III SA/Wa 2099/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. C., M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę Pismem z dnia 27 kwietnia 2009r. I. W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z udziału we współwłasności nieruchomości. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W skardze z dnia 19 października 2009r. M. C. i M. W. – następcy prawni wnioskodawczyni I. W. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa", Sąd skargę odrzuca jeżeli z innych przyczyn jest niedopuszczalna. Jak już wyżej wskazano, skargę na interpretację indywidualną wnieśli spadkobiercy wnioskodawczyni I. W. W związku z powyższym rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy spadkobiercy wnioskodawcy byli uprawnieni do wniesienia skargi na interpretację wydaną w indywidualnej sprawie podatnika, który zmarł. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wniosek może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Rozwiązanie to wskazuje, że zainteresowanym nie może być grupa osób fizycznych lub prawnych, skoro wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy. Ponadto, podkreślić należy specyficzny charakter interpretacji indywidualnych, a mianowicie, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane wyłącznie do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli, chociaż te ostatnie także je otrzymują (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2009 Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Stan prawny: 2009.06.01) Na uwagę zasługuje fakt, iż w ustawie z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590) wprowadzone zostały zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych poprzez dodanie do działu II Ordynacji rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". W uregulowaniach obowiązujących po 1 lipca 2007r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., zgodnie z którym przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. W przypadku interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007r., nie można mówić o nabyciu przez spadkobierców żadnych praw, ani przejściu obowiązków. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ponadto, podkreślić należy, iż ustawodawca w art. 14h O.p. wyszczególnił przepisy, które należy stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jak wynika z ww. przepisu do interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisu art. 97 O.p., regulującego sukcesję praw podatkowych. Ponadto zgodnie z przepisem art. 14 p O.p. przepisy rozdziału 1a O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Z przepisu tego wynika, iż z instytucji interpretacji prawa podatkowego mogą korzystać różne podmioty, w tym także płatnicy (art. 8) i inkasenci podatkowi (art. 9) oraz osoby trzecie (art. 107 i n.). Osobami trzecimi w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej nie są: małżonek podatnika (art. 29), spadkobiercy podatnika (art. 98), następcy prawni spadkobierców podatnika (art. 97), zapisobiorcy podatnika (art. 106). (por: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2009 Komentarz do art. 14(p) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Stan prawny: 2009.06.01). Jak już wcześniej powiedziano kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 O.p.. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Krąg spadkobierców ustalany jest natomiast zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Spadkobiercy podatnika, co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również należeć do konkretnej osoby, tj. spadkodawcy. W związku z tym, wejście na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika nie utożsamiania go z podatnikiem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje sukcesji praw w zakresie udzielenia interpretacji indywidualnej, to niedopuszczalna jest skarga na interpretację indywidualną wniesioną przez spadkobierców osoby, która złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 ppsa postanowił jak w sentencji.