III SA/Wa 2101/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. Z. i L. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Burmistrz Miasta M. (dalej zwany: "Burmistrzem") decyzją z [...] listopada 2012r., na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") oraz Uchwał Rady Miasta M. z 26 października 2011r. i z 30 listopada 2011r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, ustalił Skarżącym – L. i G. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012r. od nieruchomości położonej w M., przy ul. [...] z miejscem postojowym. Burmistrz stwierdził, że wysokość zobowiązania ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i informacji w sprawie podatku od nieruchomości, które Skarżący złożyli 4 września 2012r. Zastosowano stawki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. Burmistrz wskazał, że Skarżący są właścicielami lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego - garażu w budynku wielorodzinnym wraz z udziałem w gruncie. Lokal garażowy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako lokal niemieszkalny. Garaż wyodrębniony jako odrębny przedmiot własności lokalowej i zlokalizowany w budynku wielomieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką, jak za budynki pozostałe, gdyż stanowi samodzielny i odrębny lokal od budynku mieszkalnego, o czym świadczy wpis w księdze wieczystej. 2. Skarżący w odwołaniu podnieśli, że nieprawidłowo zastosowano stawkę podatku od nieruchomości w odniesieniu do garażu, który należało opodatkować stawką, jak za budynek mieszkalny. Garaż podziemny jest zabudowany na części mieszkalnej i stanowi część integralną całego budynku, podobnie, jak pomieszczenie gospodarcze. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] czerwca 2013r. utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. SKO stwierdziło ponadto, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla pozostałych budynków lub ich części. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym uznaje się, że garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punkt widzenia. Pogląd taki ma potwierdzenie w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012r. o sygn. akt II FPS 4/11. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podnieśli, że nakłoniono ich do sporządzenia pod dyktando urzędnika korekty informacji podatkowej, w której musieli wykazać miejsce postojowe w garażu podziemnym jako osobną nieruchomość stanowiącą część budynku o innym przeznaczeniu. Stan taki jest niezgodny ze stanem faktycznym odzwierciedlonym w akcie notarialnym i księdze wieczystej. Niewłaściwa ocena stanu prawnego nieruchomości i nierzetelne załatwienie sprawy naruszała art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organy podatkowe błędnie określiły, że ich miejsce postojowe w garażu podziemnym jest budynkiem o innym przeznaczeniu. U.p.o.l. nie zawiera definicji "budynku mieszkalnego", ani "budynków pozostałych", więc zgodnie z regułami interpretacyjnymi, wyjaśnienia tych pojęć należy szukać w dostępnych Słownikach Języka Polskiego (w ramach wykładni językowej), a dopiero potem w aktach prawnych rangi ustawowej (w ramach wykładni systemowej). Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwała NSA z 24 czerwca 1996r., sygn. akt FPK 6/96. Skarżący odwołali się do językowego znaczenia określenia "budynek mieszkalny", rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317). Wskazali także na interpretację ogólną Ministerstwa Finansów nr PL/LS/833/40/SIA/12/122 i wyroki NSA z: 12 października 2011r. sygn. akt FSK 733/10, 22 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 460/08. 5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się bezzasadna, a argumenty w niej podniesione nie zasługiwały na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z ww. przesłanek wskazanych w powyższych przepisach nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. 3. Przedmiotem sporu jest zastosowana stawka podatkowa w podatku od nieruchomości w odniesieniu do udziału Skarżących w 1/25 części lokalu niemieszkalnego – garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w M. przy ulicy [...], oznaczonego symbolem nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą KW Nr [...], który zdaniem Skarżących powinien być zakwalifikowany do budynków mieszkalnych i ich części, wyszczególnionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżący twierdzą, że miejsce postojowe w garażu podziemnym powinno być zakwalifikowane jako mieszkalna część budynku, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), natomiast organy uznają, że tą część budynku należy zakwalifikować jako "pozostałą" stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Zakwalifikowanie ww. części budynku do odpowiedniej kategorii wiąże się, i to w sposób bardzo istotny, z wysokością stawki podatku od nieruchomości, która w przypadku "pozostałych" budynków lub ich części jest kilkukrotnie wyższa niż budynków lub ich części o przeznaczeniu mieszkalnym. 4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie racje w sporze należy przyznać SKO, które wydało zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu SKO dokonało prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, odnosząc się do opodatkowania udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu w podziemiu budynku mieszkalnego, wielorodzinnego -będącego odrębnym od lokalu mieszkalnego, przedmiotem własności Skarżących. Skoro ww. lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy w budynku mieszkalnym wielorodzinnym - stanowi przedmiot odrębnej własności Skarżących, nie można podzielić zarzutów skargi, jakoby zakupione miejsce postojowe stanowiło integralną całość z lokalem mieszkalnym. Wbrew twierdzeniom Skarżących, to właśnie wypis z aktu notarialnego z 20 kwietnia 2009r. (rep. A nr [...]) wyraźnie rozdziela lokal mieszkalny - nr [...] położony w M. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 71,64 m2 wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym nr [...] o powierzchni 4,14 m2 oraz udziałem wynoszącym 7578/658054 części w nieruchomości wspólnej, tj. prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], na której znajduje się budynek, co do którego wniesiono o wydzielenie z księgi wieczystej KW nr [...] i założenie dla tej nieruchomości lokalowej księgi wieczystej i wpis w niej w dziale II własności na rzecz Skarżących, na zasadach wspólności ustawowej oraz w dziale I "Spis praw" o przysługującym właścicielowi lokali mieszkalnego udziale wynoszącym 7578/658054 w części nieruchomości wspólnej (§ 8 pkt 1) – od lokalu niemieszkalnego - garażu. W § 8 pkt 3 ww. aktu notarialnego znajduje się wniosek o wpis w księdze wieczystej KW nr [...] (dotyczący ww. lokalu niemieszkalnego - garażu) w dziale II współwłasności na rzecz Skarżących, na zasadach wspólności ustawowej w udziale do 1/25 części, w dziale III przysługującego Skarżącym prawa do korzystania, z wyłączeniem innych współwłaścicieli z miejsca postojowego numer 7. Tym samym już sama treść aktu notarialnego przesądza, że lokal mieszkalny i miejsce postojowe - lokal niemieszkalny - stanowią przedmiot odrębnej własności. Obie ww. nieruchomości posiadają bowiem odrębną księgę wieczystą. Okoliczność ta ma potwierdzenie również we wypisie z ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy należało uznać, że dokonanie przez Skarżących korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości było prawidłowe, gdyż doprowadziło do wskazana w tejże deklaracji do ujawnienia okoliczności faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Podnoszenie w związku z tym, że Skarżący skorygowali ww. deklarację "pod dyktando urzędnika" nie ma istotnego znaczenia, także ze względu na to, że nie zostało poparte żadnym wiarygodnym dowodem. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, przed wydaniem decyzji ustalającej prawidłową wysokość podatku od nieruchomości za 2012r. doszło ponadto do ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem okoliczności wynikających z aktu notarialnego, danych wynikających z ksiąg wieczystych oraz sporządzonej na tej podstawie ewidencji gruntów i budynków. 5. Sąd wskazuje, że jakkolwiek opodatkowanie udziału w będącym przedmiotem odrębnej własności lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym, położonym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym - budziło wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, spór w tej kwestii przecięła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012 nr 3 poz. 36), do której w sposób prawidłowy odwołało się SKO w zaskarżonej decyzji. W uchwale tej przyjęto, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Wskazać także należy, że zgodnie z ar. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie. Niemniej jednak uchwała taka ma także tzw. ogólną moc wiążącą (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 187 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2013.04.30, LEX). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela tezę ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaprezentowaną w jej uzasadnieniu argumentację i nie znajduje podstaw do odstąpienia od przyjętej linii orzeczniczej. Sąd jednocześnie podkreśla, że z punktu widzenia prawa podatkowego zasadnicze znaczenie ma status prawnorzeczowy lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Rozróżnić zatem należy garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności niezależnie od własności lokalu mieszkalnego oraz garaż stanowiący przynależność lokalu mieszkalnego. Rozróżnienie takie wynika z przepisów ustawy o własności lokali (dalej zwana: "u.w.l."). I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W świetle ust. 2 samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast w ust. 4 wskazano, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Analizując powyższe przepisy dojść należy do wniosku, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego i w związku z tym podlegać opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny, albo może stanowić odrębną własność lokalową, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu i stanowić też odrębny przedmiot opodatkowania. Rozróżnienie takie znajduje uzasadnienie na gruncie ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, lecz także części tych budynków i budowli. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma więc żadnych przeszkód, aby część budynku stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od innej części. Co prawda przepis ten nie wspomina o kwestii własności w kontekście opodatkowania, to jednak interpretując ten przepis w powiązaniu z art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. należy dojść do wniosku, że odrębność prawa własności do co budynku lub jego części pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny bądź "pozostały" w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5 stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. 6. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdza, że prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że lokal niemieszkalny - garaż będący przedmiotem odrębnej własności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, niezależnie od lokalu mieszkalnego, z którym jest "faktycznie" związany. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Nie kwestionując tego, że miejsce postojowe położone jest w budynku mieszkalnym i faktycznie powiązane jest z lokalem mieszkalnym, podnieść należy, że garaż ma inne przeznaczenie i jest inaczej wykorzystywany niż lokal mieszkalny. Z oczywistych powodów, już na gruncie słownikowego rozumienia znaczenia wyrazu "mieszkać" uznać należy, że garaż nie służy do celów mieszkaniowych. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zamieszczone w uzasadnieniu skargi argumenty o błędnej wykładni przepisów prawa przez organy podatkowe. Stanowisko Skarżących nie uwzględnia bowiem ww. podziału garażu z punktu widzenia prawa podatkowego na garaże stanowiące przynależność do lokalu mieszkalnego oraz garaże stanowiące lokal niemieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności. Skarżący przytaczają trafne, co do zasady, tezy odnośnie opodatkowania garaży, ale znajdujące zastosowanie jedynie w odniesieniu do garaży, które nie stanowią odrębnej od lokalu mieszkalnego własności. Z tych względów Sąd uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że lokal niemieszkalny stanowiący odrębny od innych części budynku przedmiot własności, należy traktować jak "pozostały" budynek lub jego część w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z tym słuszne było zastosowanie wobec miejsca postojowego stanowiącego odrębny przedmiot własności Skarżących stawki podatkowej innej niż dla części budynków mieszkalnych. 7. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.