III SA/Wa 210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Niemczech (porzednia nazwa: D. AG) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Spółki pod firmą B. (uprzednio D. AG ), od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2009r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] D. AG, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym : W dniu 24.04.1998r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółki A. mbH z siedzibą w B. (Niemcy). Na podstawie powyższego zgłoszenia Urząd Skarbowy P. decyzją z [...] czerwca 1998r. nadał przedsiębiorcy A. mbH numer identyfikacji podatkowej [...]. Decyzja ta została doręczona 10 czerwca 1998r. W dniu 28 kwietnia 2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące D. z siedzibą w H. (Niemcy) wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym (jako aktualizacja danych) w zakresie podatku od towarów i usług (w polach nr 1 powyższych formularzy wskazano NIP [...]). Do przedmiotowego zgłoszenia dołączono pismo informujące, że w związku z przejęciem Spółki A. mbH przez Spółkę D. uległa zmianie nazwa Spółki. Do pisma dołączono również dokumenty potwierdzające fakt przejęcia Spółki A. mbH przez Spółkę D., w tym dwa odpisy z Rejestru Handlowego oraz umowę fuzji. Z umowy fuzji wynikało, że majątek spółki przenoszonej (A. mbH, B.) zostanie w drodze fuzji przeniesiony na spółkę przejmującą (D., H.) w drodze łączenia. Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem spółki przenoszonej. Od dnia 1 lipca 2003r., godz. 00.00 wszystkie działania spółki przenoszonej traktowane będą jako przejmowane na rachunek spółki przejmującej (dzień dokonania fuzji). Wraz z zarejestrowaniem fuzji w rejestrze właściwym dla siedziby spółki przejmującej majątek spółki przenoszonej, wraz ze zobowiązaniami, przechodzi na spółkę przejmującą, a spółka przenoszona wygasa ( § 20 ust. 1 pkt 2 ustawy o przekształceniach spółek). W wyciągu z Rejestru Handlowego B Sądu Rejonowego w B., numer firmy: HRB [...], (A. mbH), widnieje zapis: "Spółka jako przenoszony podmiot prawny wg umowy fuzji z dnia 29.10.2003r. oraz uchwałami zezwalającymi jej Walnego Zgromadzenia z dnia 29.10.2003r. i Zgromadzenia Wspólników przejmującego podmiotu prawnego z dnia 29.10.2003r. połączyła się z D. z siedzibą w H. (Sąd Rejonowy H., HRB [...]). Fuzja staje się skuteczna dopiero z chwilą wpisu w karcie rejestru przejmującego podmiotu prawnego. Fuzja została wpisana z urzędu w rejestrze spółki przejmującej D. w dniu 08.03.2004r. zgodnie z § 19 ust. 2 ustawy o przekształceniach spółek. Spółka wygasła". W pozycji 20 wyciągu Rejestru Handlowego B Sądu Rejonowego w H., numer firmy: HRB [...] (D.), widnieje zapis: "Spółka jako przejmujący podmiot prawny wg umowy fuzji z dnia 29.10.2003r. oraz uchwałami zezwalającymi jej Walnego Zgromadzenia z dnia 29.10.2003r. i Zgromadzenia Wspólników przenoszonego podmiotu prawnego z dnia 29.10.2003r. połączyła się z A. mbHz siedzibą w B.. Skarżąca 5 sierpnia 2008r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Następnie, 14 października 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 podmiotu D. z siedzibą w H. (Niemcy). Do zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 dołączono m in. uwierzytelnioną kserokopię wydruku z dnia 14.07.2009r. z Rejestru Handlowego HRB [...] Sądu Rejonowego w H. (tłumaczenie z języka niemieckiego), w którym pod poz. 20 widnieje adnotacja, iż Spółka jako podmiot przejmujący na podstawie Umowy z dnia 29.10.2003r. połączyła się ze spółką A. mbH z siedzibą w B. (Sąd Rejonowy w B., HRB [...]). W związku ze złożonym zgłoszeniem identyfikacyjnym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2009r. nadał Skarżącej numer identyfikacji podatkowej [...]. Odbiór decyzji został potwierdzony 30 października 2009r. Skarżąca 1 marca 2010r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R, w którym jako przewidywaną datę rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspółnotowych wskazano datę 01.04.2010r., dołączono również formularz NIP-2/A. W polach nr 1 powyższych formularzy podano NIP [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] kwietnia 2010r. wydał potwierdzenie zarejestrowania z dniem 01.04.2010r. Skarżącej jako podatnika VAT UE (nr NIP [...]). Kolejne zgłoszenie aktualizacyjne złożone zostało przez Skarżącą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] maja 2010r. Dotyczyło ono zmiany nazwy i formy prawnej przedsiębiorcy z D. (Spółka Akcyjna) na B. (Europejska Spółka Akcyjna). Skarżąca wnioskiem z 24 lutego 2010r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2009r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...]. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że składając 14 października 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłoszenie identyfikacyjne N!P-2 nie była świadoma faktu posiadania NIP [...] nadanego jej wcześniej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (winno być: Urzędu Skarbowego P.). Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Spółka wskazała przepisy art. 247 § 1 pkt 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W kolejnym piśmie Skarżąca wskazał, że skoro w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje ostateczne dotyczące sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, to organ podatkowy - na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 o.p. - winien stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2009r., gdyż dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją z dnia [...] czerwca 1998r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (winno być: Urzędu Skarbowego P.). Ponadto Skarżąca, szeroko argumentując, wskazała, iż: a. zgodnie z art. 2 oraz art. 5 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników dany podmiot może posiadać tylko jeden numer NIP; b. art 12 ust. 1 ustawy o NIP nie reguluje przekształceń korporacyjnych na gruncie prawa obcego przez co należy przyjąć, iż mogą one skutkować utrzymaniem NIP nadanego podatnikowi przed przekształceniem; c. przyjęcie i respektowanie dla celów późniejszych rozliczeń przez organy podatkowe zgłoszenia aktualizacyjnego z 28 kwietnia 2004r., jak również wydanie decyzji o nadaniu Skarżącej drugiego numeru NIP narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. oraz godzi w pewność obrotu prawnego; d. brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2009r. naraża Skarżącą na wielomilionowe straty. Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2010r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] D. wskazując w uzasadnieniu, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje o nadaniu dwóch różnych numerów NIP ale wydane w stosunku do dwóch różnych podmiotów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowego stanowiska i praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych numeru NIP [...] nadanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 1998 r., a w konsekwencji naruszenie zasady ochrony zaufania do organów podatkowych i zasady demokratycznego państwa prawa; art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., zwana dalej "ustawą o NIP") poprzez uznanie, że NIP nadany decyzją z dnia [...] czerwca 1998r. wygasa także w przypadku przejęcia podmiotu niebędącego polską osobą prawną następującego według przepisów prawa obcego; art. 5 ust. 1 ustawy o NIP poprzez uznanie za prawidłową sytuację, w której Spółka posiada dwa NIP: nadany decyzją z dnia [...] czerwca 1998 r. oraz nadany decyzją z dnia [...] października 2009 r. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że od momentu załatwienia przez organ podatkowe zgłoszenia aktualizacyjnego z 28 kwietnia 2004r, poprzez zmianę danych A. w ramach wydanego wcześniej numeru NIP, działa w zaufaniu do prawidłowości stanowiska organów podatkowych wyrażonego poprzez przyjęcie tego zgłoszenia i posługiwanie się nim w kontaktach z podatnikiem. Podkreśliła, że w okresie po przejęciu Spółki A. organy podatkowe wydawały zaświadczenia potwierdzające nadanie Spółce NIP (tj. [...]) i VAT-UE. Skarżąca podkreśliła, że o konieczności wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu drugiego NIP poinformowana została przez [...] Urząd Skarbowy W.. Tym samym, organy podatkowe konsekwentnie potwierdzały prawidłowość stanowiska Skarżącej co do posiadanego NIP [...]. Działanie w zaufaniu do stanowiska organów podatkowych, potwierdzonego dokumentami urzędowymi w przewidzianej prawem formie (tj. zaświadczeniami o nadaniu NIP), zasługuje na ochronę prawną tym bardziej, że stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości NIP, którym posługiwała się Skarżąca, nie zakwestionowano również podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, ani podczas przyjmowania deklaracji podatkowych w okresie od 2004 r. Skarżąca podkreśliła, że ewentualna zmiana nr NIP spowodowałaby wielkie zakłócenia w jej funkcjonowaniu oraz naraziłaby ją na wielomilionowe straty. Skarżąca niedawno dokonała fiskalizacji ponad 700 kas fiskalnych, przy czym z uwagi na teść informacji udzielonych przez urząd skarbowy fiskalizacja dokonana została w oparciu o "stary" nr NIP. Brak stwierdzenia nieważności decyzji z 23 października 2009r. czyni niemożliwym korzystanie z dotychczasowych kas rejestrujących. Wykorzystanie tych samych kas rejestrujących jest możliwe, pod warunkiem dokonania m.in. wymiany modułu fiskalnego kas, co narazi Skarżącą na koszty w wysokości około 4 mln. złotych. Zmiana NIP, przy negatywnej interpretacji przepisów przez organy celne mogłaby również spowodować wstrzymanie funkcjonujących w sposób ciągły składów podatkowych, co naraziłoby Skarżącą na poniesienie dodatkowych wielomilionowych kosztów. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o NIP nie definiują pojęcia następcy prawnego. Co prawda, odwołując się do wykładni systemowej na gruncie ogólnego prawa podatkowego, Ordynacja podatkowa reguluje następstwo prawne osób prawnych i spółek, niemniej jednak, posługuje się pojęciem "osoba prawna" i "spółka prawa handlowego", przez które należy rozumieć jedynie osobę prawną w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i spółkę w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Brak jest podstaw prawnych, by do przekształcenia dokonanego na gruncie prawa obcego odnosić instytucje polskiego prawa handlowego. Ordynacja podatkowa nie reguluje, jak traktować przekształcenia korporacyjne dokonywane wobec podmiotów prawa obcego i na gruncie prawa obcego. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i katalogiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego byłoby zaś analizowanie skutków przekształcenia w świetle przepisów prawa obcego i wywodzenie z takiej analizy skutków podatkowych. W konsekwencji należy uznać, iż na gruncie ustawy o NIP, NIP nadany wcześniej podmiotowi przejętemu przez następcę na gruncie prawa obcego może na takiego następcę, kontynuującego działalność poprzednika przejść. Skarżąca wskazała również, że sytuacja, w której jeden podmiot dysponuje dwoma numerami NIP stanowi również naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] października 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota postępowania wszczętego na wniosek Skarżącej sprowadzała się do ustalenia, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].10.2009r w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] D. spełniała przesłankę wymienioną w art. 247 §1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa tj. czy została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, a mianowicie: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. Zatem o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić, gdy występują te same podmioty oraz dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w sprawie występują dwa różne podmioty, tj.: Spółka A. mbH z siedzibą w B., istniejąca od 1990r. zarejestrowana w rejestrze handlowym Sądu Rejonowego w B. pod numerem HRB [...], której decyzją Urzędu Skarbowego P. z 9 czerwca 1998r. nadano numer identyfikacji podatkowej [...]. Decyzja ta została doręczona 10 czerwca 1998r., oraz Spółka D. (obecnie B.) z siedzibą w H., istniejąca od 1957r., zarejestrowana w rejestrze Sądu Rejonowego w H. pod numerem HRB [...], której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2009r. nadał numer identyfikacji podatkowej [...]. Odbiór decyzji został potwierdzony 30 października 2009r. Bezsprzecznym jest również fakt, że Spółka A. mbH w wyniku umowy fuzji z dnia 29 października 2003r. została przejęta przez Spółkę D.. Fuzja została wpisana z urzędu w rejestrze spółki D. 8 marca 2004r i w tym też dniu (zgodnie z zapisem umowy) ustał byt prawny podmiotu A. mbH. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o NIP w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. la powoływanej ustawy. Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż ustanie bytu prawnego jednostki skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji NIP, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 12 ust.1 i ust. 1a ustawy o NIP. W sytuacji połączenia się przez przejęcie jednej spółki przez drugą (Spółki X przez Spółkę Y), następuje ustanie bytu prawnego spółki przejmowanej, co skutkuje wykreśleniem z rejestru handlowego. Mając na uwadze przepisy cytowanej ustawy o NIP należy stwierdzić, że 8 marca 2004r. wygasła z mocy prawa decyzja Urzędu Skarbowego P. z dnia 9 czerwca 1998r. sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] A. mbH. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009r. o nadaniu NIP [...] D. z siedzibą w H.. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że decyzja z [...] października 2009r Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...] D. (obecnie B.) nie spełniając przesłanki określonej w art. 247 §1 pkt 4 o.p. powinna zostać w obrocie prawnym. Organ nie uznał również zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której potrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz ich uzasadnienie i wniosła i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2010r. i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzupełniając stanowisko wyrażone w odwołaniu Skarżąca wskazała, że skoro organy podatkowe dokonały aktualizacji danych A. posiadając wiedzę (wynikającą z załączonych do zgłoszenia dokumentów potwierdzających przekształcenia korporacyjne) o przejęciu A. AG (tj. Skarżącą) oraz nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie NIP podczas kontroli podatkowej w związku ze zwrotem podatku od towarów i usług, winny teraz szanować skutki swego postępowania na etapie uzyskiwania NIP przez Skarżącą, a nie prezentować obecnie odmienny pogląd na tę sprawę ze szkodą dla Skarżącej. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również zasada pewności obrotu prawnego oraz fakt akceptowania przez organy podatkowe przez ponad 5 lat NIP Skarżącej uzyskanego w trybie aktualizacji danych podmiotu przejętego (tj. rozpatrzenia zgłoszenia aktualizacyjnego Skarżącej z 28 kwietnia 2004 r. - wchodzącego w zakres definicji zgłoszenia rejestracyjnego - w związku ze zmianą danych Skarżącej) oraz niekwestionowanie tego stanu podczas przyjmowania deklaracji podatkowych za kolejne lata podatkowe. W konsekwencji, należy uznać, iż pierwszy NIP dalej funkcjonuje w obrocie prawnym i nadal może funkcjonować, zwłaszcza, że ewentualna zmiana NIP spowodowałaby ogromne zakłócenia w funkcjonowaniu Skarżącej oraz naraziłaby Skarżącą na wielomilionowe straty. Określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania wymaga podejmowania przez organy podatkowe wszelkich starań zmierzających do wzmacniania przestrzegania przez podatników obowiązującego prawa podatkowego. Jednocześnie zasada ta wymaga podejmowania przez organy podatkowe działań zmierzających do ułatwienia oraz uproszczenia kontaktów z administracją skarbową. W szczególności chodzi o podejmowane takich kroków, które mogą ułatwić podatnikom prowadzoną działalność oraz chronić ich przed poniesieniem przez nich znacznych kosztów, a przy tym nie powodują negatywnych konsekwencji finansowych dla budżetu państwa. Skarżąca wskazuje, iż w związku z ostatnio toczącymi się przekształceniami Skarżącej, Skarżąca dokonała fiskalizacji ponad 700 kas fiskalnych. Działając na podstawie udzielonych przez urząd skarbowy informacji o posiadaniu NIP, fiskalizacja została dokonana w oparciu o ten "stary" NIP. Brak stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2009r. uniemożliwia korzystanie z dotychczasowych kas rejestrujących. Wykorzystanie tych samych kas rejestrujących, jest możliwe pod warunkiem dokonania m.in. wymiany modułu fiskalnego kas, co naraża Skarżącą na koszty w wysokości ok. 4 min zł. Co więcej, Skarżąca wskazała, iż zmiana NIP, przy negatywnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe, może spowodować cofnięcie Skarżącej zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, czy też na działanie jako zarejestrowany odbiorca, itp. Cofnięcie Skarżącej zezwoleń z powodu zmiany NIP będzie oznaczać, że Skarżąca będzie pozbawiona możliwości, które daje ustawa o podatku akcyzowym, m.in. prowadzenia składów podatkowych. Brak możliwości prowadzenia składów podatkowych może doprowadzić do braku ciągłości dostaw towarów na stacje benzynowe. W konsekwencji, utrudnione będzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi aż do momentu uaktualnienia zezwoleń akcyzowych. Zatem, zmiana NIP doprowadzi do sytuacji, w której Skarżąca poniesienie dodatkowe koszty sięgające nawet kilkaset milionów złotych. To praktycznie wyeliminuje Skarżącą z rynku. Ponadto, Skarżąca byłaby narażona na kłopoty reputacyjne, konieczność informowania kontrahentów o zmianie NIP, aktualizację dokumentów korporacyjnych i administracyjnych oraz dodatkowe wydatki związane ze zmianą papieru firmowego i firmowych pieczątek. Zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się z faktem, aby zmiana NIP -jako czynność ograniczająca się jedynie do administracyjnej zmiany 10 cyfr - mogła doprowadzić do sytuacji, w której Skarżąca będzie musiała ponieść gigantyczne koszty, tym bardziej, że orany podatkowe dokonały aktualizacji danych posiadając wiedzę o przejęciu A. przez D. AG. Zatem, organy podatkowe winny teraz szanować skutki swego postępowania na etapie uzyskiwania NIP przez Skarżącą. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że brak jest podstaw prawnych by do przekształcenia dokonanego na gruncie prawa obcego odnosi instytucje polskiego prawa handlowego, o.p. nie reguluje, jak traktować przekształcenia korporacyjne dokonywane wobec podmiotów prawa obcego i na gruncie prawa obcego. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i katalogiem źródeł prawa powszechnie obowiązującego byłoby zaś analizowanie skutków przekształcenia w świetle przepisów prawa obcego i wywodzenie z takiej analizy skutków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 121 o.p. jest niezasadny. Sprawa administracyjna poddana kontroli sądu dotyczyła stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. Stwierdzenie nieważności jest jednym z odstępstw od zasady trwałości decyzji administracyjny wywodzonej z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 roku, K 10/97, OTK ZU1998/3/29) i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lutego 2003 roku, P 11/02 OTK ZU 2003/2A/12, z dnia 17 maja 2004 roku, SK 32/03, OTK ZU 2004/5A/44). Oznacza to, że jedynie w przypadku wystąpienia naruszeń prawa, wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 o.p. możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca wiązała zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. z ewentualnymi konsekwencjami ekonomicznymi, które mogą być następstwem odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego, przytoczyć należy pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 1994 roku (III ARN 15/94, OSN 1994, nr 3 poz. 36) zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 121 o.p. uzasadniony racjami ekonomicznymi nie może zostać uznany za uzasadniony. Skarżąca wiązała również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. z naruszeniem zasady zaufania, podkreślając, że organy administracji podatkowej w relacjach ze Skarżącą posługiwały się numerem NIP nadanym w 1998r. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z mocy art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jedynie rażące naruszenie przepisu prawa skutkować może stwierdzeniem nieważności decyzji. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszenie zasady zaufania może być uznane za rażące naruszenie prawa, uzasadniające wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, szczególnie w sytuacji, w której Skarżąca przywołuje głównie argumenty o charakterze ekonomicznym, które, jak już wyżej wskazano, nie mogą stanowić podstawy dla stwierdzenia nieważności decyzji. Przed przystąpieniem do analizy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, z których wynika, że istotnie, wydane zostały dwie decyzje o nadaniu numeru NIP, ale dla dwóch różnych podmiotów: jedna, datowana na 6 czerwca 1998r., zgodnie z którą Spółce A. mbH nadano NIP [...] i druga, datowana na 23 października 2009r., zgodnie z którą Skarżącej Spółce nadano NIP [...]. Okolicznością nie kwestionowaną przez strony postępowania podatkowego jest fakt, że z dniem zarejestrowania umowy fuzji w rejestrze handlowym to jest z dniem 8 marca 2004r., Spółka A. mbH wygasła na skutek jej przejęcia przez Skarżącą. Strony postępowania różnią się jedynie w ocenie skutków prawnych owego zdarzenia prawnego na gruncie polskiego prawa podatkowego, strona Skarżąca wywodzi, że nie jest możliwe przenoszenie skutków prawnych powyższego zdarzenia, zaistniałego zgodnie z prawem niemieckim na grunt polskich przepisów podatkowych, organ stoi na stanowisku, że wobec wygaśnięcia Spółki A. mbH wygasła również decyzja o nadaniu jej numeru NIP. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ordynacji podatkowej w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych odsyłają do przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 o.p.). Oznacza to, że co do zasady, o tym, kto może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa materialnego decydują przepisy prawa prywatnego, to jest kodeksu cywilnego, chyba że co innego stanowią ustawy regulujące opodatkowanie, które wówczas mają pierwszeństwo przed przepisami prawa cywilnego. Przepisy polskiego kodeksu cywilnego przyznają zdolność prawną, jednostkom organizacyjnym, którym prawo przyznaje osobowość prawną (art. 33 kc). Przepisy polskiego kodeksu cywilnego w zakresie zdolności prawnej odnoszą się jednak wyłącznie do podmiotów, które utworzone zostały na terytorium państwa polskiego, jeśli chodzi o podmioty utworzone poza terytorium państwa polskiego, kwestia ich zdolności prawnej musi być rozważania z uwzględnieniem przepisów ustawy prawo międzynarodowe prywatne (zwanej dalej ustawą p.m.p.). Obecnie obowiązująca ustawa p.m.p. z 4 lutego 2011r. weszła w życie 16 maja 2011r., uchylając z tym dniem ustawę p.m.p. z 12 listopada 1965r. Przepisy ustawy p.m.p. z 12 listopada 1965r. wskazywały, że zdolność osoby prawnej podlega prawu państwa, w którym osoba ta ma siedzibę. Jak wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z 27 marca 2008r. (sygn. akt III CSK 210/07), godnie z art. 9 § 2 ustawy p.m.p. z 12 listopada 1965 r., zdolność osoby prawnej podlega prawu państwa, w którym osoba ta ma siedzibę. Wbrew dosłownemu brzmieniu tego przepisu, statut personalny osoby prawnej obejmuje nie tylko kwestie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, ale również m. in. jej struktury organizacyjnej oraz reprezentacji. Oznacza to, że dla ustalenia, czy dana osoba prawna istnieje i czy może być podmiotem praw i obowiązków, konieczne jest sięganie do prawa miejsca jej siedziby. Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, że z chwilą wpisania fuzji pomiędzy A. mbH jako spółką przejmowaną a D. AG, jako spółką przejmując ustał byt prawny spółki przejmowanej to jest A. mbH. Skarżąca wywodziła, że przepisy ustawy o NIP nie definiują pojęcia następstwa prawnego. W tym zakresie sąd podziela stanowisko Skarżącej, jednak wskazuje, że w art. 93-94 o.p. uregulowane zostały kwestie dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Z przepisów tych wynika, że na gruncie ordynacji podatkowej rozróżnia się powstanie osób prawnych w wyniku : a. łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, czy też osobowych i kapitałowych spółek handlowych - art. 93 § 1 o.p., b. łączenia się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), czy też innej osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) –art. 93 § 2 o.p., c. przekształcenia innej osoby prawnej, lub spółki nie mającej osobowości prawnej - art. 93a §1 o.p., d. podziału osób prawnych – 93c § 1 o.p. Oznacza to, że regulując przejście praw i obowiązków podatkowych w przywołanych wyżej przypadkach, o.p. przewiduje następstwo prawne, które zaistnieć może w wyniku różnych (w tym przytoczonych wyżej), zdarzeń prawnych. Stosownie do normy kolizyjnej zawartej w art. 93e o.p. przepisy art. 93-93d. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym jest w ocenie Sądu art. 12 ust. 2 ustawy o NIP, z zgodnie z którym w razie ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu numeru NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 12 ust. 1 to jest przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy(art. 12 ust. 1 pkt 1) i z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w handlowej lub spółki handlowej w inną spółkę handlową (art. 12 ust. 1 pkt 2). Z dniem ujawnienia w Rejestrze Handlowym fuzji ustał byt prawny Spółki A. mbH, co zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP skutkować powinno wygaśnięciem decyzji o nadaniu numeru NIP. Rozważyć jednak należy, czy doszło do następstwa prawnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP. Bezsprzecznie, w sprawie nie nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, rozważyć więc należało, czy doszło do przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową. Jak już wyżej wskazano, z ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca rozróżnia kilka odrębnych przypadków następstw prawnych. Jednym z nich jest łączenie się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 o.p.), innym, odrębnym, przekształcenie osoby prawnej, lub spółki nie mającej osobowości prawnej (93a § 1 o.p.). W aktach postępowania znajdują się dokumenty wskazujące, że w 2004r, Spółka A. mbH połączyła się, poprzez przejęcie, ze Spółką D. AG, i w wyniku owego połączenia ustał byt prawny Spółki A. mbH. Skarżąca neguje możliwość dokonania na podstawie powyższych dokumentów ustalenia, co do ustania bytu prawnego Spółki A. mbH na skutek jej przejęcia przez siebie. Równocześnie, przez cały okres trwania postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej możliwe byłoby dokonanie ustalenia, że w sprawie doszło do przekształcenia osoby prawnej. Tymczasem jedynie ustalenie, że Skarżąca powstała na skutek przekształcenia innej osoby prawnej pozwoliłoby na stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o NIP gdyż zaistniał stan faktyczny przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy a w konsekwencji Skarżąca z mocy art. 12 ust. 2 ustawy o NIP "przejęła" numer NIP nadany Spółce A. mbH decyzją z 1998r. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w Polsce mogą działać podmioty mające siedzibę w różnych państwa, o różnych systemach prawnych, przewidujących istnienie osób prawnych, które nie występują w prawie polskim. W tej sytuacji, racjonalny ustawodawca przewidział w przepisach ustawy p.m.p., że do oceny zdolności prawnej takich osób stosuje się przepisy obowiązujące w kraju miejsca ich siedziby. Ustawodawca przewidział również, że przepisy podatkowe nie mogą decydować o powstaniu czy też ustaniu zdolności prawnej czy zdolności do czynności prawnych podmiotów prawa podatkowego, odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa prywatnego, jakim jest prawo cywilne. Wobec powyższego, również dla oceny skutków prawnych przekształcenia czy łączenia podmiotów, dokonanego za granicą zastosować należy przepisy prawa obcego, co w realiach niniejszej sprawy zostało dokonane, gdyż właśnie na podstawie odpisu z rejestru handlowego wydanego przez sąd właściwy dla siedziby Skarżącej oraz przez sąd właściwy dla siedziby Spółki A. mbH organ ocenił, że doszło do ustania bytu prawnego tej ostatniej, na skutek jej przejęcia przez Skarżącą. Końcowo wskazać należy, że również polskie przepisy przewidują możliwość łączenia, podziału i przekształcenia spółek prawa handlowego (Tytuł IV kodeksu spółek handlowych), przy czym na gruncie prawa podatkowego łączenie uznać należy za odpowiadające stanom faktycznym objętym art. 93 o.p., podział za odpowiadający stanom faktycznym objętym art. 93c o.p. a przekształcenie, za odpowiadające stanom faktyczny objętym art. 93a § 1 o.p. Istotą połączenia spółek jest przeniesienie majątku jednej lub kilku spółek na inną spółkę i ustanie bytu prawnego spółki lub spółek, których majątki zostały przejęte (por. art. 492 i nast. ksh). Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w jakiej działa dany podmiot (por. art. 551 i nast. ksh). W niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że doszło jedynie do zmiany formy prawnej (co uzasadniałoby zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 12 ust. 2 ustawy o NIP), a nie do przejęcia majątku Spółki A. mbH. W konsekwencji, nie sposób jest podzielić stanowiska Skarżącej, że posiada ona dwa numery NIP nadane dwoma różnymi decyzjami. Skarżąca posiada tylko jeden numer NIP – nadany decyzją z [...] października 2009r. NIP nadany decyzją z 1998r Spółce Spółki A. mbH wygasł z chwilą ustania jej bytu prawnego, to jest z chwilą jej wykreślenia z rejestru handlowego na skutek dokonanej fuzji. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o NIP sąd uznaje za nieuzasadnione. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.