III SA/Wa 2105/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Panią J. D. oraz Pana A. D.(dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 24 kwietnia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. (PIT-36) Skarżących. W powyższym zeznaniu A. D. zadeklarował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 109.064,80 zł, natomiast Pani J. D. zadeklarowała przychody ze stosunku pracy w wysokości 66.558,53 zł, do których miały zastosowanie podstawowe koszty uzyskania przychodów oraz przychody ze stosunku pracy w kwocie 37.318,37 zł do których zastosowano koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny wyniósł 20.208,00 zł, zaś po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatnika nadpłata wyniosła 4.886,50 zł. Nadpłata nie została zwrócona. Następnie w dniu 14 czerwca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. zeznania podatkowego PIT-36, w której skorygowano wysokość zaliczki pobranej przez płatnika, co spowodowało, że podatek należny wyniósł 20.208.00 zł, a różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym wyniosła 2.274,00 zł. Natomiast w złożonej 4 września 2017 r. kolejnej korekcie wykazano inną sumę wpłaconych i pobranych przez płatnika zaliczek, co spowodowało, że podatek należny wyniósł 20.208,00 zł. a różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym wyniosła 4.720,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 25.360,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że umowa o pracę zawarta przez Panią J. D. z pracodawcą - A. S.A., mimo że zawierała zapis o pracy twórczej i przekazaniu praw na rzecz pracodawcy, nie zawierała wyszczególnienia honorarium autorskiego ani parametru, którego należy użyć przy obliczaniu czasu pracy twórczej. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji, porozumienie zawarte pomiędzy stronami w dniu 7 kwietnia 2017 r. w zakresie rozróżnienia wynagrodzenia uzyskanego w 2016 r., nie mogło być podstawą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za 2016 r. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W zakresie uzyskiwanych przez A. D. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 r. była prowadzona w sposób niewadliwy i rzetelny. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie z dnia 13 marca 2018 r. w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.208,00 zł, tj. z uwzględnieniem prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów dla honorarium za prace twórcze. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał możliwości do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskanych przez Panią J. D. w związku z umową o pracę zawartą z A.S .A. Wprawdzie z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach stosunku pracy łączącego ww. z A. S.A. mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w wyniku wykonywanych prac o charakterze twórczym powstały utwory, które następnie zostały ujęte w Rejestrze Utworów, jednakże umowa o pracę oraz porozumienia zawarte z Panią J. D. (obowiązujące w kontrolowanym roku) nie przewidywały rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie związane z pracą twórczą. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wystawionej przez A. S.A. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2016 (PIT-11). Tym samym w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania podwyższonej normy kosztów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., bez wpływu na zmianę powyższej oceny pozostaje porozumienie stron z dnia 7 kwietnia 2017 r., które zostało podpisane po zakończeniu 2016 r., w którym to trwał stosunek pracy i które nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy (uzupełniającego zapisy umowy o pracę), zaświadczenie z dnia 10 października 2017 r. wystawione przez A. S.A., w którym przedstawiono sposób wyliczenia honorarium z tytułu prac twórczych w 2016 r. oraz Rejestr Utworów, w którym wprawdzie wyodrębniono powstałe utwory, ale nie ujęto czasu pracy poświęconego na ich tworzenie. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby A. S.A. prowadziła ewidencję czasu pracy z podziałem czasu pracy poświęconego na prace twórcze i pozostałe czynności wykonywane przez pracownika, która to ewidencja mogłaby stanowić podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazano, zastosowanie 50% kosztów do przychodów uzyskiwanych przez twórcę ze stosunku pracy możliwe jest tylko wówczas, gdy możliwe jest ustalenie jaka część wynagrodzenia (wskazana kwotowo, a nie procentowo), uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") w związku z art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 120 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 148 § 1 O.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, wnikliwego działania w sprawie oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odniósł się do złożonego odwołania bez należytej staranności i wnikliwości, a w decyzji są błędy to potwierdzające, m.in. zły adres podatnika. Ponadto na stronie 7 zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do dokumentów umów o pracę z 2013 r. zawartych z A. S.A., natomiast w tymże roku Pani J. D. i A. S.A. nie łączyła żadna umowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 626/16, który nie ma związku ze sprawą bowiem dotyczy stosowania przepisów O.p. do zaległości w zapłacie kar wynikających z ustawy o grach hazardowych. W ocenie Skarżących, porozumienie zawarte w dniu 7 kwietnia 2017 r. pomiędzy Panią J. D. a A.S.A. powinno, wbrew opinii organów podatkowych, być wystarczające do udokumentowania prawa do zastosowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Jednocześnie podkreślili, że stosowna dokumentacja, z której wynikałoby jakie konkretnie utwory powstały w związku ze świadczoną pracą, była prowadzona na bieżąco w roku podatkowym. Wobec powyższego twierdzenia organu odwoławczego, że stosowna dokumentacja nie była prowadzona są bezpodstawne. W skardze podniesiono również zarzut nie odniesienia się zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do specyfiki branży usług informatycznych oraz produkcji oprogramowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.). Wreszcie Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 §1 pkt 3 p.p.s.a.). Wobec niestwierdzenia wskazanych naruszeń, Sąd oddalił skargę stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżących podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu wiążącego Panią J. D.(pracownik) z A.S.A. (pracodawca) w 2016 roku stosunku pracy i związanego z nim przenoszenia przez nią na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Skarżący twierdzą, że są uprawnieni do zastosowania wskazanych, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, Organ w zaskarżonej decyzji twierdzi natomiast, że brak jest takiej możliwości. W tym zakresie, w ocenie Sądu, należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Organu co do braku możliwości zastosowania przez Skarżących 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (gdzie końcowa część tego przepisu określa sposób w jaki oblicza się te koszty). Jednocześnie ust. 9a art. 22 określa limit kosztów uzyskania przychodów określonych przy zastosowaniu regulacji wynikającej m.in. z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 ust. 9 u.p.d.o.f. odsyła do przepisów odrębnych, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 roku, poz. 90 ze zm.) – dalej zwana "u.p.a.p.p.". Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Jak wskazuje się w doktrynie przepis ten "statuuje zasadę przenoszalności autorskich praw majątkowych zarówno inter vivos, jak i mortis causa, zastrzegając, że ustawa może stanowić inaczej. W obecnie obowiązującym prawie brak jest jednak przepisów, które zakazywałyby zbycia praw autorskich lub wykluczały ich dziedziczenie." (Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2015, komentarz do art. 41, pkt 10 komentarza). Art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 12, regulujący w sposób specyficzny i autonomiczny zagadnienie przejścia autorskich praw majątkowych na pracodawcę, traktować należy jako przepis szczególny w stosunku do art. 41 i n. (...)Autorskie prawa majątkowe do utworu pracowniczego pracodawca nabywa w sposób pochodny, w drodze cessio legis, z chwilą przyjęcia utworu. Do tego momentu (od chwili ustalenia utworu) autorskie prawa majątkowe w całości pozostają po stronie twórcy.(...) w świetle art. 12 zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy. Naturalnie nie wyklucza to możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu ustawy"(Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2011, komentarz do art. 12). Zgodnie z art. 74 ust. 1-3 programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej (ust. 1), gdzie ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (przy czym idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie) (ust. 2), jednocześnie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (ust. 3). Wskazany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przewiduje 50% koszty uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem zawartym w ust. 9a oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami (przepis ten koresponduje m.in. ze wskazanymi wyżej przepisami u.p.a.p.p., które określają zasady korzystania z tych praw i rozporządzania nimi). Ażeby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniem zawartym w ust. 9a oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) konieczne jest, ażeby 1) twórca, 2) osiągnął przychód z danego tytułu, tj. 3) z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi 4) do utworu. W niniejszej sprawie Organ nie kwestionuje tego, że w ramach stosunku pracy mogło dochodzić do tworzenia przez Panią J. D. utworów (na stronie 6 zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że "Wprawdzie z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach stosunku pracy łączącego ww. [Panią J. D.] z A.S.A. mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom upapipp i w wyniku wykonywanych prac o charakterze twórczym powstawały utwory (...)") – w konsekwencji organ nie kwestionuje statusu Pani Skarżącej jako twórcy (tychże utworów). Brak prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ upatruje zasadniczo w braku wyodrębnienia przychodu z tytułu korzystania/rozporządzania przez Panią J. D. prawami autorskimi (na stronie 6 decyzji wskazano "(...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (umów, porozumień) nie wynikał podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i honorarium autorskie, w związku z czym brak było podstaw (...) do zastosowania przez Stronę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (...) Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (...) stwierdza, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał możliwości do zastosowania (...)art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tj. 50% kosztów uzyskania przychodów(...) jak wskazano wyżej, umowa o pracę oraz porozumienia zawarte z Panią J. D.(obowiązujące w kontrolowanym roku) nie przewidywały rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze wynagrodzenie związane z pracą twórczą"). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dla zastosowania do przychodów ze stosunku pracy normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 11 marca 2015 roku, sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 26 kwietnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 7 marca 2019 roku, sygn. akt II FSK 769/17). Podobnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2217/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Tym samym rację ma Organ po pierwsze, przyjmując, że dla potrzeb zastosowania ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. istotne jest przedmiotowe rozróżnienie (wyodrębnienie) wynagrodzenia, po drugie, ustalając, że w przypadku Pani J. D. tego rodzaju rozróżnienie (wyodrębnienie) wynagrodzenia w ramach stosunku pracy obowiązującego w 2016 roku nie miało miejsce, co wyłączało zastosowanie przedmiotowego przepisu. W tym względzie Sąd zwraca uwagę, że w zawartej z Panią J. D. umowie o pracę na czas określony (od dnia 1 listopada 2015 roku do dnia 31 października 2016 roku) z dnia 20 października 2015 r. (k. 32) w art. 12 zawarto następujące postanowienia "12.1 Strony zgodnie ustalają, iż wyłącznie Pracodawcy przysługuje całość majątkowych praw autorskich, do utworów lub części utworów, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części stworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy, a przejście tych praw na pracodawcę następuje na mocy przepisów ustawy (...) o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w art. 9, w zakresie wszystkich znanych pól eksploatacji (...) Art. 12.2. Szczegółowe warunki przejścia praw autorskich w zakresie ustalonym w ust. 12.1 i warunki korzystania z prawa niemajątkowych zostaną opisane w odrębnej Umowie dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych, która w momencie jej podpisania przez Strony stanowi integralną część niniejszej Umowy o pracę". Również zawarta w dniu 19 października 2016 roku umowa o pracę na czas nieokreślony zawierała identyczne, jak wskazane wyżej, postanowienia umowne. Zgodnie z art. 2 ust.1-3 wskazanej umowy dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych z dnia 20 października 2015 roku (k. 29)"2.1. Strony zgodnie ustalają, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w Prawie Autorskim, a także całość autorskich praw majątkowych do elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, stworzone przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autroskieo do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej. 2.2.Strony ustalają, że prawa majątkowe do wszelkich przejawów działalności Pracownika nie stanowiących samoistnie utworu będących przedmiotem Prawa Autorskiego, stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci chociażby w formie częściowej. 2.3. Strony zgodnie ustalają, iż przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich, do utworów lub części utworów, o których mowa w niniejszym Art. 2, wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów lub ich części stworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy, następuje na mocy przepisów ustawy (...) o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...), w ramach otrzymywanego przez Pracownika wynagrodzenia, o którym mowa w art. 9 Umowy o pracę, w zakresie wszystkich znanych pól eksploatacji [w art. 9 umowy o pracę wynagrodzenie określono kwotowa – kwota łącznego wynagrodzenia brutto]". Również zawarta w dniu 19 października 2016 roku umowa dotycząca prawa autorskich i praw pokrewnych zawierała identyczne, jak wskazane wyżej, postanowienia umowne. W ocenie Sądy ze wskazanych postanowień umów kształtujących treść stosunku pracy w 2016 Pani J. D. z A.S.A. wynika, że strony ustaliły jedynie, że wynagrodzenie ze stosunku pracy obejmuje w sobie wynagrodzenie za przejście autorskich prawa majątkowych (nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu), jednakże nie wyodrębniły tego wynagrodzenia jako takiego. We wskazanych umowach strony nie wskazały jaka kwota obejmuje wynagrodzenie z tytułu przejścia autorskich prawa majątkowych (do określonych utworów). Powyższe potwierdza stanowisko Pracodawcy, który w piśmie z dnia 10 października 2017 roku poinformował, że "w umowie o pracę obowiązującej w 2016 roku oraz regulaminie wynagrodzenia nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu" (k. 70). Na treść stosunku pracy nie miała, w ocenie Sądu, wpływu uchwała nr 35/2016 Zarządu A. S.A. z dnia 4 października 2016 roku (k. 69), w której Zarząd wyraził zgodę na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Uchwała ta bowiem nie zmodyfikowała treści zawartej przez Panią J. D. ze swoim Pracodawcą umowy o pracę. Wprawdzie wspomniana uchwała w §2 ust. 2 potwierdzała, że określony w niej procentowany podział wynagrodzenia ma zastosowanie do umów o pracę zawartych z pracownikami również za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r., jednocześnie jednak w §2 ust. 1 tej uchwały wskazano, że "wprowadzenie systemu rozliczeń (...) wymaga wprowadzenia zapisów do umów o pracę z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r." - co wskazuje, że podejmujący tę uchwałę zdawali sobie sprawę z konieczności modyfikacji umów celem jej wdrożenia (a nie jej samodzielnego - modyfikującego stosunek pracy - charakteru), czego dodatkowym potwierdzeniem jest wykazanie w deklaracji przez Pracodawcę PIT-11 kosztów uzyskania przychodów nieuwzględniających 50% wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (k.10) za cały rok 2016 (a więc również po jej podjęciu) oraz informacja A. (k. 42), w której wskazuje się, że "Spółka nie dokonuje korekt PIT-11, ponieważ zaliczka na podatek została poprawnie naliczona i odprowadzona (...)". Podobnie zawarte w dniu 7 kwietnia 2017 roku, a więc po upływie 2016 roku, porozumienie stron (k. 43) pomiędzy A.S.A. (Pracodawca) a Panią J. D.(pracownik) odnoszące się do całego roku 2016 nie mogło skutkować skutecznym podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i przez to obniżeniem należnego podatku. Mając na uwadze to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 o.p.), a zatem niezależnie od woli, zamiaru i wiedzy podmiotu stosunku prawnopodatkowego (podatnika, organu podatkowego, płatnika itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 roku, sygn. akt II FSK 3510/18) i terminem powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku jest koniec dnia, w którym kończy się dany okres rozliczeniowy (tj. koniec 31 grudnia każdego roku) (M. Popławski w: L. Etel (red. nauk.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 101), zobowiązanie podatkowe zostało ustalone z mocy prawa z końcem 2016 roku na poziomie, który nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie zawarcie po upływie roku podatkowego porozumienia mającego skutkować zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów i przez to obniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych, które zostało ustalonego z mocy prawa z końcem tego roku (w szczególności co do jego wysokości), nie może odnieść wskazanego skutku. W efekcie zasadnie organy uznały, że skarżący nie byli uprawnieni do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu stosunku pracy Pani J. D. z A.S.A. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 187 §1 w zw. 191 oraz 121 §1 w zw. z art. 120§1, art. 125 §1, art. 148 §1 O.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i ceny całokształtu materiału dowodowego, wnikliwego działania w sprawie oraz postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowy, co ma wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji to, że Organ odniósł się do odwołania bez należytej staranności i wnikliwości. Skarżący zarzucili zawarcie w decyzji błędnego adresu; odniesienie się na str. 7 decyzji do dokumentów o pracę z 2013 roku z A.S.A. w sytuacji, w której decyzja powinna się w całości odnosić do roku 2016, a w roku 2013 żadna umowa nie łączyła stron; Organ niezasadnie wskazał, że Pracodawca nie prowadził dokumentacji dotyczącej prac o charakterze twórczym, organ błędnie wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który dotyczył stosowania kar wynikających z ustawy o grach hazardowych (sygn. akt I SA/Gd 626/16), Organ nie odniósł się do specyfiki branży usług informatycznych. W ocenie Sądu wskazując błędny adres Organ naruszył wskazane przepisy, jednocześnie naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, co jest warunkiem uchylenia decyzji (decyzja odebrana w dn. 5 lipca 2018 roku – k. 109). Wskazanie na na str. 7 decyzji dokumentacji z 2013 roku, należy uznać za oczywistą pomyłkę zważywszy, że dwa akapity wyżej Organ zasadnie odniósł się do 2016 roku oraz wskazał na porozumienie z 7 kwietnia 2007 roku, co świadczy o tym, że Organ rozstrzygając sprawę w drugiej decyzji bazował na prawidłowych ustaleniach w tym zakresie (naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy). Należy zgodzić się ze Skarżącymi, że Organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że Pracodawca nie prowadził stosownej dokumentacji dotyczącej prac o charakterze twórczym – w aktach administracyjnych mowa jedynie o rejestrze utworów (k. 41), w kierowanym do Pracodawcy zapytaniu z dnia 3 października 2017 roku Organ zapytał się o to (m.in.) "Czy spółka prowadziła ewidencję prac – utworów chronionych prawem autorskim wypłaconych z tego tytułu wynagrodzeń" (k. 70). Skarżący wskazują w skardze, że dokumentacja odnośnie wykonywanych czynności była w rzeczywistości prowadzona na bieżąco. Po zakończeniu każdego tygodnia roboczego, pracownicy na stanowiskach nie kierowniczych wypełniali stosowne formularze i raportowali przełożonym, czym zajmowali się w trakcie minionego tygodnia z podziałem na poszczególne projekty oraz czas pracy im poświęcony. Tym samym Organ w oparciu o rejestr utworów (k. 41) i bez kierowania szczegółowych pytań w tym zakresie do Pracodawcy (k.70) uznał, że nie była prowadzona stosowna dokumentacja, do czego nie był uprawniony (ocena niepodparta dowodami). Uznając tak Organ w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane przepisy, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy – wobec ustalenia, że w ramach stosunku pracy z Panią J. D. nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu (o czym była mowa wyżej), co stanowiło warunek konieczny możliwości zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszenie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobnie wskazanie jako jednego z wyroków wyroku nieadekwatnego w sprawie, nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący podnoszą specyfikę branży usług informatycznych jako argument uzasadniający konieczność dokonania wyceny prac po zakończeniu roku podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że stosownego rozróżnienia dotyczącego poszczególnych branż nie wprowadza sam ustawodawca na tle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Co więcej, Strony w związku z zawarciem umowy z dnia 27 lipca 2015 roku na okres próbny (k. 40), jak i umów następnych (opisanych wyżej) w tychże umowach nie zawierały żadnych postanowień w tym zakresie – dotyczących ustalenia wynagrodzenia po zakończeniu roku (ograniczając się zasadniczo do ustalenia, że wynagrodzenie ze stosunku pracy obejmuje w sobie wynagrodzenie za przejście autorskich prawa majątkowych (nie jest należne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu). Wreszcie mimo prowadzenia szczegółowej dokumentacji (Skarżący wskazali w skardze, że pracownicy sporządzali cotygodniowe raporty), strony przez cały 2016 rok, w żadnym miesiącu, nie określiły (części) wynagrodzenia z tytułu przeniesienie praw autorskich do utworu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.