III SA/Wa 2119/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja do grudnia 2001 r. oraz styczeń, kwiecień, lipiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 741 zł (słownie: siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej (stronie, spółce) – “[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., i styczeń, kwiecień, lipec 2002 r. w łącznej wysokości 24.686,92 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z faktem, że strona nie wywiązała się z zapłaty należności wobec Funduszu, organ I instancji wydał decyzję zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej “O.p.". Postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej wszczynane jest z urzędu. Organ podatkowy jest obowiązany wydać tego rodzaju decyzje zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania. Strona była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2001 r., za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Spółka złożyła następujące deklaracje za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r., za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Deklaracje za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. były błędne, ponieważ podmiot wyliczył zobowiązanie na podstawie wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 0,5% zamiast 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Spółka złożyła korekty deklaracji zmniejszające zobowiązanie za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. Strona nie dokonała powyższych wpłat, w związku z czym postanowieniem z 11 marca 2005 r., Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wszczął postępowanie wobec skarżącej za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. dotyczące obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2005 r., określił stronie wysokość zobowiązania wobec PFRON. W wyniku odwołania wniesionego przez stronę, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] stycznia 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] kwietnia 2006 r., w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] stycznia 2006 r., Prezes Zarządu PFRON ponownie określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 r. do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Strona ponownie złożyła odwołanie od w/w decyzji, lecz została ona podtrzymana przez decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2006 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję z dnia [...] października 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4334/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W wykonaniu powyższego wyroku organ II instancji decyzją z [...] października 2007 r., uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2006 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2007 r., Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] grudnia 2007 r., określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r., lipiec 2002 r. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który decyzją z [...] kwietnia 2008 r., uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powyższego została wydana decyzja wymiarowa z dnia [...] stycznia 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2006 r., (pozostającej wówczas w obrocie prawnym) zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] z 15 maja 2006 r. za okres od maja 2001 r. do listopada 2001 r. oraz nr [...] z 8 grudnia 2006 r. za okres od grudnia 2001 r. do lipca 2002 r. Na podstawie w/w tytułów wykonawczych w dniu 9 czerwca 2006 r. została wyegzekwowana kwota 24.630,11 zł, a w dniu 29 stycznia 2007 r. - kwota 2.402,01 zł. Kwoty te zostały wyegzekwowane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji - termin płatności zobowiązań za okres od maja 2001 r. do listopada 2001 r. mijał w 2001 r., a więc zobowiązania za ten okres przedawniałyby się z końcem 2006 r., a termin płatności zobowiązań za grudzień 2001 r., styczeń, kwiecień i lipiec 2002 r. mijał w 2002 r., zatem zobowiązania za ten okres przedawniłoby się z końcem 2007 r. Organ podkreślił, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja, na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano czynności egzekucyjnych została uchylona w następstwie rozpoznania odwołania spółki. Uchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialno-prawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki powstałe od wydania tej decyzji, lecz powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone, jako bezprzedmiotowe. Organ podkreślił równocześnie, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wyłącznie w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji była prawidłowa, a zarzuty strony podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." poprzez całkowite zlekceważenie przez oba organy związania i zaleceń wydanych obu organom w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2007 r. sygn. akt IIISA/Wa 3218/06 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 4338/06.; art. 68 § 1 O.p. poprzez ustalenie zaskarżonymi decyzjami zobowiązania podatkowego, które nie powstało bowiem od dnia jego powstania do dnia doręczenia decyzji wymiarowej upłynęło 12 lat, art. 208 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji mimo, że w sprawie doszło do niepowstania zobowiązania podatkowego, bowiem decyzję wymiarową doręczono po upływie lat 3 od daty powstania obowiązku podatkowego; art. 258 § 1 pkt.1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji bezprzedmiotowej decyzji organu I instancji, bowiem decyzja wymiarowa doręczona po 12 latach od powstania obowiązku podatkowego stała się bezprzedmiotowa na podstawie art. 68 § 1 O.p. bowiem zobowiązanie za ten okres nie powstało, a decyzja organu I instancji winna być przez organ II instancji wygaszona. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r,.poz.760 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a." skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Z uwagi na treść zarzutów strony skarżącej zmierzających do wykazania braku podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy oraz z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a., nakazującego sądowi administracyjnemu zwrócenie uwagi na wszelkie zaistniałe w sprawie naruszenia prawa, Sąd w pierwszej kolejności rozważyć musiał formalne przesłanki wydania zaskarżonej decyzji. Art. 70 § 1 O.p. mający zastosowanie w sprawie stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art.70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji. W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniają przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowi działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 O.p. Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie, chociaż pogląd ten nie jest powszechnie akceptowany. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i okres 5-letni biegnie od nowa. Wątpliwości dotyczące możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia zostały ostatecznie - jak sądzę - rozwiane po rozpoznaniu przez TK pytania prawnego WSA w Poznaniu. Sąd zapytał, "czy art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (P 26/10) stwierdził, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Zdaniem TK nie ma zatem przeszkód, aby bieg terminu przedawnienia był przerywany wielokrotnie. Przedstawione wyżej zasady przerywania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego zostały wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. Na mocy art. 21 powoływanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), znajdują one zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie określony w art. 70 § 1 O. p. termin przedawnienia zobowiązania spółki "[...]" z tytułu wpłat na PFRON za 2001 r., upływał z dniem 31 grudnia 2006 r., natomiast za 2002 r. z dniem 31 grudnia 2007 r. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 9 czerwca 2006 r. oraz 29 stycznia 2007 r. termin przedawnienia zobowiązań za 2001 i 2002 r. został przerwany i zaczął biec na nowo, nie dłużej jednak niż na kolejne pięć lat. Ostatecznie więc sporne zobowiązania przedawniły się: za 2001 r. - 10 czerwca 2011 r., natomiast zobowiązanie za 2002 r. z dniem 30 stycznia 2012 r. Mimo , iż termin przedawnienia może być wielokrotnie przerywany, to konieczne jest stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych, co w sprawie nie miało miejsca. Minister Pracy i Polityki Socjalnej nie wykazał, iż oprócz wymienionych wyżej środków egzekucyjnych, zaistniały inne okoliczności wymienione w art.70 O.p. prowadzące do przerwania biegu przedawnienia. Dowodów takich nie zawierają akta sprawy. Nie dostarczył ich też Minister Pracy i Polityki Socjalnej na wezwanie Sądu. Decyzja organu I instancji wydana została [...] stycznia 2013 r., zaś organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2013 r. Niewątpliwie więc zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 O.p. W ocenie Sądu, skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika już upłynął to postępowanie powinno być umorzone, na podstawie art. 208 O.p., a wobec tego decyzja wydana przez organ odwoławczy określająca wysokość zobowiązania została wydana z naruszeniem art.70 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Przy prezentowanym przez Sąd orzekający w tym składzie, poglądzie prawnym, pozostałe zarzuty skargi przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, wobec czego Sąd pominął ich ocenę. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.