podmiotu znikającego, bufora, brokera i spółki wiodącej (zob. str. 54 – 55 decyzji organu I instancji). Analizując zawartą przez skarżącą umowę franczyzową z jedynym dostawcą hurtowym P. sp. z o.o. z dnia 16 września 2013 r. organ I instancji uznał, iż umowa ta nie uregulowała kwestii handlu hurtowego kosmetykami, który to rodzaj działalności jest przedmiotem analizy, ale jedynie handlu detalicznego. Wskazał zatem, iż strona wykazała się pasywnością i zrezygnowała z usankcjonowanej ochrony swoich interesów w zakresie doboru towaru, jego ceny, sposobu weryfikacji, zasad płatności, odpowiedzialności za jego wadliwość itp. Zachowanie takie, w szczególności w kontekście braku wcześniejszej historii współpracy, znacznych kwot transakcji i szczególnego znaczenia jakości towaru w postaci markowych kosmetyków, jest nietypowe dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą. Dodał, iż strona nie poszukiwała swojego dostawcy, ale to on zgłosił się z propozycją współpracy (zob. str. 56 – 57 decyzji organu I instancji). Naczelnik US wskazał także, iż w kontrolowanym okresie jedynym kontrahentem strony w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na podstawie umowy o współpracy handlowej, zawartej w dniu 1 października 2013 r. w W. była firma B. s.r.o., która od dnia 13 listopada 2017 r. znajduje się na etapie postępowania likwidacyjnego. Analizując postanowienia ww. umowy o współpracy handlowej, wyjaśnienia skarżącej, korespondencję mailową, dokumenty CMR i historię przelewów, stwierdził, że korespondencja mailowa nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji, a także, że strona, bez przedpłat, zaliczek czy jakiejkolwiek innej gwarancji finansowej przekazała partię kosmetyków o znacznej wartości podmiotowi znanemu, wedle prezentowanej przez siebie wersji wydarzeń, z kontaktów niebiznesowych, a w związku z ustaleniami odnośnie języka, jakim się posługiwał P. T., krótkich spotkań w Warszawie i przerywanej, dwumiesięcznej korespondencji mailowej, w ocenie Naczelnika US zachowanie takie należy uznać za oderwane od realiów rynkowych, świadczące o dużym i na tym etapie współpracy nie mającym podstaw zaufaniu skarżącej do swojego kontrahenta. Z kolei szybkość, z jaką B. złożyła zamówienie świadczy o tym, że jeszcze przed otrzymaniem oferty handlowej od strony dysponowała ona już wiedzą o asortymencie, jaki nabędzie w ramach transakcji. Wskazano też, że nietypowy jest już sam fakt zwrócenia się czeskiego podmiotu do skarżącej, która dopiero rozpoczynała działalność gospodarczą na terenie Polski, nie utrzymywała żadnych międzynarodowych relacji handlowych, na daną chwilę nie była częścią żadnej sieci sprzedaży, nie miała doświadczenia na rynku kosmetyków, renomy i własnej sieci kontaktów biznesowych. Także czeskie organy podatkowe w formie dokumentu SCAC potwierdziły, że B. s.r.o. zadeklarowała transakcje zakupu perfum od strony w okresie od września 2013 r. do lipca 2014 r. na łączną kwotę 1.210.354 zł, jednak w kontroli podatkowej w tym podmiocie nie potwierdziły, aby transakcje ze skarżącą miały miejsce tak jak zadeklarowano. Organ I instancji wskazał przy tym, iż jak wynika z wyjaśnień pozyskanych przez czeską administrację skarbową na podstawie informacji udzielonych przez B. s.r.o. transport towarów do Czech jest zawsze organizowany przez polskiego dostawcę, włączając koszty transportu. W większości przypadków kierowcą był pan W.. Brak jest dostępnych dokumentów potwierdzających obraną trasę, poniesioną opłatę drogową i ubezpieczenie towarów, właściciel pojazdów nie jest znany. Za nietypowe organ I instancji uznał, iż strona dysponowała na przestrzeni blisko roku jednym hurtowym dostawcą i jednym hurtowym odbiorcą. W przedłożonych rejestrach zakupów brak jest wydatków dotyczących promocji działalności strony jako hurtowego dostawcy kosmetyków, np. na ogłoszenia w mediach, w tym elektronicznych, na rynku polskim czy czeskim, czy kosztów związanych z udziałem w targach kosmetycznych, a nazwisko strony nie jest znane w Internecie z działalności w branży kosmetycznej, a jedynie ze stron powielających dane z KRS. Naczelnik US wskazał także, iż strona nie dokonywała alokacji nabytego towaru po nabyciu, a zarazem po jego dalszej odsprzedaży, pozostawał on w magazynie P. sp. z o.o. Na teren magazynu skarżąca nie miała wstępu. Strona nie miała wiedzy o tym czy kupowany towar był zgodny z otrzymywaną od dostawcy fakturą i nie dążyła do jej uzyskania. W ocenie organu I instancji skarżąca czuła się zwolniona z odpowiedzialności za sprzedawany towar, bowiem tylko świadomość braku ewentualnych negatywnych konsekwencji transakcji gospodarczych tłumaczyć może zupełny brak zainteresowania podatnika przedmiotem transakcji. W trakcie transakcji nie nastąpił także moment, gdy strona przejęła sprawowanie nadzoru nad towarem, a pozostawał on pod wyłączną faktyczną kontrolą P. sp. z o.o., do momentu wydania firmie transportowej, przy czym stan ten trwał nawet do kilku tygodni po fakturowej dostawie na rzecz strony. Spółka przy tym z tytułu przechowywania palet nie obciążyła skarżącej żadnymi dodatkowymi kosztami. Alokacja, która nastąpiła wiązała się nie z wydaniem towaru stronie, w realizacji umowy P. sp. z o.o. - strona, ale strona - B. s.r.o. Transakcje te nie wypełniają przesłanek transakcji łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), albowiem obrót miał charakter reżyserowany, jego uczestnicy, w tym strona, nie dysponowali towarem jak właściciel, przyjmując i wystawiając faktury na rzecz z góry wskazanych podmiotów, realizując rzekome dostawy za pośrednictwem wskazanej firmy transportowej. Organ I instancji wskazał także, iż dostawcą strony w zakresie świadczenia usług transportowych towarów pochodzących z P. i dostarczanych do czeskiego kontrahenta była firma K.. Wskazując na rozbieżności zeznań K. W. w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie organ dowód ten uznał za niewiarygodny. W ocenie Naczelnika US cała działalność strony w zakresie opisanego powyżej hurtowego obrotu kosmetykami nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Okoliczności sprawy jednoznacznie przeczą, by strona w zakresie omówionych czynności związanych z kupnem i sprzedażą kosmetyków posiadała podmiotowość podatkową VAT, za którą nie można uznać pełnienia zadań przypisanych jej przez organizatorów procederu karuzeli podatkowej w ramach ustalonego schematu działania. Tym samym faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż kosmetyków w ramach tejże karuzeli, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W rzeczywistości strona nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż nabycie przez skarżącą perfum i kosmetyków od P. było fikcyjne i nie następowało dla celów opodatkowanych, a faktury wystawione na rzecz strony przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), o czym skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, w ocenie ww. organu skarżąca uwzględniając je w rozliczeniu zawyżyła podatek naliczony: - za wrzesień 2013 r. o kwotę 12.384,86 zł; - za listopad 2013 r. o kwotę 27.735,34 zł; - za styczeń 2014 r. o kwotę 28.900,07 zł; - za luty 2014 r. o kwotę 38.507,78 zł; - za marzec 2014 r. o kwotę 25.247,05 zł; - za kwiecień 2014 r. o kwotę 20.630,54 zł; - za maj 2014 r. o kwotę 40.929,10 zł; - za czerwiec 2014 r. o kwotę 35.597,71 zł; - za lipiec 2014 r. o kwotę 37.476,07 zł; tj. na łączną kwotę 267.408,52 zł. Odnośnie zaś do faktur wystawionych przez K., uznał je za nie związane z działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), podnosząc, iż za taką nie może być uznany udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, nie tworzących rzeczywistego obrotu, a sztuczny, nakierowany na wyłudzenie podatku VAT. Uwzględniając je w rozliczeniu strona zawyżyła zatem podatek naliczony: - za wrzesień 2013 r. o kwotę 144,18 zł; - za grudzień 2013 r. o kwotę 143,65 zł; - za styczeń 2014 r, o kwotę 146,17 zł; - za marzec 2014 r. o kwotę 145,21 zł; - za kwiecień 2014 r. o kwotę 144,53 zł; - za maj 2014 r. o kwotę 142,78 zł; - za czerwiec 2014 r. o kwotę 142,25 zł; - za lipiec 2014 r. o kwotę 143,03 zł; tj. na łączną kwotę 1.151,80 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik US zakwestionował podatek naliczony łącznie: - za wrzesień 2013 r. w kwocie 12.529,00 zł; - za listopad 2013 r. w kwocie 27.735,00 zł; - za grudzień 2013 r. w kwocie 144,00 zł; - za styczeń 2014 r. w kwocie 29.046,00 zł; - luty 2014 r. w kwocie 38.508,00 zł; - marzec 2014 r. w kwocie 25.392,00 zł; - kwiecień 2014 r. w kwocie 20.775,00 zł; - maj 2014 r. w kwocie 41.072,00 zł; - czerwiec 2014 r. w kwocie 35.740,00 zł; - lipiec 2014 r. w kwocie 37.619,00 zł; tj. łącznie na kwotę 268.560,00 zł. W tych okolicznościach Naczelnik US, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 20 grudnia 2017r. określił skarżącej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za: - wrzesień 2013 r. w wysokości 5.236,00 zł, -Iistopad 2013 r. w wysokości 820,00 zł, -styczeń 2014 r. w wysokości 0,00 zł, -Iuty 2014 r. w wysokości 0,00 zł, -marzec 2014 r. w wysokości 0,00 zł, - kwiecień 2014 r. w wysokości 0,00 zł, -maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł, -czerwiec 2014 r. w wysokości 707,00 zł, -Iipiec 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: -grudzień 2013 r. w wysokości 374,00 zł, -styczeń 2014 r. w wysokości 43,00 zł, -Iuty 2014 r. w wysokości 363,00 zł, -marzec 2014 r. w wysokości 45,00 zł, -kwiecień 2014 r. w wysokości 447,00 zł, -maj 2014 r. w wysokości 206,00 zł, -Iipiec 2014 r. w wysokości 75,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne w sprawie stwierdziła, że wszystkie faktury sprzedaży i zakupu oraz dokumenty potwierdzające transakcje wewnątrzwspólnotowe były dokumentami rzetelnymi, potwierdzającymi faktyczny przebieg transakcji, jak również w przeciwieństwie do większości opisanych w zaskarżonej decyzji podmiotów współpracowała z organem podatkowym składając wyjaśnienia i okazując dokumenty źródłowe. Dodała, że jej największym dostawcą była P. i tylko z tą firmą współpracowała w zakresie handlu perfumami. Współpraca została nawiązana z inicjatywy strony, po jednej z rozmów z P. Z.(właścicielem ww. podmiotu). Skarżąca nie znała, nie współpracowała i nie była przedstawicielem czy udziałowcem i nie miała wpływu na sposób prowadzenia działalności przez wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty, wskazane jako biorące udział w procederze wystawiania pustych faktur. Jak również nie posiadała wiedzy odnośnie prowadzonych wobec tych firm postępowań oraz ich wyników, a w większości przypadków US wykazują brak możliwości przeprowadzenia rzetelnych kontroli wskutek braku kontaktu z przedstawicielami firm i brakiem dokumentów źródłowych. Decyzje są zaoczne i bazujące na "doświadczeniu życiowym". Skarżąca zaprzeczyła zatem jakoby była brokerem w łańcuchu dostaw i świadomie uczestniczyła w przestępstwie w zakresie podatku VAT. Nie miała tym samym wpływu na to, że przedstawiciel P. nie uczestniczył w czynnościach sprawdzających i nie określił źródła towaru. Podobnie, przed rozpoczęciem i w trakcie współpracy dokonała sprawdzania firmy B. w systemie aktywnych podatników VAT. Także pozostałe ustalenia faktyczne na okoliczność współpracy w zakresie korzystania przez skarżącą z usług transportowych K. W. ego uznała za chybione, jak również za niezrozumiałe uznała stwierdzenia organu I instancji, które konkretnie "transakcje nie potwierdziły, że miały miejsce tak jak zadeklarowano", skoro władze czeskie potwierdziły transakcje zakupu perfum przez B. od strony. Skarżąca podniosła również kwestie przeprowadzenia i wyniku kontroli podatkowej w B. i czynnego w niej uczestnictwa spółki. Nie widziała nadto potrzeby posiadania dodatkowego pomieszczenia poza lokalem w W., gdyż zakupy markowych perfum odbywały się pod konkretne zamówienie. Wskazała także na naruszenie przez Naczelnika US treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2005 r., sygn. akt FSK 188/05 i 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2438/04, zarzucając niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. str. 1 – 9 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że materiał dowodowy sprawy obejmuje m.in. materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, w tym otrzymanego od innych organów krajowej i czeskiej administracji podatkowej w zakresie ustaleń dotyczących zarówno kontrahentów strony, jak i podmiotów w ustalonym łańcuszku dostawców. Wskazał, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 15 maja 2013 r., a jej głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. W toku kontroli podatkowej ustalono, że dla potrzeb podatku od towarów i usług strona za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń - lipiec 2014 r. prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Na podstawie rejestrów zakupu oraz faktur VAT ustalono, że we wrześniu i listopadzie 2013 r. oraz w okresie styczeń - lipiec 2014 r. strona dokonała zakupu towarów w postaci perfum renomowanych marek takich jak [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - od P. Sp. z o. o. z siedzibą w C., w łącznej kwocie netto 1.162.645,64 zł, podatek VAT 267.408,52 zł. Odbiorcą powyższego towaru była B. s.r.o., ówczesny adres Ćs. Armady 360, 735 81 Bohumin. Strona przedmiotowe dostawy deklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką VAT 0%. Organ odwoławczy wskazał, iż z informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej, w zakresie dotyczącym dalszych losów towaru po jego nabyciu przez B.od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. wynika, że prawie wszystkie towary z Polski dostarczane były na Słowację do A.s.r.o., która deklaruje dalsze dostawy wewnątrzwspólnotowe na Słowacji dokonane do: U., LT 100008177011; G. Ltd., GB 172292116; B. Sp. z o.o., Pl 725206983; O. Sp. z o.o., Pl 5732842089). Natomiast od lipca 2014r. podmiot B. deklaruje dostawy wszystkich towarów z UE do U. LT 100008555510. Następnie DIAS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku postępowania prześledził całość relacji handlowych strony w zakresie hurtowego obrotu kosmetykami, a także tę część relacji handlowych jej kontrahentów, która miała wpływ na kwalifikację prawną dokonywanych transakcji. Szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące P., kierowanej przez P. Z.. Wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem dostawcami P. w zakresie kosmetyków i perfum renomowanych marek były: T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C.. Organ odwoławczy przywołał ustalenia dotyczące ww. kontrahentów P. i ich kontrahentów (zob. str. 9 – 45 decyzji DIAS), jak również przedstawił schemat transakcji karuzelowych, w których skarżąca pełniła rolę brokera (zob. str. 45 – 50 decyzji organu odwoławczego). Dyrektor IAS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ I instancji prześledził całość relacji handlowych strony w zakresie hurtowego obrotu kosmetykami, a także tę część relacji handlowych jej kontrahentów, która miała wpływ na kwalifikację prawną dokonywanych przez nią transakcji i uznał, iż w analizowanych transakcjach zachodzą wszystkie okoliczności charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, na które składają się w szczególności: 1) Brak ustalenia źródła towaru, będącego przedmiotem obrotu, dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw ich źródłem był inny hurtownik, nigdy producent. 2) Brak ustalenia podmiotu, wprowadzającego towar na rynek detaliczny. Dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw ich odbiorcą był inny hurtownik, bądź też odbiorca nie był ustalony, a z ostatnim znanym odbiorcą nie ma kontaktu. W żadnym z łańcuchów nie odtworzono linii: producent - hurtownik - detalista. Mimo prześledzenia przepływu towarów przez kilkadziesiąt wymienionych powyżej podmiotów nie udało się potwierdzić, by perfumy i kosmetyki ostatecznie były w jakimkolwiek kraju oferowane konsumentom, trafiały do sklepów czy drogerii. 3) Organ pierwszej instancji analizując poszczególne transakcje wielokrotnie podnosił brak racjonalności działań, gdy między dwoma kontrahentami na pewnym etapie zostaje wpisany kolejny podmiot, nie wnoszący do niej żadnej wartości dodanej. Z kolei takie działanie nakierowane było na wywołanie wrażenia zróżnicowania bazy dostawców P., a na kolejnym etapie obrotu zróżnicowanie bazy dostawców B. s.r.o., co miało je uwiarygodnić przed organami podatkowymi. Nie może być uznana za rzeczywistą konstrukcja biznesowa, której uczestnicy nie przejawiają żadnych działań konkurencyjnych, nie tylko nie skracając, ale dążąc do wydłużenia łańcuchów dostaw. Szczególnie jaskrawy jest tu przykład A. i W., obu reprezentowanych przez A. W., które w tych samych łańcuchach wymieniają ze sobą towar z udziałem kilku niewnoszących wartości dodanej pośredników. 4) Powrót towaru do punktu wyjścia, w tym wypadku na rynek krajowy. Towar, który za pośrednictwem P. trafiał do Czech do B. s.r.o., następnie na Słowację do A. s.r.o., która deklarowała dostawy na rzecz podmiotów krajowych. 5) Organ pierwszej instancji odtworzył łańcuch, w którym towar zatoczył pełne koło, rozpoczęte i kończące się na terenie kraju na A. s.r.o. Biorąc pod uwagę, że zaangażowane w ten łańcuch podmioty są tymi samymi, które na identycznych warunkach brały udział w kolejnych omawianych transakcjach, bądź też były osobowo powiązane z biorącymi w nich udział podmiotami, jednoznacznie wpływa to na ocenę całokształtu sprawy. Fakt obrotu tym samym towarem, który opuszcza terytorium kraju, korzystając ze stawki 0%, a następnie ponownie pojawia się na jego rynku, dał nazwę dla całego procederu "karuzeli podatkowej". 6) Brak odprowadzenia podatku należnego na pierwszym etapie krajowego obrotu jest decydujący dla stwierdzenia, że dana transakcja stanowiła nadużycie podatkowe. Przejawia się ona wykazywaniem zbilansowanych deklaracji VAT przez podmioty dokonujące WNT na teren kraju, przy braku możliwości weryfikacji ich rozliczeń z dokumentacją źródłową. Bowiem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" to podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT jednocześnie nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym po czym znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie zgodnie z prawem przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Organ pierwszej instancji w oparciu o dokonane w sprawie ustalenia i materiał dowodowy uznał, iż podmioty wprowadzające towar na rynek krajowy, tj. O., B., T., L. pełniły funkcję znikających podatników z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, krótkotrwały okres aktywności na szczególnie wrażliwym i podatnym na nadużycia rynku, zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, minimalnym kapitałem zakładowym, z siedzibą w wirtualnych biurach, mające jedynego właściciela oraz jedynego reprezentanta obcokrajowca bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP. 7) Brak racjonalności ekonomicznej transakcji wprowadzenia i wyprowadzenia kosmetyków z rynku krajowego wskazuje, że musiały one służyć wyłącznie celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a widocznym efektem tych działań było wykreowanie nieodprowadzonego wcześniej podatku naliczonego. 8) Szybkość i pewność obrotu, w sytuacji gdy towar zmieniał właściciela kilkakrotnie w ciągu tego samego dnia, przy czym jego rzekomi właściciele nie mieli woli bądź możliwości kontrolowania jego stanu i ilości np. z uwagi na zamieszkanie poza terytorium Polski, czy zamieszkanie i prowadzenie działalności gospodarczej w znacznej odległości od miejsca magazynowania towaru. Kolejny podmiot wpisywany do łańcucha z góry znał swojego odbiorcę i dostawcę, co wprost wynika z zeznań J. S.. 9) Odwrócony obieg płatności, w których kolejne podmioty w łańcuchach transakcji finansują zakup towaru w całości z zapłaty uzyskiwanej przez ich odbiorcę. Umożliwiało to krajowym podmiotom posiadającym kapitał zakładowy na poziomie 5.000,00 zł, a w przypadku Czech 200.000 kc, i nieposiadającym żadnego innego zaplecza majątkowego dokonywanie transakcji opiewających na setki tysięcy złotych i osiąganie miesięcznie wielomilionowych obrotów. Jednocześnie odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż kierując się życiowym doświadczeniem, oczywiście dopuszcza się możliwość, że podmiot gospodarczy dysponujący oficjalnie zadeklarowanym kapitałem zakładowym na minimalnym poziomie, przez lata działalności zdoła dokonać jego akumulacji na poziomie umożliwiającym takiego rodzaju zakup, bądź też uzyska rynkową wiarygodność pozwalającą na uzyskiwanie wysokiego kredytu kupieckiego, oferowanie gwarancji bankowych bądź też innej formy zabezpieczeń. Jednakże w transakcjach, których elementem była strona nie stwierdzono takich zabezpieczeń, z kolei trudno mówić o wiarygodności podmiotu w kontekście krótkotrwałego okresu działalności większości biorących w nich udział podmiotów. 10) Zbywanie towaru w ilościach zgodnych z ich zakupem, brak zwrotów, reklamacji, brak wystawiania związanych z tym faktur korygujących, towar nie był uszkadzany w transporcie czy w czasie przeładunku. 11) Budowanie całych łańcuchów transakcji przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrowane w wirtualnych biurach. nieposiadające środków trwałych, pracowników i dysponujących minimalną ilością kapitału zakładowego, ze wskazaniem jako organy zarządzające osób nieprzebywających na terenie kraju. Przy jednoczesnym braku prowadzenia przez nie stron internetowych. Zatem podmioty spoza ustalonego kręgu nie miały faktycznej możliwości nawiązania z nimi kontaktu. Takiej możliwości generalnie nie miały również organy podatkowe. Z kolei częste zmiany siedzib, wiążące się ze zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego, nie odbieranie bądź nie reagowanie na otrzymanie wezwania, zmiany członków organów stanowiących na osoby nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium kraju, brak wskazania miejsc rzeczywistego przechowywania ksiąg podatkowych miały na celu utrudnienie identyfikacji prowadzonego procederu. Podkreślenia wymaga, że powyższe cechuje dostawcę i franczyzodawcę strony, tj. P.. 12) Uczestnicy transakcji nie potrzebowali czasu na rozwinięcie działalności, od momentu rejestracji na potrzeby podatku VAT wykazując milionowe obroty. 13) Elementem, który notoryjnie towarzyszy karuzelom podatkowym, są rozbieżności między dokumentacją przedkładaną przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Biorąc pod uwagę, że obrót jest pozorowany, a jego uczestnicy zwolnieni z ewentualnego ryzyka wiążącego się z dostarczeniem towaru w błędnej ilości lub o innych niż uzgodnione cechach, przykładają znacznie mniejszą wagę do jego rzetelnego dokumentowania. Przykładem jest znikanie partii towaru, które były deklarowane po stronie zakupu, ale już nie po stronie sprzedaży, czy też wystawianie faktur sprzedaży do towaru, przy braku jego zakupu (brak faktury zakupowej przy jednoczesnym braku fizycznego odbioru towaru). 14) Kontrolowanie zapisów księgowych szeregu różnych podmiotów przez biuro rachunkowe M. Sp. z o. o., które również brało udział w transakcjach karuzelowych. 15) Kontrolowanie obrotu przez kilka osób, pochodzących z L. i okolic, M. na Białorusi bądź I. na Ukrainie, które założyły szereg firm na terenie Polski, Czech, Słowacji, a także na Litwie i w Wielkiej Brytanii, obracających między sobą towarem w nw. osobach: - A. W. - pełniący funkcje zarządcze w W. i A. s.r.o., a także przewoźnik obsługujący dużą cześć omawianych transakcji A. Sp. z o. o., - W. P.- pełniący funkcje zarządcze w P., W. s.r.o., P. s.r.o. i M.Sp. z o. o., - R. K.- pełniący funkcje zarządcze w A. Sp. z o. o., R., L. i L., - A. R.- pełniący funkcje zarządcze w A. T. s.r.o., A. Sp. z o. o. i U., - P. S.- pełniący funkcje zarządcze w P. s.r.o. i G. Ltd, - A. N.- pełniący funkcje zarządcze w P. s.r.o., J. i U.. 16) Stosowanie średniej marży na poziomie 0,2% - 0,5%. Uzasadnieniem tak śladowych kwot, jest występowanie w łańcuchu dużej ilości podmiotów, a zatem ryzyko, że łącznie suma podatku należnego w ten sposób wykreowana skonsumuje część zysku, powstałego wskutek nieodprowadzenia podatku naliczonego przez pierwszy podmiot w łańcuchu. 17) Brak prowadzenia ewidencji magazynowej przez P. i B. s.r.o. Z informacji T. T., osoby odpowiedzialnej za przyjmowanie i wydawanie towaru wynika, iż nie prowadził on takiej ewidencji. Nie została ona również okazana organom podatkowym w toku kontroli w P.. Jak również z informacji czeskiej administracji podatkowej wskazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego na str. 15 decyzji ostatecznej wydanej na rzecz G. za kolejne okresy 2014 r. wynika, iż takiej ewidencji nie prowadziła również B.. W ten sposób nie ma możliwości ustalenia jaka była faktyczna ilość towaru znajdującego się w obrocie. 18) Wobec szeregu podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji, w tym tych istotniejszych, tj. T., G. czy P. wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku wpłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19a ustawy o VAT. 19) Podmioty, na których kończą się łańcuchy dostawy na terytorium kraju tj. O., B., T. i L., oprócz cech łączących je z większością omówionych w decyzji podmiotów: siedziby w wirtualnych biurach, zarządzanie przez osoby nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium RP, minimalny kapitał zakładowy, zgodnie wybrały kwartalny sposób rozliczania podatku VAT. Z kolei z doświadczeń organów podatkowych wynika, że ta forma rozliczeń jest nadużywana przez nieuczciwe podmioty występujące w charakterze znikających podatników, Kwartalny sposób rozliczania się, co oczywiste, wydłuża proces identyfikacji przez organy podatkowe faktu zaprzestania składania deklaracji przez zarejestrowany podmiot bądź stałe występowanie w nich anomalii, np. wykazywanie dużych obrotów przy zbilansowaniu podatku należnego z naliczonym, wykazywanie WNT bez przyporządkowania im sprzedaży. Podkreślono przy tym że od 01.01.2017 r. w związku z wejściem w życie przepisów nowelizacji ustawy o VAT nastąpiła likwidacja rozliczeń za okresy kwartalne dla podatników innych niż mali (art. 99 ust. 3 ustawy o VAT) oraz wprowadzono brak możliwości rozliczeń za okresy kwartalne dla podatników, którzy rejestrują się jako podatnicy VAT czynni w okresie 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni (art. 99 ust. 3a ustawy o VAT). 20) Przedmiotem obrotu były towary o małych gabarytach oraz wadze i stosunkowo dużej wartości jednostkowej, co powoduje, że ich transport, który dokonuje się w zamkniętym kręgu, nie obciąża organizatorów zauważalnymi w skali procederu kosztami. 21) Odwrócony łańcuch obrotu, polegający na tym, że w realnym obrocie towar trafia od hurtowników do coraz mniejszych podmiotów, podczas gdy w realiach sprawy posiadająca magazyny i pracowników P. pozyskiwała go od jednoosobowych spółek bez żadnego zaplecza. 22) Czynności, które podejmowały zaangażowane w łańcuch podmioty, np. prowadzenie drogerii przez G. o minimalnych obrotach w porównaniu do działalności hurtowej, rzekome wynajmowanie przestrzeni magazynowej przez T.i W., w sytuacji gdy towary nabywały i zbywały tego samego dnia, jednocześnie jako adres magazynu wskazując magazyn swojego odbiorcy, miały jedynie uwiarygodnić te podmioty przed organami podatkowymi. Powyższe dotyczy również zmian krajowych dostawców P., mających zbudować wrażenie rozległych i różnorodnych kontaktów handlowych. Organ odwoławczy wskazał także, iż należy też zauważyć, że każde ogniwo zaangażowanego w proceder łańcucha pełniło określoną funkcję i tak w analizowanej sprawie: a) Podmiot znikający, tj. nie wywiązujący się z zobowiązań podatkowych, w wielu przypadkach nie tylko nie wpłaca do właściwego urzędu kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Zwykle posiada tylko skrzynkę pocztową, adres grzecznościowy, nieistniejący lub nawet sfałszowany adres siedziby oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności handlowej, tj. L., O., B., P., G.. b) Bufor, tj. podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem a brokerem, dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera. Bufor przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek wynikający z deklaratoryjnego rozliczenia, niewspółmierny jednak do podatku należnego stanowiącego u tzw. "brokera" kwotę zwrotu na rachunek bankowy. Główną jego rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. W licznych przypadkach podmiot pełniący rolę bufora nie jest przedsiębiorstwem powołanym dla celów dokonania oszustwa podatkowego. Rolę bufora często pełnią znane na danym obszarze przedsiębiorstwa z dobrą reputacją, nieświadome, że uczestniczą w oszustwie. Mimo to można podejrzewać, że transakcje, których dokonują noszą znamiona charakterystyczne dla mechanizmu oszustwa, ponieważ są nietypowe dla zachowań rynkowych. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego, tj. T., C., S., W. i P.. c) Broker dokonuje nabycia towarów od bufora i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej lub dostawy towarów na rynek krajowy. Zawsze składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, w niniejszej sprawie taką właśnie rolę pełniła skarżąca. d) Spółka wiodąca, tj. podmiot sterujący łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to terytorium, na którym funkcjonują znikający podatnik, broker oraz bufor. Dokonuje on wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%, a następnie składa wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupów krajowych (podatek ten zostanie odprowadzony przez dostawcę, którym zwykle jest hurtownik) w konsekwencji państwo, w którym spółka jest zarejestrowana nie ponosi strat budżetowych z tytułu podatku VAT, tj. B.s.r.o. Dyrektor IAS wskazał, iż na skutek łącznego występowania znikających podatników oraz brokerów, uzyskujących nienależną korzyść podatkową w podatku VAT z WDT, a także towaru powracającego na terytorium kraju po jego wywozie na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, towaru szczególnie nacechowanego ryzykiem wykorzystywania do nadużyć, którego przepływ był kontrolowany przez grupę powiązanych ze sobą osób (wymieniając osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium kraju: bracia Z. – P. i M., T. R., ich wspólnik, P. T. - syn ich pracownika, pani H. i osoby związane z biurem rachunkowym M. oraz A. W.), należy stwierdzić, że strona brała udział w klasycznym przykładzie tzw. transakcji karuzelowej. Organ odwoławczy dokonał także oceny okoliczności czy skarżąca na podstawie znanych jej w chwili zawierania transakcji faktów miała lub powinna mieć wiedzę, że bierze udział w transakcjach mających oszukańczy charakter. Analizując umowę franczyzową wskazał, iż podkreślenia wymaga, że nałożone na stronę obowiązki świadczeń finansowych na rzecz P. zostały określone od podstawy przychodów strony, a nie np. przychodów z handlu detalicznego czy przychodów z transakcji zawartych z polecenia P. itp. Jak również wskazane opłaty nie są zawężone do przychodów z perfum i kosmetyków, ale do całości przychodów strony. Za trafne uznał dostrzeżenie przez organ I instancji, iż umowy handlowe są podstawowym narzędziem gospodarki rynkowej i zawierają porozumienie stron, które oświadczeniem woli ustalają wzajemne prawa i obowiązki. Z kolei sporządzenie prawidłowej umowy handlowej umożliwia optymalne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy, eliminuje nieporozumienia i wątpliwości mogące powstać w trakcie realizacji umowy, także w wyniku nierzetelności kontrahentów, której to przezorny przedsiębiorca nigdy nie może wykluczyć. Dlatego też uznał, iż w wyniku analizy wskazanej powyżej umowy z dnia 16.09.2013 r. należy stwierdzić, że nie uregulowała ona kwestii handlu hurtowego kosmetykami, który jest przedmiotem analizy, a jedynie handlu detalicznego. Tym samym strona wykazała się pasywnością i zrezygnowała z usankcjonowanej ochrony swoich interesów w zakresie doboru towaru, jego ceny, sposobu weryfikacji, zasad płatności, odpowiedzialności za jego wadliwość itp. Zachowanie takie, w szczególności w kontekście braku wcześniejszej historii współpracy, znacznych kwot transakcji i szczególnego znaczenia jakości towaru w postaci markowych kosmetyków, jest nietypowe dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą. Wskazał też, iż strona nie poszukiwała swojego dostawcy, ale to on zgłosił się z propozycją współpracy. Organ odwoławczy wskazał także, iż w kontrolowanym okresie jedynym kontrahentem strony w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy była B. s.r.o., na podstawie umowy handlowej zawartej w W. w dniu 01.10.2013 r. Podniósł, iż mimo twierdzeń skarżącej o poszukiwaniu firm zajmujących się handlem w Czechach nie potrafiła wskazać ani innych potencjalnych kontrahentów, ani nie okazała korespondencji handlowej potwierdzającej powyższe zeznania. Dodał także, iż skarżąca wskazała, że rozmowy z P. T. miały być prowadzone głównie w języku polskim, a gdy brakowało słów to w języku angielskim, gdy tymczasem ustalono, iż P. T. jest obywatelem polskim, zamieszkałym w Oświęcimiu, co także na podstawie okazanej przez skarżącą korespondencji pozwala stwierdzić, iż biegle posługuje się językiem polskim. Powyższe zaś świadczy o sporadyczności ich kontaktów. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności dotyczące współpracy z B. wskazują, iż od początku działalności schemat, w jakim strona wystąpi był przygotowany, a kontakty osobiste nawiązano wcześniej niż to wynika z zeznań i dokumentacji. Analizując korespondencję skarżącej z P. T., w szczególności z dnia 18 września 2013 r., dokumenty CMR i historię przelewów stwierdził, że korespondencja ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji, a strona bez przedpłat, zaliczek, czy jakiejkolwiek innej gwarancji finansowej przekazała partię kosmetyków o znacznej wartości podmiotowi znanemu wedle prezentowanej przez siebie wersji wydarzeń, z niebiznesowych, a w związku z ustaleniami co do języka jakim posługiwał się P. T., krótkich spotkań w W. i przerywanej dwumiesięcznej korespondencji mailowej. Zachowanie takie organ odwoławczy uznał za oderwane od realiów rynkowych i świadczące o dużym i na tym etapie współpracy nie mającym podstaw, zaufaniu skarżącej do swojego kontrahenta. Z kolei szybkość, z jaką B. złożyła zamówienie świadczy o tym, że jeszcze przed otrzymaniem oferty handlowej od strony dysponowała ona już wiedzą o asortymencie, jaki nabędzie w ramach transakcji. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła swojego autonomicznego wpływu na dobór jedynego wewnątrzwspólnotowego kontrahenta. Z okoliczności sprawy wynika wręcz, że zajęła miejsce w wypracowanym przez kontrahentów schemacie współpracy i nie mogła dobrowolnie ukształtować warunków transakcji. Za nieprawdopodobne organ odwoławczy uznał, że B. , i tylko B. w sposób zupełnie przypadkowy, zgłosiła się z propozycją do zupełnie nowego na rynku podmiotu, nie mającego doświadczenia, wyrobionej marki i własnych kontaktów w sprzedaży hurtowej kosmetyków, zamiast wprost do swojego stałego kontrahenta P., która w tym samym czasie dokonywała WDT do tego samego odbiorcy. Dyrektor IAS wskazał także, iż skarżąca nie dokonywała alokacji nabytego towaru po nabyciu, gdyż po jego dalszej odsprzedaży pozostawał on w magazynie P.i co istotne, na teren tego magazynu strona nie miała wstępu. Do chwili wydania go firmie transportowej towar pozostawał pod faktyczną kontrolą P., a stan ten trwał nawet do kilku tygodni po fakturowej dostawie na rzecz strony. Nawet w sytuacji, gdy strona pojawiała się w magazynie P., jej obecność miała charakter biernego obserwatora, bowiem nie weryfikowała towaru, a dokumenty transportowe podpisywała już wcześniej in blanco (zob. strona 50 – 59 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności współpracy z podmiotem świadczącym na rzecz strony usługi transportowe w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – K. (zob. str. 59 – 62 zaskarżonej decyzji). Uznał, że nie można mówić o samodzielności skarżącej w ramach dokonywanych transakcji, gdyż posiadała ona jednego dostawcę (P.), której Prezes Zarządu był jej znajomym i zaproponował współpracę. Dostawca ten z kolei wskazał jej jako jedynego odbiorcę swojego stałego kontrahenta. Dlatego też zasadnie nie dano wiary w przypadkowość odnalezienia się obu podmiotów w Internecie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie zwrócił nadto uwagę, że przez kolejne miesiące kiedy strona podjęła działalność detaliczną na rynku kosmetyków, wynajęła lokal i zawarła umowę z P., nie była zainteresowana pozyskaniem innego kontrahenta na rynku hurtowym. Również fakt korelacji zawarcia umowy handlowej z P.16 września 2013 r. i pierwszego zamówienia od B.z 18 września 2013 r., w sytuacji gdy strona korespondowała z tą firmą już od kwartału w ocenie DIAS wskazuje na działanie tych podmiotów w porozumieniu i jednocześnie o uwarunkowaniu podjęcia współpracy przez pana T. od uprzedniego porozumienia z P.. Dodatkowo samodzielności strony przeczą też okoliczności związane z logistyką dostaw, brakiem organizacji zaplecza magazynowego i obsługi pracowniczej, za cenę braku możliwości weryfikacji nabywanego towaru. Również wynajęta firma transportowa musiała być już znana P., co wynikało z faktu, że obsługiwała już trasę z magazynu w C. do czeskich odbiorców, a także, że od tego samego dnia obsługiwało je to samo biuro rachunkowe, które zostało również wskazane skarżącej. Także sposób rozliczeń finansowych, tj. brak zaliczek za kosmetyki o znacznej wartości i możliwość zapłaty dopiero w momencie wpływu środków od odbiorcy, który umożliwił skarżącej udział w transakcji oraz marża znajdująca się poniżej kosztów związanych z zawarciem przez nią umowy franczyzowej, wskazują na brak jej ekonomicznej niezależności. W rezultacie, zdaniem DIAS skoro strona przeprowadziła transakcję towarem będącym we władztwie P. z wykorzystaniem kontrahenta i firmy transportowej, wskazanych przez P., jej zaplecza magazynowego i pracowników bez zaangażowania własnych środków finansowych, ale z zagwarantowaniem P. prawa do całego uzyskanego z tytułu transakcji dochodu i niezwłocznie przekazując P. środki uzyskane z dostawy to znaczy, że skarżąca nie była podmiotem samodzielnie dokonującym transakcji. Ponadto nie wykazała, by dążyła do przedstawienia oferty jak najszerszemu gronu potencjalnych odbiorców. Nie angażowała też własnych środków finansowych, w sposób podobny do profesjonalnie działających handlowców, ani nie ponosiła kosztów typowych dla hurtowej działalności handlowej, takich jak magazyn, ogłoszenia w prasie fachowej, ogłoszenia na portalach internetowych, udział w targach branżowych. Również brak jakiegokolwiek ryzyka związanego z transakcją, które spoczęło na P.w zakresie daleko dalej idącym, niżby to wynikało z roli dostawcy (brak ponoszenia konsekwencji uszkodzenia towaru, brak ryzyka utraty płynności finansowej, wreszcie od trzeciej transakcji brak ryzyka kursowego z uwagi na rozliczanie transakcji w walucie EURO) - w ocenie organu odwoławczego przeczy zawodowemu charakterowi działalności skarżącej na rynku hurtowego obrotu kosmetykami. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego uzasadnione było stanowisko organu I instancji, że profesjonalizmowi działania skarżącej przeczył brak zainteresowania towarem, weryfikacji jego źródła czy stanu, brak uregulowania w umowie z dostawcą sfery handlu hurtowego, brak umowy z firmą transportową oraz brak honorowania zapisów umowy zawartej z odbiorcą, w powiązaniu z brakiem weryfikacji statusu VAT odbiorcy towarów. Obraz ten uzupełnia brak wiedzy strony o faktycznym przebiegu transakcji, w sytuacji gdy twierdziła, że towar zostanie wydany po zapłacie, podczas gdy z zestawienia dokumentów CMR z przelewami na rachunek bankowy wynika, że towar był wydawany z góry. Ponadto cechą profesjonalnego podmiotu jest również gromadzenie dokumentów i informacji, pozwalających na udokumentowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, m.in. na potrzeby weryfikacji przez organy podatkowe bądź też sporów sądowych z kontrahentami. W tym względzie organ odwoławczy zauważył, że przedstawione przez skarżącą dokumenty związane z transakcją to dokumenty WZ, które nie odzwierciedlały rzeczywistych przesunięć magazynowych, korespondencja handlowa, która nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji i dokumenty CMR, wypisywane przez stronę in blanco. Wobec postawy dostawcy strony i jej najważniejszego partnera biznesowego, który nie zareagował na czynności sprawdzające uznano, że strona nie dysponuje wiarygodnym potwierdzeniem, że przedmiot obrotu rzeczywiście istniał np. dokumentacji fotograficznej przesyłki, numerów serii kosmetyków. W konsekwencji DIAS uznał, że w realiach niniejszej sprawy działalność skarżącej w zakresie hurtowego obrotu kosmetykami nie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w treści art. 15 ustawy o VAT. Okoliczności sprawy przeczą bowiem, aby skarżąca w zakresie omówionych czynności związanych z kupnem i sprzedażą kosmetyków posiadała podmiotowość podatkową VAT, za którą nie można uznać pełnienia zadań przypisanych jej przez organizatorów procederu karuzeli podatkowej w ramach ustalonego schematu działania. Tym samym faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż kosmetyków w ramach tej karuzeli nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W rzeczywistości skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Z tej przyczyny, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że transakcje widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez K.nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą i zostały zakwestionowane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem DIAS skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez P. oraz K.. Jak również, skoro skarżąca nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnego uczestnika (B.), a tym samym dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tej spółki. Zdaniem DIAS, wykazane nadto zostało, że skarżąca uczestniczyła w tzw. obrocie "karuzelowym". W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, co jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. nie dokonała dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Świadczą, o tym nadto decyzje na rzecz P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - maj 2014 r. oraz czerwiec - listopad 2014 r. wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. w stosunku do faktur VAT wystawionych na rzecz strony oraz ustalenia dotyczące podmiotów występujących w poszczególnych ogniwach karuzeli podatkowej, w tym decyzji wydanych przez właściwe organy podatkowe również w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powiązań kapitałowych i osobowych zaangażowanych podmiotów, informacji uzyskanych od krajowych i obcych organów podatkowych. Zgromadzone dowody były zatem wystarczające do uznania, że P. nie mogła dokonać dostaw towarów na rzecz skarżącej, których sama uprzednio nie mogła zakupić, gdyż transakcje z ich dostawcami uznano za nierzetelne, a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że skarżąca funkcjonowała jako kolejne ogniwo w transakcjach karuzelowych. W opinii DIAS, organ I instancji w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Dowody w postaci dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, rachunków bankowych, umów, a także zeznań i wyjaśnień strony oraz wyjaśnień świadków, jak również okoliczności wskazanych w decyzjach wydanych na rzecz P. oraz innych podmiotów uczestniczących w procederze, przepływu towarów, czy też płatności, a także ustalonych powiązań kapitałowych i osobowych świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mających na celu wygenerowanie podatku naliczonego. Zdaniem DIAS, sposób zawierania transakcji zarówno przez skarżącą, jak również na wcześniejszym etapie przez P. oraz ich dostawców odpowiada schematowi działania karuzeli podatkowej. Konkludując stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez P. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących dostawy towarów. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczyły: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, a także sposób zawierania, dokumentowania oraz finansowania transakcji. W związku z powyższym, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widniał podmiot P.. Uznał, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem ustalonego łańcucha dostaw. Podniósł jednocześnie, iż nawet gdyby uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji zachodzą w sprawie okoliczności podważające dobrą wiarę skarżącej (zob. str. 72 – 74 decyzji DIAS). W ocenie organów podatkowych, świadomość skarżącej co do ryzyka zakupu poza sprawdzonymi kanałami dystrybucji kosmetyków i perfum i na warunkach odbiegających od warunków rynkowych została potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym, w ocenie organów podatkowych skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła przewidzieć, że stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne (zob. 76 – 83 decyzji DIAS). Pismem z 2 sierpnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji nie spełniającego wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Op oraz art. 210 § 4 Op poprzez brak właściwej oceny zarzutów złożonych w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowań wobec podmiotów, z którymi firma skarżącej nie miała styczności, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności powtórzeniu przez organ odwoławczy błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez Naczelnika US, polegających m.in. na powołaniu się w sposób niedopuszczalny na nieistniejące materiały dowodowe z postępowania wobec bezpośredniego dostawcy (naruszenie art. 180 Op); 2. art. 120 w zw. z art. 199a § 2 Op poprzez uznanie, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dalszej sprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne, pozostające poza systemem VAT, tj. wyłączone spod ustawy o VAT, w sytuacji gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej, gdzie dochodziło każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem; 3. art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 2 Op przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia wynikających z zawartej umowy franczyzowej szeregu stosunków prawnych, których stroną była skarżąca, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły jej dokonywanie transakcji w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa oraz poprzez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez skarżącą czynności zawartych w formie umów kupna - sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT, mimo braku dowodów przeprowadzonych u bezpośredniego kontrahenta skarżącej; 4. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 Op poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, a przede wszystkim nieprzedstawienia żadnych dowodów na świadomy udział skarżącej w jakimkolwiek oszustwie podatkowym i oparciu rozstrzygnięcia na sugestiach odnośnie form i zasad prowadzenia działalności gospodarczej; 5. art. 120 Op poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do zasady legalizmu (praworządności) i "użycie" wybiórczo pozostających w oczywistej sprzeczności przepisów prawa materialnego, w tym nieobowiązujących w latach 2013-2014 przepisów o nadużyciu prawa, tj. art.5 ust.4 i 5 ustawy o VAT; 6. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1; dalej jako: "Dyrektywa 112"), w sytuacji gdy skarżąca zrealizowała faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywała towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; 7. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów przez skarżącą, mimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć towarów, bez podważenia rzetelności tych transakcji u bezpośredniego dostawcy (naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT); 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ podatkowy nie posiada uprawnień do podważenia istnienia stosunków prawnych wynikających z zawartych umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi; 10. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącą, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT; 11. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń bezpośredniego kontrahenta skarżącej bez przeprowadzenia wobec niego odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu jego wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o VAT uznając, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o. z siedzibą w C. i K., przy jednoczesnym zakwestionowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B. oraz tego czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co sprawia, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem wystawiono je jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, także wówczas gdy spełniają wymogi formalne. Skoro zaś skarżąca nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnego uczestnika (B.), a tym samym dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tej spółki. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez K. organy uznały, iż transakcje tymi fakturami udokumentowane nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę i faktury te zostały zakwestionowane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, skarżącej mimo, iż dokonane przez stronę kwestionowane czynności spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami ustawy o VAT, dokumentujące je faktury nie wywołują żadnych skutków prawnych, albowiem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony daje jedynie faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, to znaczy: dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą. Zdaniem strony bezzasadne jest odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy każda z transakcji miała miejsce, a faktury dokumentują rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istnienie stosunków prawnych, wynikających z umowy franczyzowej nie zostało przez sąd powszechny podważone, organy podatkowe zaniechały bowiem wystąpienia ze stosownym powództwem na podstawie art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca wskazała, iż ustalenia, że świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym są błędne i nie potwierdzone żadnymi dowodami, w szczególności, że dokonała niezbędnej weryfikacji bezpośrednich kontrahentów, w granicach możliwości podmiotu gospodarczego. Wbrew twierdzeniom skargi, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym, a nie skarżącej. Strona brała bowiem świadomy udział w karuzeli podatkowej, a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez stronę ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Element ten w żadnym razie nie stanowi jednak warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzele podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. Dokonując oceny podmiotów występujących na etapach poprzedzających zakwestionowane transakcje organy podatkowe wykazały, iż towary (perfumy renomowanych marek, wymienione w tabeli str. 5 decyzji organu I instancji), którymi w zakwestionowanych transakcjach obracała skarżąca zostały wprowadzone z zagranicy na rynek w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". W ustalonych przez organy podatkowe łańcuchach przepływu towarów rolę znikających podatników pełniły: O., B., T. i L.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] października 2014 r. (karta 1392 – 1425 akt podatkowych) określił O. sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do września 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) za miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. oraz za wrzesień 2013 r. W decyzji tej, w odniesieniu m.in. do A. s.r.o. stwierdził, iż informacje tej spółki o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT – UE są nierzetelne, nie odzwierciedlają ani nie potwierdzają żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Słowacka administracja podatkowa w zakresie A. s.r.o. wskazała na inny okres transakcji, niż wykazała O.. Ustalenia dokonane w postępowaniu doprowadziły ww. organ do wniosku, iż składane przez O. informacje VAT – UE służyły do stworzenia systemu "karuzeli podatkowej", w którym spółka ta była uczestnikiem i przyczyniła się do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty gospodarcze. Z decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r. (karta 1511 – 1517) wydanej dla B. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, iż na jej rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowe w IV kwartale 2013 r. zadeklarowała A. s.r.o. oraz U.– Profit. B. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazała jakichkolwiek transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie składała też żadnych deklaracji, na podstawie których można by stwierdzić, że zatrudniała pracowników. Siedziba tej spółki mieściła się pod adresem wirtualnego biura, a jej jedynego wspólnika i prezesa zarządu wskazywano obcokrajowca A. B., a następnie w KRS jako jedynego wspólnika wskazano A. S., odnośnie danych osób wchodzących w skład zarządu brak było wpisu. Także w odniesieniu do T. sp. z o.o., z powołaniem się na informacje wynikające z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego oraz bazę danych WRO-Skarbiec (karty 997 – 1006 akt podatkowych) organ odwoławczy (str. 24 zaskarżonej decyzji) przywołał okoliczności wskazujące na nierzetelność tego podatnika jak m.in.: brak przedłożenia żądanych dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących braku ich przedłożenia, korzystania z adresu biura wirtualnego, która to umowa została rozwiązana w związku z naruszeniem jej warunków, nie ustalono miejsca prowadzenia działalności tej spółki, a adres osoby ją reprezentującej nie znajduje się w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Spółka z dniem [...] sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na jej wątpliwe istnienie, a postanowieniem Sądu Rejonowego N. i [...] w P. z dnia [...] czerwca 2017 r. rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jednocześnie jak wynika z ustaleń organów podatkowych, spółka ta, podobnie jak L. sp. z o.o. kończy łańcuch transakcji biegnący poprzez U. z Litwy, na którego rzecz dostawy deklarowała A. s.r.o., będącego kontrahentem B., na której rzecz skarżąca deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów nabytych od P.. Zgodnie z wpisem z dnia [...] lutego 2014 r. właścicielem udziałów i Prezesem Zarządu został R. K., spółka sprawozdań z działalności nie składała (karta 1009 – 1012, 599 – 601 akt podatkowych). Organy podatkowe obu instancji zgodnie wskazały, iż L. sp. z o.o. została z rejestru VAT wykreślona z dniem 10 listopada 2015 r. (str. 25 decyzji organu I instancji, str. 20 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż łańcuchy dostaw z udziałem "znikających podatników", poprzez podmioty pełniące w tych łańcuchach rolę "buforów" prowadzą do P., która była kontrahentem skarżącej, pełniąc także rolę "bufora". Tym samym skarżąca nabywając towary od P. również znalazła się w łańcuchu tworzącym "karuzelę podatkową". Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż w okresie objętym postępowaniem dostawcami P. w zakresie kosmetyków i perfum renomowanych marek była T. sp. z o.o. co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. (karta 1426 – 1457 akt podatkowych) za III i IV kwartał 2013 r., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2015 r. (karta 1149 – 1200 akt podatkowych) za okres od czerwca do listopada 2014 r. (w miesiącach czerwcu i lipcu 2014 r.) oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 lutego 2015 r. (karta 200 akt podatkowych), wskazującego na figurowanie wśród dostawców P. w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r.: T. sp. z o.o., C. i W. sp. z o.o. Dostawcami P. była także G. sp. z o.o. co wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2017 r. za okres od lipca do grudnia 2013 r. (w miesiącach od lipca do listopada 2013 r.; karty 1202 – 1278 akt podatkowych). Dostawcami P., jak już była o tym mowa, byli także: W. sp. z o.o. i C., co wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2015 r. (karta 1149 – 1200 akt podatkowych) za okres od czerwca do listopada 2014 r. (odnośnie do W. - w miesiącach czerwcu i lipcu 2014 r., zaś odnośnie do C.w lipcu 2014 r.) oraz ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 lutego 2015 r. Organ odwoławczy na potwierdzenie prawidłowości powyższych ustaleń powołał się także na przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na stronie 15 decyzji z dnia [...] maja 2016 r. (karta 1443 akt podatkowych) zeznania świadków pracowników P.: U. N. i A. R., które także wskazały ww. podmioty jako dostawców P.(str. 13 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe dokonały także analizy dotyczącej powstania, organizacji i działalności powyższych kontrahentów P. z uwzględnieniem, analizy działalności podmiotów – kontrahentów, co do których podmioty te powoływały się na nabycia i sprzedaż kosmetyków i perfum, i ich kontrahentów (str. 13 – 43 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń tych w sposób niewątpliwy wynika, iż podmioty te brały udział w wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego. Z ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nie wynika bowiem, aby poza jedną fakturą na kwotę 5.700,00 zł za usługę wynajmu przez okres 6 miesięcy, udokumentowano użytkowanie wynajętych powierzchni (str. 28 zaskarżonej decyzji). Jak wskazał organ odwoławczy z dniem 28 marca 2013 r. siedzibę T. przeniesiono do wirtualnego biura, a jej jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu został M. Z. , brat P. Z. – Prezesa P.. Jak jednocześnie wskazał organ odwoławczy, od 28 sierpnia 2014 r. wykreślono M. Z. z funkcji Prezesa Zarządu i spółka pozostała bez organu reprezentującego, zaś od 29 stycznia 2015 r. jedynym właścicielem i Prezesem Zarządu został I. S., obywatel Ukrainy, nie posiadający miejsca zamieszkania i pobytu na terenie Polski, a zatem ze spółką nie ma kontaktu. Organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. ustaliły, że organy podatkowe odmówiły T. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia kosmetyków i perfum wystawionych przez P. sp. z o.o., P., B. i jednocześnie stwierdziły, że nie nastąpiła rzeczywista sprzedaż kosmetyków i perfum na rzecz P. nabytych uprzednio od P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nabytych uprzednio od P., L. sp. z o.o. nabytych w 17 na 19 przypadkach od P. sp. z o.o., W. sp. z o. o. nabytych uprzednio od P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., nabytych uprzednio od P. sp. z o.o. Analizując poszczególne łańcuchy transakcji pomiędzy kontrahentami T. sp. z o.o. i ich kontrahentami na wcześniejszych etapach obrotu, posiadającymi swoje siedziby w wirtualnych biurach, reprezentowanymi przez osoby nie posiadające miejsca zamieszkania na terenie kraju, organ odwoławczy ustalił schemat obrotu karuzelowego z udziałem skarżącej, w którym O. sp. z o.o. (dostawca P., utrzymujący kontakty handlowe z podmiotami czeskimi) pełniła rolę "znikającego podatnika", zaś P., T. oraz P. rolę "buforów", a skarżąca jako deklarująca WDT do B. rolę "brokera". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] października 2014 r. za okres od stycznia do września 2013 r. skierowanej do O. Sp. z o.o. (karta 1392 – 1425 akt podatkowych) stwierdził, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby, magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie nabywała i nie sprzedawała żadnych towarów, nie prowadziła żądnych urządzeń księgowych, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT. Organ ten stwierdził jednocześnie, iż zachodzą przesłanki, że mogła być wykorzystana jedynie do przelewania środków w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji oraz wystawiania faktur w jej imieniu. A. M., jedyny wspólnik i prezes tej spółki, jak i jego polscy i czescy kontrahenci pochodzili w większości z jednej miejscowości Mogilov na Białorusi (str. 29 ww. decyzji). Istnienie cech "znikającego podatnika" w "karuzelowym obrocie gospodarczym" ustalono także w stosunku do kolejnego z dostawców P.: R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (str. 19 – 22 zaskarżonej decyzji), która została zarejestrowana w KRS z w dniu 7 lutego 2012 r., z siedzibą w biurze wirtualnym, a jej jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu został R. K.. Podobnie w odniesieniu do kolejnych dostawców P. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. ustalono, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej (str. 23 – 26 zaskarżonej decyzji). B. w rzeczywistości wskazała jako siedziby adresy wirtualnych biur, których usługi polegały na odbieraniu i przekazywaniu korespondencji. B. nie wykazała w deklaracji jakichkolwiek transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy U. z Litwy zadeklarowała dostawy na jej rzecz. Podmiot ten występuje jednocześnie w gronie tych, na których rzecz WDT deklarowała A. s.r.o., będąca potencjalnym odbiorcą towarów pochodzących od strony. Odbiorcami U. były w okresie I i III kwartału 2014 r. T. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., z którymi nie było kontaktu, i na których kończy się ustalony łańcuch transakcji. T. z dniem 28 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, spółkę rozwiązano bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. L. z dniem 10 listopada 2015 r. została wykreślona z rejestru VAT. Także kolejni kontrahenci (dostawcy) P. sp. z o.o.: L. sp. z o.o. i P. a.s. (str. 25 – 26 zaskarżonej decyzji), to firmy posiadające siedziby w biurach wirtualnych, przy czym w stosunku do L. ustalono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajdował się częściowo rozebrany budynek, w którym uprzednio mieściły się siedziby podmiotów świadczące usługi wirtualnego biura, Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem był R. K., zaś właścicielem P. jest B. Gmbh z Dominikany, a jej ostatnia aktywność pochodzi z 30 stycznia 2015 r. Także potencjalnego odbiorcę P.: J. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był obcokrajowiec A. K., a następnie A. N., został wykreślony w rejestru podatników VAT z dniem 16 maja 2014 r. z uwagi na wątpliwe istnienie. W ocenie Sądu w świetle tych ustaleń trafnie organy podatkowe uznały, iż ustalone łańcuchy transakcji, w których brała udział P. były sztuczne i nie wiązały się z rzeczywistym przepływem towarów. Zamknięcie łańcucha obrotu, w którym ostatecznym odbiorcą przynajmniej części towaru jest A. , to jest ten sam podmiot, który deklarował WDT na rynek krajowy nie pozostawia wątpliwości co do karuzelowego charakteru obrotu i dokonywania transakcji w celu osiągniecia korzyści z wykorzystaniem systemu VAT (schemat str. 23 decyzji organu I instancji). Jak trafnie dostrzega organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] maja 2016 r. (str. 16 decyzji, karta 1442 akt podatkowych) wskazał, iż dostawcą 97,40 % towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez T. na rzecz m.in. P. była P., co oznacza, iż zasadne jest zakwestionowanie realności obrotu T. we wskazanym asortymencie. W ocenie Sądu, w odniesieniu do B.(kolejnego obok P. Sp. z o.o. i P. dostawcy T.), trafnie za pozbawione logiki i niewiarygodne należało uznać, iż podmioty zarządzane przez osoby powiązane rodzinnie (T. i P.) albo mające siedzibę pod tym samym adresem (D. sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.), pod który miały trafić towary pochodzące od T., nie dokonywały transakcji bezpośrednio, ale angażowały podmiot z Czech (str. 27 zaskarżonej decyzji). Zasadnie także organy podatkowe uznały za niewiarygodny obrót na rynku kosmetyków w odniesieniu do N. s.r.o. i A. T. s.r.o. (dostawców B. s.r.o.), biorąc pod uwagę umieszczenie siedzib w wirtualnych biurach, brak zaplecza magazynowego, reprezentowanych przez obcokrajowców, często spoza obszaru Unii Europejskiej (str. 27 – 28 zaskarżonej decyzji). Przytoczone przez organy podatkowe okoliczności, w ocenie Sądu nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, iż T. jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wprowadzone przez nią do obrotu faktury stanowiły element transakcji o charakterze karuzelowym. Także ustalenia co do kolejnego z kontrahentów P.: G. sp. z o.o. wskazują na nierzetelność tego podmiotu. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r. (karta 1202 – 1278 akt podatkowych) i z dnia [...] czerwca 2017 r. (karta 1279 – 1386 akt podatkowych) określił ww. spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres łącznie od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r., wskazując na udział G. sp. z o.o. w oszustwie podatkowym w charakterze "bufora". Jak wynika z decyzji organu odwoławczego decyzje te są ostateczne (str. 6 zaskarżonej decyzji). Dostawcy towarów handlowych do tej spółki to podmioty, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, nierzetelne (J., T., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. (str. 32 – 34 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy ustalił jedocześnie, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem źródłem towarów do G. miała być P. i niezależnie od tego czy następowało to za pośrednictwem T. czy A. ich odbiorcą w okresie od lipca do listopada 2013 r. miała być P.. Wobec tego, iż skarżąca na rzecz P. w 2013 r. wystawiła dwie faktury (z dnia 18 września i 22 listopada) źródłem pochodzenia tych towarów były T. i G., a uprzednio P., która w tym okresie dokonywała płatności na rzecz O. i B. ( str. 34 zaskarżonej decyzji). Odnośnie kolejnego z kontrahentów P. sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły m.in., że według stanu na dzień 14 maja 2015 r. jej jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był A. W., a siedziba tego podmiotu mieściła się w C. przy ul. K.. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacji Krajowego Rejestru Sądowego (karta 143 – 146 akt podatkowych). Organ odwoławczy wskazał, iż od 18 września 2015 r. siedziba tej spółki mieściła się w biurze wirtualnym przy ul. M. w W.. Organ odwoławczy na stronie 36 zaskarżonej decyzji wskazał także, iż w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania wobec T., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2016 r., w dniu 26 stycznia 2015 r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem przy ul. [...], gdzie nie stwierdzono obecności żadnych osób i uzyskano jedynie informację, iż ww. spółka wynajmuje jedynie jedno pomieszczenie biurowe (nie wynajmuje magazynów), od 2 lat z reguły nikt nie przebywa w tym biurze i nie jest prowadzona działalność gospodarcza (str. 36 zaskarżonej decyzji; karta 1447 akt podatkowych – str. 11 decyzji DIS w W. z dnia [...] maja 2015 r.). Dostawcą towarów do W. była T., jak i G.. Biorąc pod uwagę, iż dostawcą do G. były T. i A., dla których dostawcą był P., a dla niej za pośrednictwem O. i B., inna firma reprezentowana przez A. W., to jest A. s.r.o., stanowiła ona zamknięcie łańcucha dostaw. Dokonując rozbicia dokonanych ustaleń na poszczególne miesiące, w których towar ostatecznie trafiał do P., organy stwierdziły jednocześnie, iż źródłem towaru nabywanego przez W., za pośrednictwem G. w poszczególnych miesiącach były A. i M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Przyporządkowując faktury wystawiane przez A. na rzecz G. i faktury wystawione na rzecz G. na rzecz W., stwierdziły w większości (w ośmiu z dwunastu) zgodność wystawionych faktur w zakresie ilości, jakości i dat wystawienia. Analiza faktur z dnia 7 stycznia 2014 r. (str. 33 decyzji organu I instancji) wskazuje na zamianę kwot, co jak trafnie wskazał organ odwoławczy świadczy i dopasowywaniu kwoty i wolumenu zakupów do deklarowanej przez G. sprzedaży. Przyporządkowanie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz G. i faktur wystawionych przez G. na rzecz W. za poszczególne miesiące wykazało, iż w większości występowała pełna zgodność faktur zakupu i sprzedaży w zakresie dat, ilości towaru. Z powyższych ustaleń organy podatkowe wyprowadziły wniosek, iż W. dysponowała trzema źródłami towarów, to jest A., M. i T., z których jak wykazały wyniki postępowania T.i A. nie prowadziły działalności gospodarczej. Organy podatkowe jednocześnie ustaliły, iż źródłem towaru sprzedawanego przez M. na rzecz G. była G. sp. z o.o., która jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2016 r. wydanych wobec M. (karta 1466, 1483, 1499 akt podatkowych), środki pieniężne otrzymywane od M. przekazywała do P. sp. z o.o. Z zestawienia faktur wystawionych przez G. na rzecz W. i faktur wystawionych przez W. na rzecz P. za miesiące od lutego do lipca 2014 r. (str. 41 – 45 decyzji organu I instancji) wynika, że data faktury sprzedaży wystawionej przez G. jest zwykle tożsama co do daty, z datą faktury sprzedaży wystawioną przez W. na rzecz P., co trafnie organ odwoławczy uznając za istotne, wskazał, iż w kilku przypadkach w marcu i w maju 2014 r. data faktury sprzedaży przez T. na rzecz W. jest późniejsza niż data sprzedaży na fakturze wystawionej przez W. na rzecz P.. Z powyższego wynika jednocześnie, iż W. nie magazynowała zakupionych towarów, a dostawy następowały zwykle tego samego dnia co zakup w ilościach zgodnych pod kątem asortymentu. Fikcyjność powyższych dostaw potwierdza także powiązanie osobowe osobą A. W., jakie występuje pomiędzy W. a A. s.r.o., który także osobiście świadczył usługi transportowe w swojej firmie A. sp. z o.o., ustalony przez organy łańcuch dostaw był zbędny gospodarczo. Nie ulegają także wątpliwości, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń twierdzenia organów podatkowych, iż C. był podmiotem sztucznie wprowadzonym do łańcucha transakcji, mającym na celu uwiarygodnić i zdywersyfikować źródła rzekomych dostaw do P.. Jak bowiem wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 listopada 2015 r. i z pisma tego organu z dnia 19 lutego 2015 r. C. nabywała towary wyłącznie od S. sp. z o.o., która nabywała towary od G.. Jedynym kontrahentem na rzecz którego C. dokonywał sprzedaży była P.. Jak wynika z zeznań J. S. (karta 334 – 336 akt podatkowych), propozycję możliwości zarobienia pieniędzy otrzymał od S. i wydaje się świadkowi, że kontakt z P. także nawiązał po wskazaniu przez S.. Płatność za towar od S. była regulowana z należności otrzymywanej od P., które otrzymywał najpierw. W związku z powyższym, w świetle dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, iż skarżąca dokonując zakupu towarów (perfum) od P., której dostawcami byli ww. kontrahenci, a towar był przedmiotem obrotu karuzelowego, i deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe, których przedmiotem były te towary do B., stała się jednym z ogniw łańcucha dostaw w tzw. "karuzeli podatkowej" i trafnie organy podatkowe przypisały skarżącej rolę "brokera". Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo charakterystyczne dla transakcji karuzelowych cechy występujące w analizowanych transakcjach (str. 45 – 49 zaskarżonej decyzji). Trafnie przy tym w szczególności wskazał, iż nie ustalono źródła pochodzenia towaru, a dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw jego źródłem był inny hurtownik, a nigdy producent, brak jest też podmiotu wprowadzającego towar na rynek detaliczny, towar był zbywany w ilościach zgodnych z ich zakupem, bez zwrotów, reklamacji, uszkodzeń, łańcuchy transakcji były budowane przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, odwrócony obieg płatności, w którym kolejne podmioty w łańcuchu finansują zakup towaru w całości z zapłaty przez jego odbiorcę, wpisywanie do łańcucha kolejnego podmiotu, który z góry znał swojego odbiorcę i dostawcę, jak w przypadku J. S.. Powyższe okoliczności, przepływ towarów, który był kontrolowany przez grupę powiązanych ze sobą osób, do których należą m.in. bracia M. i P. Z. czyni zatem trafnym ocenę organu odwoławczego o udziale skarżącej w klasycznym przykładzie tzw. transakcji karuzelowej (str. 49 zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, organy podatkowe prawidłowo zbadały czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających oszukańczy charakter. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, ale były przejawem działania wykorzystującego system VAT do oszustw podatkowych lub powinna była wiedzieć, że transakcje te mają oszukańczy charakter. Argumentacja organu w tej mierze jest przekonująca i nie budzi wątpliwości (str. 50 – 66 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy analizując treść umowy franchisingu z dnia 16 września 2013 r. stwierdził, iż umowa ta nie uregulowała kwestii handlu hurtowego, który jest przedmiotem analizy, a jedynie handlu detalicznego. Powyższe zachowanie z uwagi na brak wcześniejszej współpracy, znacznych kwot transakcji, jak i specyfiki towaru, który był przedmiotem obrotu (markowe kosmetyki) nie może być uznany za typowy i nie budzący wątpliwości. Powyższe okoliczności w zestawieniu z faktem, iż P. Z., reprezentujący P. był dawnym znajomym skarżącej, który przekazał skarżącej numer telefonu do dyrektora handlowego, a ten ofertę, istotnie wskazują na to, iż to nie skarżąca poszukiwała dostawcy, ale P. Z. złożył ofertę współpracy. Dla oceny świadomości skarżącej co do charakteru podjętej z P. współpracy mają znaczenie także okoliczności dotyczące nawiązania współpracy w B., która była odbiorcą towarów nabytych uprzednio od P.. Trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż gdyby P. T. reprezentujący B. był osobą nieznaną stronie nie budziłoby to jej zdziwienia przy spotkaniu w miejscu publicznym, jakim niewątpliwie było szkolenie z dnia 14 czerwca 2013 r. Analiza korespondencji mailowej w powiązaniu z tym, iż znajomy skarżącej P. Z. był partnerem biznesowym B., reprezentowanej przez P/ T. a zdaniem Sądu czyni trafną ocenę organów podatkowych o braku wiarygodności zeznań skarżącej co do daty i okoliczności nawiązania kontaktu z P. T.. Wzmocnieniem tej argumentacji jest także wynikająca z zeznań skarżącej okoliczność, iż w rozmowach z P. T. skarżąca posługiwała się językiem polskim, a gdy brakowało słów językiem angielskim, w sytuacji gdy z korespondencji mailowej wynika, iż P. T. biegle posługuje się językiem polskim, w języku polskim także zawarto umowę o współpracy handlowej z dnia 1 października 2013 r. Powyższe okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, iż znajomość z P. T. rozpoczęła się w czasie i okolicznościach wskazywanych przez skarżącą. Analiza korespondencji mailowej przedstawiona na str. 53, 54 zaskarżonej decyzji także wskazuje na nietypowe zachowanie skarżącej w warunkach rynkowych. Skarżąca nie zakwestionowała bowiem ustaleń, dotyczących niezgodności wynikających z korespondencji mailowej ze stanem faktycznym, wynikającym z dokumentów CMR i historii przelewów, przedstawionym na stronie 53 zaskarżonej decyzji, to jest przekazaniu partii towaru o znacznej wartości bez przedpłat, zaliczek, wbrew treści zawartej we wcześniejszej korespondencji. Dodatkowo, przekazanie towaru na takich warunkach miało się odbyć na rzecz podmiotu nieznanego, na początku współpracy. Powyższe w zestawieniu z brakiem alokacji towaru, który po nabyciu od P. znajdował się w magazynie tej spółki, podczas gdy strona nie miała tam wstępu i z zeznań skarżącej nie wynika, aby nie akceptowała takiego sposobu współpracy, wskazują na to, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o jej udziale w łańcuchu dostaw karuzelowych. Z zeznań skarżącej (karta 634 v akt podatkowych) wynika jednocześnie, iż skarżąca miała świadomość możliwości dalszej sprzedaży hurtowej przez kontrahenta czeskiego zakupionego od skarżącej towaru, co w sytuacji dokonywania przez skarżącą transakcji z P.w obrocie hurtowym wskazywało na wydłużony łańcuch podmiotów dokonujących obrotu hurtowego. Trafnie organy podatkowe wskazały na brak samodzielności skarżącej w dokonywanych transakcjach, jak również uznano za niewiarygodne przypadkowe znalezienie odbiorcy towarów w Internecie. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika także, aby skarżąca była zainteresowana pozyskaniem innego kontrahenta na rynku hurtowym poza P.. Transakcje z P. były możliwe bez zaangażowania własnych środków finansowych, co także wskazuje na wiedzę lub przynajmniej powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dokonywanych transakcji. Możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego uzależniona jest od tego, czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości "zarabiania" na podatku VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo strony w schemacie noszącym znamiona "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu kosmetykami. W cały proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje (tj. "znikających podatników", "buforów", "brokera"). Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony i jedynie "fakturowy" charakter, gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez stronę dodatniego bilansu w zakresie podatku VAT. Dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez P.. Kwestionowane transakcje wiązały się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o nierzetelne faktury. Zatem "karuzela podatkowa", w której uczestniczyła strona, stworzona była wyłącznie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że faktury wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowiły one bowiem element tzw. obrotu "karuzelowego", a P., biorąca udział w karuzeli podatkowej w roli "bufora" nie dysponowała towarem jak właściciel. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Tym samym skoro pomiędzy skarżącą a P.nie zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i faktury wystawione przez ten podmiot takich zdarzeń nie dokumentowały zasadne było odmówienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Brak jest jednocześnie podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że jest stroną nierzetelnych transakcji w świetle okoliczności towarzyszących podjętej współpracy. Powyższe wskazuje zatem, iż wbrew swoim twierdzeniom nie dochowała należytej staranności kupieckiej, jaka powinna towarzyszyć doborowi kontrahentów. W konsekwencji skoro skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel na podstawie faktur wystawionych przez P., to nie mogła tego prawa przenieść na B., co czyni zasadnym zakwestionowanie spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącą na rzecz tego podmiotu. W konsekwencji też za zasadne należy uznać zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktur wystawionych przez K., jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Z tych też względów wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowo oceny zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. i K., kwestionując to uprawnienie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego pozwalające na odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i faktur, w których wykazano podatek naliczony w zakresie w jakim towary i usługi nie były wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie naruszając pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W sprawie organy nie stosowały art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie budziły zaś wątpliwości i brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 199a § 3 Op stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Op, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 316/16, LEX nr 2417421). Zdaniem Sądu za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 199a § 2 i § 3 Op. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op i art. 187 § 1 Op). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 Op),nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie "dowolnej") oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje dokonane przez skarżącą z tym podmiotem spełniały cechy typowe transakcjom "karuzelowym", które miały na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organy wyjaśniły także podstawę prawną i przyczyny zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez K. oraz przyczyny zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw skarżącej do B.. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej skarżącej roli "brokera" we wskazanym oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił stanowiska skarżącej, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym z przyczyn, o których była mowa powyżej. Organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania jego swobodnej oceny. Wskazać należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza ona, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op. Oznacza to, że swobodna ocena dowodów w rozumieniu art. 191 Op przeprowadzona przez organ podatkowy obejmuje też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 §1 Op i art. 181 Op. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. Takiej oceny materiału dowodowego dokonano, gdyż nie oparto się na wybiórczej ocenie lecz ocenie całościowej. Zaskarżona decyzja w sposób szczegółowy i konkretny wskazuje poszczególne role podmiotów w opisanym procederze, wzajemne relacje oraz wskazuje na inne dowody (np. przesłuchania świadków, dowody z innych postępowań). Uwzględniono bowiem w sposób właściwy dokumenty źródłowe strony i dowody z innych postępowań, jak również dowody z przesłuchań świadków. W ocenie Sądu, w sposób wystarczający udowodniono, że sporne faktury VAT, ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały obszerny materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna a ich ocena nie jest dowolna, ale racjonalna i oparta na uzasadnionych podstawach faktycznych i prawnych. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 Op). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w postaci decyzji wydanych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, protokołów przesłuchania świadków, dokumentów źródłowych strony oraz innych podmiotów, pism i informacji dotyczących przedmiotu postępowania) pozwolił na dokonanie całościowej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać także należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób zrozumiały, pozwalający poznać ustalenia faktyczne i dowody, na których organ się oparł, z wyjaśnieniem przyczyn dokonanej ich oceny, jak również wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Op). W okolicznościach niniejszej sprawy dla prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego konieczne było odwołanie się do ustaleń dotyczących także innych podmiotów niż tylko bezpośredni kontrahenci skarżącej. Specyfika "karuzeli podatkowej", w który do proceder zaangażowanych jest zwykle wiele podmiotów wymaga bowiem dokonania ustaleń dotyczących tych podmiotów, pełnionych przez nie ról i przepływu towarów oraz faktur. Wbrew twierdzeniom skargi wobec P., jak to wynika z informacji znajdującej się na karcie 1201 akt podatkowych, została wydana decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2015 r., która określa zobowiązanie tej spółki w podatku VAT i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca do listopada 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okres. Zawiera ona informacje dające obraz sposobu funkcjonowania tego podmiotu wskazującego na jego funkcjonowanie jako uczestnika karuzeli podatkowej w roli "bufora". Z tych względów uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie dopatrując się innych naruszeń przepisów prawa, które miały lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.