III SA/Wa 2100/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wnioskodawca opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że na mocy aktu notarialnego z 4 kwietnia 2024 r. nabyła udział wynoszący 49/147 we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż (dalej jako "garaż") znajdujący się w budynku stanowiącym część Centrum Handlowego [...] (dalej jako "Centrum"). W garażu znajduje się ogółem 147 miejsc postojowych, zaś w Centrum usytuowane są różne punkty usługowe, w tym punkt podmiotu świadczącego usługi ochrony zdrowia – X. sp. z o.o. Część miejsc parkingowych będących we współwłasności Spółki wynajęta została X. sp. z o.o. na potrzeby parkingowe osób korzystających z usług tego przedsiębiorcy (dalej jako "miejsce parkingowe X."). X. jest podmiotem prowadzącym działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Przychodnie X. znajdują się na terenie całego kraju, a jedna z nich znajduje się na terenie Centrum. W X. znajdującym się w Centrum przyjmuje szereg lekarzy pierwszego kontaktu oraz specjalistów udzielających świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, z późn. zm.). X. jako podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest zobowiązany do posiadania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i taki wpis posiada. Pacjenci X. chcąc skorzystać z wizyt lekarskich mają możliwość zaparkowania samochodu na specjalnie wyznaczonych miejscach parkingowych X. Miejsca te są odpowiednio oznaczone i wydzielone. Wjazd na wyznaczone miejsca jest możliwy jedynie dla pacjentów X. (ta część parkingu została wydzielona za pomocą szlabanów i systemu parkingowego, wymagającego pobrania biletu). W związku z tym klienci Centrum nie mają możliwości parkowania na przedmiotowych miejscach parkingowych. Spółka w piśmie z 13 maja 2025 r. uzupełniła opis stanu faktycznego i wskazała, że pacjenci nie ponoszą żadnych opłat za skorzystanie z miejsc parkingowych. Zaparkowanie pojazdu jest da nich bezpłatne, zaś koszty związane z możliwością parkowania pojazdów przez pacjentów na przedmiotowych miejscach parkingowych obciążają jedynie X. Spółka w związku z powyższym zadała pytanie: Czy jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707; dalej jako "u.p.o.l.") w stosunku do Miejsc parkingowych X. w garażu związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej? Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że może zastosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków (lub ich części) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Jej zdaniem budynek lub jego część jest zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (X.). Ponadto budynek lub jego część - miejsca parkingowe w garażu, użytkowane przez pacjentów X. są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła m.in. orzeczenia sądów administracyjnych. Prezydent W. (dalej jako "Prezydent") w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia, podniósł, że stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest stawką preferencyjną, niższą niż stawka przewidziana dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei warunkami niezbędnymi do zastosowania w stosunku do budynku (jego części) stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. jest to, aby te budynki (ich części): a) związane były z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz b) zajęte były przez podmioty udzielające tych świadczeń. Prezydent uznając za spełnioną w sprawie drugą z przesłanek przyznał rację Spółce, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz np. wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom udzielającym takich świadczeń. Warunkiem uznania danego podmiotu za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest wpis tego podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. X. taki wpis posiada. Zajmuje także część garażu na podstawie umowy najmu. Garaż jest zatem zajęty w tej części przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Według Prezydenta pomimo jednak tego, że garaż w części jest zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, to jednak nie jest spełniona druga przesłanka (przedmiotowa), gdyż garaż ten nie ma związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Miejsca parkingowe X. mają na celu komfort osób korzystających z usług X. Wydzielenie tych miejsc służy temu, aby osoby korzystające z usług X. nie były zmuszone poszukiwać wolnego miejsca parkingowego na ogólnodostępnym parkingu. Nie ma to żadnego związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zdaniem organu interpretacyjnego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Owo podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, że każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo - o ile wykaże, że jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz udowodni fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością. W związku z powyższym Prezydent uznał, że bezpłatne udostępnianie przez X. miejsc parkingowych swoim pacjentom nie jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Miejsce parkingowe nie jest immanentnie związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i nie jest dla tego celu niezbędne. Tym samym nie sposób uznać, aby w jakikolwiek sposób służyły działalności leczniczej. Służą one wygodzie pacjentów, lecz nie ma to związku z działalnością leczniczą. Organ stojąc na stanowisku, że w sytuacji, gdy garaż oraz miejsca parkingowe w garażu nie zostały wymienione ani w przepisach ustawy o działalności leczniczej, ani w wydanym na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2022 r. poz. 402), choć np. rozporządzenie to określa zasady dostępności obiektów leczniczych stanowiąc, że izba przyjęć powinna mieć dojazd umożliwiający podjazd co najmniej jednego pojazdu, za nieuzasadnione uznał przyjęcie, że bezpłatne udostępnianie przez X. swoim pacjentom miejsc parkingowych jest związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Spółka w skardze z dnia 18 sierpnia 2025 r., wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie przepisu polegające na uznaniu, iż miejsca parkingowe przeznaczone dla korzystających z usług medycznych nie spełniają przesłanki związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych gdyż nie mają żadnego związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i w konsekwencji nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.; 2) przepisów postępowania, tj.: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Istota sporu w niniejszej dotyczy kwestii rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., a w konsekwencji możliwości zastosowania przez Stronę stawki preferencyjnej dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych w okolicznościach niniejszej sprawy. W świetle powyższej normy prawnej Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 6,95 zł 10 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 229/23, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca określił stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Górna granica tej stawki jest znacznie niższa od stawki wskazanej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też uznaje się tę stawkę jako preferencyjną (zob. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1170/18). Jej zastosowanie uzależnione jest jednak od spełnienia określonych elementów, które zostały wprost wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Normatywna konstrukcja tej stawki składa się bowiem z dwóch elementów, które należy odnieść do budynków lub ich części, tj. po pierwsze, wyrażenia wskazującego na ich związanie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a po drugie - sformułowania wskazującego na ich zajęcie przez podmioty udzielające tych świadczeń. Łączne spełnienie tych dwóch elementów pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej precyzującej zakres pojęciowy budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W ramach tego wyrażenia prawodawca posługuje się "relacją związania", bez nadania jej formy definicji legalnej, którą to relację określił w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na potrzeby określenia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również drugi z przyjętych elementów nie został przez ustawodawcę zdefiniowany, zaś opiera się on na "relacji zajęcia" budynków lub ich części przez podmiot udzielający tych świadczeń. W orzecznictwie przyjęto, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Natomiast zajęte, to takie grunty, budynki i budowle, które są fizycznie wykorzystywane do działalności. Pogląd ten pozostaje aktualny przy odkodowywania znaczenia terminów "związany" i "zajęty" występujących w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., z tym zastrzeżeniem, że budynki powinny być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 233/25). Sąd w składzie niniejszym podziela powyższy pogląd i przyjmuje jako własny. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy bezsporne jest, iż garaż w części jest zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Organ nie zgodził się jednak w zakresie spełnienia pozostałej przesłanki, o której mowa w spornym przepisie, czyli przesłanki przedmiotowej. Uznał on bowiem że bezpłatne udostępnianie przez X. miejsc parkingowych swoim pacjentom nie jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Miejsce parkingowe nie jest immanentnie związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i nie jest dla tego celu niezbędne. Tym samym nie sposób uznać, aby w jakikolwiek sposób służyły działalności leczniczej. W ocenie Sądu w składzie niniejszym, skoro przepis mówi o "związaniu", a nie "zajęciu", zatem, w świetle powyższych wywodów, wystarczające jest, aby przedmiotowe miejsca parkingowe choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służyły udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ten związek w niniejszej sprawie ma taki charakter (pośredni), bowiem miejsca parkingowe przeznaczone są wyłącznie dla pacjentów. Podobne stanowisko wyraził WSA w Olsztynie argumentując, iż wymogi ustanowione przez ustawodawcę w zakresie przesłanki przedmiotowej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., należy wziąć pod uwagę, że budynki i lokale, w których są udzielane świadczenia zdrowotne, składają się z pomieszczeń, w których wykonywane są bezpośrednio takie świadczenia (gabinet lekarski, zabiegowy, sala operacyjna, sala rejestracji, itp.), jak i z pomieszczeń niewykazujących bezpośredniego związku z tymi świadczeniami, jednakże niezbędnych do funkcjonowania placówki leczniczej (pomieszczenie sanitarne, magazyn, zaplecze gastronomiczne, administracyjne, korytarz, itp.). Jeżeli uchwała rady gminy przewiduje odrębne stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem zwykłej działalności gospodarczej oraz zajętych na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, to potencjalnie do analizowanego budynku lub lokalu, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne, mogłyby znaleźć zastosowanie obydwie stawki podatku od nieruchomości. Na sprzeczność tego toku rozumowania wskazuje jednak choćby wspomniana nowelizacja u.p.o.l., którą ustawodawca wyraźnie zaakcentował znaczenie związku przedmiotów opodatkowania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w kontekście poprzedniego stanu prawnego, w którym decydujący był wymóg zajęcia przedmiotów na potrzeby działalności. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie zawiera przy tym ograniczenia stosowania preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych wyłącznie bezpośrednio z prowadzeniem działalności leczniczej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 266/16). W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1) na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy (pkt 2 sentencji wyroku). W rezultacie ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, w tym zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.