III SA/Wa 21/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.W. własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.209.825 zł. Ustalono bowiem, iż w dniu 15 maja 2008 r. uzyskała ona dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-38. Źródłem tego dochodu było objęcie przez Skarżącą 12.735 udziałów w "W. " sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, tj. wniesioną aportem nieruchomość w postaci [...] niezabudowanych działek położonych w W. przy ul. [...]. Nie stwierdzono natomiast, aby Skarżąca poniosła wydatki na nabycie nieruchomości czy wydatki związane z objęciem udziałów w spółce. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej reprezentującemu go w postępowaniu kontrolnym. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Odwołania tego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił i w efekcie decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę wysłano do Skarżącej na wskazany przez nią w odwołaniu adres zamieszkania: ul. [...] , W. . Uznano ją za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w dniu 8 grudnia 2014 r. Następnie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazując jako podstawę rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Powołała się mianowicie na nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] listopada 2014 r. Po pierwsze uznał, iż decyzja organu I instancji została w sposób zgodny z prawem doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. Udzielone mu pełnomocnictwo obejmowało bowiem reprezentację w postępowaniu kontrolnym, w tym również odbiór decyzji, kończącej to postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż od decyzji tej Skarżąca się odwołała, co oznacza, iż decyzja ta dotarła do niego w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią, a następnie skorzystanie z tego środka zaskarżenia. Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącej decyzji organu II instancji. Stwierdził mianowicie, że przesyłkę zawierającą tę decyzję wysłano za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres zamieszkania wskazany zarówno w nagłówku odwołania, jak i na kopercie: ul. [...] , W. . Dodał przy tym, iż to Skarżąca, a nie organy podatkowe, wykazywał dowolność w posługiwaniu się adresem zamieszkania, wskazując raz adres zamieszkania: W. , ul. [...] , zaś innym razem: W. , ul. [...] . Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oceny tej nie zmienia pismo Poczty Polskiej S.A. będące odpowiedzią na reklamację Skarżącej, z którego wynikało, że wskazanie na przesyłce adresu ul. [...] umożliwiło listonoszowi wykonanie czynności doręczenia tej przesyłki adresatowi, tj. Skarżącej. Zwróciła także uwagę na wyjaśnienia Biura Geodezji i Katastru Urzędu Miasta W. , wskazujące, iż mimo nadania budynkowi przy ul. [...] , zamiennie używany był numer porządkowy [...] . Potwierdzenie nadania nowego numeru nastąpiło w 1999 r. Stąd też – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - niezależnie od zamiennego stosowania adresu: W. , ul. [...] lub W. , ul. [...] , zarówno pod numerem [...] , jak i pod numerem [...] przy ul. [...] w W. znajduje się ten sam lokal mieszkalny numer 6. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja z [...] listopada 2014 r. została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 8 grudnia 2014 r. i od tego dnia wywołuje ona skutki prawne. Tym samym nie dopatrzył się rażącego naruszenia wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów. Jego zdaniem w sprawie nie wystąpiła również wada z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Utrzymując w mocy swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył zasadniczo argumentację w niej zawartą. Skarżąca zaskarżyła to rozstrzygnięcie do Sądu. Zarzuciła rażące naruszenie: - zasad ogólnych postępowania podatkowego w postaci art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - niedoręczanie skarżącej pism w trakcie postępowania na znany organowi podatkowemu właściwy adres podatnika - bez logicznego uzasadnienia art. 123 § 1, art. 124 i art. 145 § 2 i 3 O.p., tj. rażące naruszenie zasady udziału strony - co jest równoznaczne z pominięciem strony (podatnika) w postępowaniu podatkowym, a przez to doręczenie wydanej decyzji osobie niebędącej pełnomocnikiem w tym postępowaniu, co oznacza uchybienie obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się strony co do zgłoszonych żądań; - zasady wnikliwego i szybkiego działania - art. 125 O.p. - naruszenie art. 101 O.p. przez naruszenie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z uzasadnienia decyzji. Organ II instancji nie konwalidował błędnej decyzji organu I instancji w zakresie pominięcia sposobu naliczania poszczególnych składników wydanej decyzji oraz nie wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich materiałów dowodowych świadczących na korzyść strony, w tym kosztów poniesionych na nieruchomości; - art. 124 § 1 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy, - art. 145 § 2 O.p. przez niedoręczenie przez organy podatkowe korespondencji podatnikowi, lecz nieumocowanemu do tego postępowania pełnomocnikowi, który ustanowiony był do reprezentowania Skarżącego jedynie w postępowaniu kontrolnym, a nie podatkowym, - art. 150 O.p. regulującego instytucję tzw. "doręczenia zastępczego" poprzez niedochowanie procedury doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego wymienionego w tym przepisie oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu uznania przez Pocztę Polską wadliwości swojego (pocztowego) działania, - art. 151a O.p. przez uznanie niedoręczonych przesyłek listowych za doręczone w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że adres strony był nieprawidłowy pomimo posiadania miejsca zamieszkania (prawidłowego adresu) podatnika, - art. 162 § 1 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę przywrócenia na wniosek Skarżącej terminu zaskarżenia, którego uchybienie nastąpiło z winy organu podatkowego przez skierowanie przesyłki na niewłaściwy adres, - art. 210 w zw. z art. 146 § 1 O.p. przez nieuwzględnianie przez organy podatkowe w toku niemal całego postępowania podatkowego, właściwego adresu podatnika i nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy trybu doręczenia zastępczego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania wobec upływu terminu przedawnienia. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Kontroli Sądu poddane została decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję tego organu odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., w przedmiocie określenia Skarżącej prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. wydana w trybie zwykłym podpisana została przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. , działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem R. S. Kierownika Referatu. Po złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...] listopada 2014 r. Decyzja ta również została podpisana przez E. S. , działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem R.S. Kierownika Referatu. Z powyższego wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności został rozpoznany przez osoby, które brały udział w wydaniu decyzji ostatecznej z [...] listopada 2014 r. wydanej w trybie zwykłym. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku strony Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej odmawiając jej stwierdzenia, jak też brały udział w wydaniu tej decyzji w trybie zwykłym. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej – wydający decyzję ostateczną może, w toku postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – bez względu na tryby, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). W ocenie Sądu, omawiany przepis stosuje się również do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w trybie zwykłym a następnie rozpoznaje wniosek o stwierdzenie nieważności własnej decyzji ostateczne w trybie nadzwyczajnym. W odniesieniu do tego przypadku wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem wskazanego pracownika od udziału w postępowaniu zainicjowanym złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie mniej jednak tak się nie stało co spowodowało, że wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczność, że w wydaniu decyzji ostatecznej oraz odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji brali udział ci sami pracownicy, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli jej wydaniu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.