III SA/Wa 2113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – M. B. wnioskiem z 4 lutego 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: “Spółka"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rejestracja przekształcenia w KRS miała miejsce w styczniu 2013 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oprócz Skarżącego wspólnikami Spółki są inne osoby fizyczne oraz osoby prawne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Działalność Spółki może powodować powstawanie różnic kursowych. Spółka i Skarżący do 31 stycznia zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka zamierza stosować tę metodą ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, a w okresie stosowania tej metody sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Niezależnie od powyższego Skarżący wykonuje/może podjąć prowadzenie działalności gospodarczej, która nie dotyczy uzyskiwania przez Skarżącego przychodów z udziału w zysku Spółki (dalej: “Działalność Indywidualna"). Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania. Czy po dokonaniu przez Spółkę i Skarżącego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości? Czy w zakresie działalności indywidualnej Skarżącego ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nawet w przypadku stosowania przez Spółkę metody rachunkowej dla ustalania różnic kursowych (które stanowią przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów Skarżącego rozpoznawane z tytułu udziału zysku Spółki)? W ocenie Skarżącego na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, po przytoczeniu treści art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., podał, że kwoty zaliczane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów powinny uwzględniać różnice kursowe, które powstały w związku z działalnością tej spółki. Wskazał, że zasadą jest rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową. Jednakże u.p.d.o.f. dopuszcza ustalanie różnic kursowych metodą rachunkową przy łącznym spełnieniu następujących warunków: prowadzenia ksiąg rachunkowych; stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, badania sprawozdań finansowych w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez podmioty uprawnione do ich badania; zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. Zdaniem Skarżącego mając zatem na uwadze, iż: Spółka nie jest podatnikiem podatków dochodowych, lecz przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę alokowane będą dla celów podatkowych poszczególnym wspólnikom, Spółka prowadzi księgi rachunkowe, Spółka zamierza stosować rachunkową metodę ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, w okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych sprawozdania finansowe Spółki będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania, po dokonaniu przez niego i Spółkę zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Skarżącego dla celów podatkowych w związku z udziałem w zysku Spółki powinny uwzględniać różnice kursowe ustalone przez Spółkę na podstawie przepisów o rachunkowości. Skarżący podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 maja 2012 r. nr IBPBI/1/415-194/12/KB. W zakresie pytania drugiego wskazał, że dokonanie przez Niego i Spółkę wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ma zastosowanie wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, i w konsekwencji nie wypływa na sposób ustalania przez Skarżącego różnic kursowych w zakresie prowadzonej przez niego działalności indywidualnej. Dokonany przez Spółkę i Skarżącego wybór rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie może wpływać na prawo Skarżącego do wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych w zakresie działalności indywidualnej, którą Skarżący prowadzi we własnym imieniu, i w ramach której prowadzi własne ewidencje dla celów podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2013 r. uznał, że powyższe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe. Ustosunkowując się do pierwszego pytania zwrócił uwagę, że w przedmiotowej kwestii należy mieć na względzie transparentność podatkową spółki komandytowej, co oznacza że w analizowanej sprawie przepisy u.p.d.o.f. adresowane są do podatników tego podatku, czyli do Skarżącego a nie do spółki komandytowej, w której Skarżący jest komandytariuszem. W ocenie Ministra Finansów nie może być akceptowana sytuacja, w której Skarżący jako wspólnik spółki komandytowej uwzględni w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym różnice kursowe ustalone przez spółkę komandytową wg. przepisów o rachunkowości. W świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. fakt, że Skarżąca i spółka komandytowa zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych Skarżącego o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową nie może wywołać żadnych skutków prawnych, gdyż przepis ten dedykowany jest dla podatników - a takiego statusu nie posiada spółka komandytowa. Wyboru metody ustalania różnic kursowych w trybie przywołanego przepisu mogą dokonywać wyłącznie podatnicy. W rozpatrywanej sprawie poza ingerencją organów podatkowych pozostaje to jaką metodę ustalania różnic kursowych dla swojej działalności stosuje spółka komandytowa. Przy uwzględnieniu stanowiska Skarżącego doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której Skarżący w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględni w proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. występujące w spółce komandytowej zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe niezrealizowane na dzień bilansowy, do czego Skarżący na gruncie ustawy podatkowej nie ma uprawnień. Podkreślił, że transparentność spółki osobowej wyraża się tym, iż. spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę zachodzi na poziomie poszczególnych wspólników. W zależności od ich statusu, w grę wchodzi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, sposób rozumienia przepisów wskazany przez Skarżącego prowadzi do niewłaściwych wniosków, w myśl których wspólnik spółki osobowej poprzez odpowiednie (kreatywne) zachowania, wykraczające poza uregulowania ustawy podatkowej w materii różnic kursowych, mógłby wyłączyć dochody wygenerowane w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika (bilansowe ujemne różnice kursowe). Wnioskowanie, na jakie powołuje się Skarżący, jest niezgodne z brzmieniem art. art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uprawnia podatnika do składania zawiadomienia o wyborze ustalania metody ustalania różnic kursowych przez spółkę osobową, w której jest on wspólnikiem (takiej delegacji nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy u.p.d.o.f. nie upoważniają też w żadnym miejscu podatników do jednoczesnego uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalonych wg dwóch różnych metod, co poniekąd jest spójne z samą logiką rachunku podatkowego. Zaznaczył, że w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika przypadające na niego kwoty przychodów i koszty uzyskania przychodów, które to wielkości (a więc i różnice kursowe stanowiące element przychodów/kosztów uzyskania przychodów) winny być jednocześnie ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi danego wspólnika w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, a w przypadku Skarżącego zgodnie z u.p.d.o.f. Oznacza to tym samym, że różnice kursowe, jakie będą stanowiły dla Skarżącego element przychodów/kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej (w proporcji określonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) winny być ustalone według metody podatkowej, zgodnie z zasadami art. 24c u.p.d.o.f. Następnie podał, iż zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “O.p."), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym. art. 1 u.p.d.o.f., określa przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy. Jej przepisy obejmują osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Zatem podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, natomiast przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód tejże osoby fizycznej. W związku z powyższym, wyłącznie Skarżący będący osobą fizyczną traktowany jest w rozumieniu u.p.d.o.f. jako podatnik, tj. podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Przymiotu takiego pozbawiona jest spółka komandytowa w której Skarżący jest komandytariuszem. A zatem Skarżący ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c w swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Skarżący niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 4b ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż nie jest dopuszczalne obliczanie różnic kursowych, wynikających z działalności spółki komandytowej, w której Skarżący jest komandytariuszem, stanowiących przychody i koszty podatkowe Skarżącego, na podstawie przepisów o rachunkowości. - art. 14c § 1 i 2 w zw. z. art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione w przedmiotowym wniosku w zakresie pytania nr 1. w sytuacji, gdy inni wspólnicy Spółki otrzymali interpretacje podatkowe uznające takie stanowisko za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w przypadku spółki niebędącej osobą prawną to ta spółka, nie zaś jej wspólnicy, prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, to wspomniana spółka prowadzi stosowne księgi oraz ewidencje dla celów podatkowych swoich wspólników. Powyższe oznacza, iż przychody oraz koszty podatkowe, w tym więc także różnice kursowe wspólników z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną są ustalane przez tę spółkę. Dopiero w następnym kroku następuje alokacja wyliczonych przez spółkę przychodów oraz kosztów, w tym różnic kursowych, do poszczególnych podatników (wspólników spółki). Jeżeli zatem przychody i koszty podatkowe, a zatem i różnice kursowe, ustalane są na poziomie spółki niebędącej osobą prawną, to gwarancyjny charakter przesłanek dla stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, określonych w art. 14b u.p.d.o.f. spełniony będzie tylko wtedy, gdy to spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe oraz poddawała badaniu swoje sprawozdania finansowe. Gdyby bowiem przyjąć, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz. badania sprawozdań finansowych dotyczy poszczególnych wspólników, to samo ustalenie różnic kursowych, odbywające się na poziomie spółki, nie byłoby weryfikowane w badaniu uprawnionego podmiotu. W konsekwencji, to w takiej sytuacji narażenie na "kreatywne zachowania" podatnika, o których wspomina Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, byłoby większe, niż w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę ustalającą różnice kursowe oraz poddawaniu jej sprawozdania finansowego badaniu przez uprawniony podmiot. W konsekwencji, jako że zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku Spółka prowadzi księgi rachunkowe i zamierza poddawać swoje sprawozdania finansowe badaniu przez uprawniony podmiot, należy uznać, że pierwsza z przesłanek dla stosowania rachunkowej metody przy obliczaniu różnic kursowych alokowanych dla celów podatkowych do Skarżącej jest spełniona. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jest on wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej (komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a zgodnie z art. 5b ust 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "... w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93)...". Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt.1), ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (pkt.2). Z powyższych przepisów wynika w sposób oczywisty i bezsporny, że spółki osobowe (w tym komandytowa) są transparentne podatkowo, a podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna - wspólnik spółki osobowej. Należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., spółka osobowa prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty). "W księgach tych nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (w zasadzie wszystkich wspólników łącznie). "Rachunkowość taka nie zawiera jednak obliczeń dotyczących obciążeń podatkiem dochodowym, podstawy opodatkowania ani uzgodnień wyniku finansowego z zyskiem lub stratą do opodatkowania. Takie obliczenia mają miejsce jedynie na poziomie wspólników" (Podatek dochodowy od osób fizycznych pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydanie 12, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 69). A zatem gdy chodzi o określenie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej, to w pierwszej fazie spółka ustala swój dochód (stratę) przyjmując fikcję, że jest podatnikiem podatku dochodowego (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód (stratę) wspólnika (w tym przypadku osoby fizycznej) w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 u.p.d.o.f. - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 181/97, LEX nr 36577). Przy czym kolejny raz podkreślić należy, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a wszelkie działania o których wyżej mowa podejmowane są w celu określenia dochodu wspólnika, który następnie podlega opodatkowaniu przez tego wspólnika. Spółka osobowa podejmuje te działania w wyżej opisanym interesie podatnika. W myśl art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasadą jest, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie cytowanego wyżej przepisu (art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f.) . Jednakże zgodnie z art. 14b ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Przy czym art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody. Interpretując powołane wyżej przepisy w odniesieniu do spółki osobowej należy mieć w ocenie Sądu na uwadze to (o czym wcześniej była mowa), że spółka celem ustalenia dochodu (straty) podatnika w pierwszej kolejności ustala dochód (stratę) całej spółki. Tym samym ustalenie różnic kursowych występujących w działalności gospodarczej spółki osobowej (w tej sprawie komandytowej) wpływa bezpośrednio na ustalenie dochodu (straty) podatnika, a w konsekwencji spółka transparentna podatkowo, przyjmując jedną z wymienionych metod ustalania różnic kursowych działa niejako w imieniu podatnika. Inaczej mówiąc ustalenie dochodu (straty) wspólnika spółki osobowej po uwzględnieniu różnic kursowych dokonywane jest na etapie spółki. Tym samym w ocenie Sądu wadliwe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że spółka komandytowa z uwagi na to, iż nie jest podatnikiem, nie jest uprawniona w świetle art. 14b ust. 4 u.p.d.o.f. do wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko w konsekwencji pozbawiałoby podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, prawa do ustalenia różnic kursowych metodą rachunkową, podczas gdy spełnione byłyby dla tej formy działalności podatnika wszelkie inne warunki określone przepisami prawa podatkowego dla zastosowania tej metody. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.