III SA/Wa 2110/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w 2013 r. wobec M.K. (dalej: Skarżący lub Strona) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz kontrolę doraźną w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ ten zawiesił kontrolę, następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. podjął zawieszoną kontrolę i w tym samym dniu ponownie zawiesił kontrolę, którą ponownie podjął postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Organ zakończył ją w dniu 9 marca 2015 r. doręczając Skarżącemu protokół kontroli podatkowej. Pismem z dnia 19 lutego 2015 r. Skarżący wniósł o "wyłączenie z czynności kontrolnych wątku dotyczącego skutku podtrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2011r. numer [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011r., ewentualnie o zawieszenie kontroli na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 292 O.p, do czasu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosków o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu". Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. organ odmówił zawieszenia kontroli podatkowej z uwagi fakt, że w dniu złożenia wniosku, tj. 19 lutego 2015 r. kontrola podatkowa była zawieszona (k. 13 akt adm.). Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie (k. 15 akt adm.), a następnie w piśmie z dnia 23 marca 2015 r. je cofnął (k. 22 akt adm.). W uzasadnieniu cofnięcia stwierdził, że zażalenie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na doręczenie w dniu 9 marca 2015 r. protokołu kontroli podatkowej, co jest tożsame z zakończeniem kontroli podatkowej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] marca 2015 r., skorzystał z prawa do wycofania zażalenia. W związku z tym uznał, że wniosek o cofnięcie zażalenia jest oświadczeniem odwołującym pierwotnie dokonaną czynność polegającą na wniesieniu zażalenia. Organ wyjaśnił, iż cofnięcie ma jednak szczególny charakter, bo dla jego skuteczności nie wystarcza, aby został złożony przed ustosunkowaniem się przez organ do żądania zawartego w zażaleniu. Bowiem zgodnie z art. 232 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), organ odwoławczy może odmówić uwzględnienia cofnięcia zażalenia, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jego uchylenie lub zmianę. Organ zaznaczył, iż skutkiem prawnym uwzględnienia wniosku Skarżącego będzie pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego zażaleniem postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi i podatkowymi nie narusza przepisów prawa, dlatego cofnięcie zażalenia jest dopuszczalne. Dalsze postępowanie odwoławcze staje się zatem bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości postanowienia I instancji z dnia [...] lutego 2015 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy w celu powtórnego rozpoznania zażalenia Skarżącego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 232 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy skupił swoją uwagę jedynie na formalnym aspekcie uwzględnienia cofnięcia zażalenia, natomiast całkowicie uchylił się od wnikliwego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia I instancji i w tym zakresie uchybił dyspozycji art. 232 § 2 Op w związku z art. 239 Op. W ocenie Skarżącego, nawet pobieżny wgląd do zaskarżonego postanowienia I instancji, wskazuje na trafność wykazanych uchybień zawartych w zażaleniu z dnia 3 marca 2015 r. Skarżący podniósł, iż organ I instancji w tej samej dacie ([...] lutego 2015 r.] wydał również drugie sprzeczne postanowienie. W związku z powyższym Skarżący zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 oraz 122 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zignorowanie dyspozycji art. 200 O.p. oraz błędne pouczenie co do terminu wniesienia skargi do WSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego wobec cofnięcia przez Skarżącego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015 r. o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej. Podstawą prawną tego postanowienia uczyniono przepis art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 232 § 1 oraz art. 239 O.p. Wynika z nich, że organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze, gdy stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (tu: zażaleniowego) wynikać może przede wszystkim z zadysponowania przez stronę swym uprawnieniem procesowym do wniesienia środka zaskarżenia – środek taki tak jak może być przez stronę wniesiony, tak i może być cofnięty. Zgodnie z art. 232 § 1 O.p., strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z tym jednakże zastrzeżeniem, że organ odwoławczy odmówi uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę (§ 2). Przepisy te stosuje się odpowiednio w postępowaniu zażaleniowym (art. 239 O.p.). Przepis art. 232 § 2 O.p. wprowadza ograniczenie zasady rozporządzalności odwołaniem przez stronę. Organ odwoławczy może bowiem odmówić uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeśli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Chodzi tu więc o prawdopodobieństwo (a nie pewność), dlatego ten, kto cofa odwołanie nie może oczekiwać od organu, że mimo rezygnacji przez stronę z odwołania, organ ten przeprowadzi postępowanie weryfikacyjne w takim zakresie, jakby cofnięcia nie było. Chodzi tu też o stwierdzenie prawdopodobieństwa pozostawienia w mocy aktu wydanego z naruszeniem przy jego wydaniu przepisów, które "uzasadnia jego uchylenie lub zmianę". W ocenie Sądu, nie chodzi to o każde naruszenie, ale tylko takie, które ma postać kwalifikowaną. Przepisy o uchyleniu lub zmianie decyzji zostały zamieszczone w rozdziale 19 działu IV O.p. Jak z nich wynika, tylko przy zaistnieniu określonych wad decyzji (postanowienia) może do uchylenia lub zmiany decyzji dojść. O takie też naruszenie chodzi, zdaniem Sądu, w przepisie art. 232 § 2 O.p. Jest to zresztą logiczne, bo przecież przepis art. 232 § 2 O.p. podlega zastosowaniu w postępowaniu zwykłym i chodzi tu o zapobieżenie pozostawieniu w obrocie – mimo cofnięcia środka zaskarżenia – aktu, który i tak następnie podlegałby weryfikacji w trybie nadzwyczajnym. Z tego powodu, jak można zakładać, ustawodawca postanowił, że lepiej odmówić uwzględnienia cofnięcia odwołania od wadliwej decyzji i decyzję tę zweryfikować w trybie zwykłym, niż cofnięcie odwołania uwzględnić, mimo że następnie i tak trzeba by uruchamiać postępowanie nadzwyczajne, bo wiadomo, że decyzja (postanowienie) jest dotknięta kwalifikowaną wadą. W skardze zarzucono, że wadą zaskarżonego postanowienia było to, że "organ odwoławczy skupił swoją uwagę na formalnym aspekcie uwzględnienia cofnięcia zażalenia (...), natomiast całkowicie uchylił się od wnikliwego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia I instancji i w tym zakresie uchybił dyspozycji art. 232 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p.". Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak już wcześniej zaznaczono, weryfikacja zaskarżonego aktu ma inny zakres, gdy odwołanie (zażalenie) zostało skutecznie wniesione (i nie zostało cofnięte), inny zaś – gdy odwołanie (zażalenie) strona wycofała. W pierwszym przypadku weryfikacja zaskarżonego aktu jest pełna, w drugim – ograniczona treścią art. 232 § 2 O.p. W tym drugim przypadku organ bada tylko prawdopodobieństwo pozostawienia w obrocie decyzji (postanowienia) dotkniętej wadą kwalifikowaną, nie bada więc wszystkich aspektów sprawy. Sąd raz jeszcze podkreśla, że ten, kto cofa odwołanie (zażalenie) nie może oczekiwać organu, że w ramach kontroli dopuszczalności cofnięcia dojdzie do przeprowadzenia postępowania weryfikującego akt zaskarżony cofniętym następnie odwołaniem (zażaleniem) w takim zakresie, jakby cofnięcia nie było. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy rzeczywiście ograniczył się tylko do poczynienia wzmianki, że postanowienie o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej prawa nie narusza. Szerzej tego nie wyjaśniono, jednak lektura postanowienia organu I instancji potwierdza tezę organu odwoławczego. Postanowienie to zostało wydane przez właściwy organ i podpisane przez upoważnionego pracownika (arkusz zakresu czynności wraz z upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – k. 44 akt adm.), który nie podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy. Podstawa prawna postanowienia jest prawidłowa, zawiera ono prawidłowe oznaczenie strony, zawiera też wszystkie elementy przewidziane dla postanowienia, łącznie z przekonującym uzasadnieniem. Twierdzenie organu odwoławczego o braku prawdopodobieństwa pozostawienia w obrocie – na skutek uwzględnienia cofnięcia zażalenia – postanowienia naruszającego przepisy o uchyleniu lub zmianie tego postanowienia należy więc uznać za w pełni uprawnione. Zarzut naruszenia przy wydaniu tego postanowienia również przepisów art. 121 § 1 i 122 O.p. należy w związku z tym uznać za pozbawiony jakichkolwiek racji. Sąd nie podziela też pozostałych zarzutów skargi. Nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 200 O.p., mimo że organ odwoławczy nie zawiadomił Skarżącego przed wydaniem postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Otóż przepis art. 200 O.p. znajduje się wśród przepisów o postępowaniu dowodowym i ma pełne zastosowanie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w I i II instancji. Przepisu tego natomiast nie stosuje się do postanowień, nie został on bowiem wymieniony w ujętym w art. 219 O.p. katalogu obejmującym odesłanie (do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie). W postępowaniu zażaleniowym organ nie musiał więc zawiadamiać Skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 O.p. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzucane w skardze uchybienie błędnego pouczenia w zaskarżonym postanowieniu co do terminu wniesienia skargi na to postanowienie do sądu administracyjnego. W postanowieniu rzeczywiście błędnie pouczono, że skargę wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Nie przeszkodziło to jednak Skarżącemu w terminowym wniesieniu skargi w terminie trzydziestodniowym od doręczenia skarżonego postanowienia. Nawet gdyby tak było, Skarżącemu by to nie zaszkodziło, bo miałby on wówczas prawo domagać się przywrócenia terminu do wniesienia skargi (art. 86 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).