III SA/Wa 2120/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p"), postanowił zaliczyć wpłatę z dnia 23 grudnia 2011 r. dokonaną przez G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") w kwocie 13.818.792,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z korektą deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia i październik 2011 r., która wpłynęła w dniu 29 grudnia 2011 r., Spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej niż wykazywane w deklaracjach pierwotnych za ww. miesiące. Zaznaczył, że z uwagi na powyższe okoliczności powstały zaległości w podatku od towarów i usług za wskazany okres, na poczet których Spółka dokonała wpłaty w wysokości 13.818.792,00 zł w dniu 23 grudnia 2011 r., czyli przed dniem złożenia deklaracji korygującej. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zastosował pełną stawkę odsetek za zwłokę, z uwagi na brzmienie art. 56 § 1a O.p. W zażaleniu wniesionym na wydane w tym przedmiocie postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 56 § 1a O.p. Zdaniem Spółki, należy przede wszystkim wziąć się pod uwagę wykładnię tego przepisu, która pokrywa się z celem jego wprowadzenia. Następnie wskazała, że celem ww. przepisu było zachęcenie podatnika do samoistnego korygowania złożonych deklaracji, w których zostało zaniżone zobowiązania podatkowe, poprzez możliwość zastosowania preferencyjnej stawki odsetek. W ocenie Spółki, termin 7-dniowy ma służyć zabezpieczeniu interesu Skarbu Państwa, poprzez jak najszybsze uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W jej przypadku cel ten został spełniony poprzez wcześniejszą zapłatę zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, zatem nie może powodować wobec podatnika negatywnych konsekwencji. W tej sytuacji termin 7-dniowy wskazany w ww. przepisie należy traktować jedynie, jako termin rozwiązujący, po upływie którego uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki ustaje. W opinii Spółki, właściwa wykładnia literalna art. 56 § 1a O.p., prowadzi do wniosku, iż warunkiem sine qua non zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę jest dokonanie zapłaty w terminie całości zobowiązania wraz z odsetkami i złożenie deklaracji korygującej wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Podsumowując Spółka stwierdziła, że spełniła wymogi z art. 56 § 1a O.p., gdyż uregulowała całość zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami w wymaganym terminie oraz złożyła deklaracje korygujące wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Uznała, że termin o którym mowa w przywołanym przepisie został zachowany, gdyż cała kwota została przelana na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego przed upływem siedmiu dni od dnia złożenia deklaracji korygujących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Wskazał, że złożenie w dniu 29 grudnia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2011 r. spowodowało ujawnienie zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej wysokości 13.190.560,00 zł. Wyjaśnił, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, na podstawie art. 53 § 1 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, wskazując na § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm. ). Wskazując na treść art. 56 § 1a O.p. stwierdził, iż warunkiem zastosowania obniżonej 75 % stawki odsetek za zwłokę jest: – złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia oraz – zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka spełniła pierwszy z ww. warunków, ponieważ złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2011 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Natomiast uznał, że kwestię sporną stanowi spełnienie przez Spółkę drugiego warunku. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie spełniła ww. warunku, gdyż kwotę 13.818.792,00 zł wpłaciła w dniu 23 grudnia 2011 r., tj. przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2011 r., co miało miejsce dopiero w dniu 29 grudnia 2011 r. Następnie zaznaczył, iż zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie wskazuje się, że wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem interpretacji przepisów prawa. Wyjaśnił, że zgodnie z dyrektywami wykładni językowej nie należy bez uzasadnionych powodów przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają "równokształtne" terminy w naturalnym języku potocznym. Stwierdził, że skoro art. 56 § 1a O.p. stanowi, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 stosuje się "w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej" to powyższe oznacza, że podmiot, który chce skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji, z której ta zaległość będzie wynikała. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Spółka najpierw w dniu 23 grudnia 2011 r. wpłaciła, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług kwotę 13.818.792,00 zł, a następnie w dniu 29 grudnia 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wyżej wskazany okres. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że zaległości te nie zostały zapłacone w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekt, a Spółka nie dotrzymała terminu, o którym stanowi art. 56 § 1a O.p. Tym samym uznał, że brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynikającej z powyższego przepisu. Dlatego też za niezasadny uznał zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości tego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 56 § 1a O.p. wskutek przyjęcia, że wpłata podatnika na poczet zaległości podatkowej i odsetek dokonana przed wysłaniem deklaracji korygujących z wyjaśnieniem przyczyn korekty uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki odsetek, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie należy opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu ww. przepisu, a przede wszystkim należy wziąć pod uwagę wykładnię celowościową wprowadzenia tego przepisu, której zastosowanie pokrywa się z celem tej regulacji. Wyjaśniła, iż jest nim zachęcenie podatnika do samoistnego korygowania złożonych deklaracji, w których zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe, poprzez możliwość zastosowania preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 56. § 1a O.p (druk nr 906, Sejm VI kadencji, www.sejm.gov.pl). W tym kontekście stwierdziła, że termin 7-dniowy ma na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, poprzez jak najszybsze uregulowanie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. W ocenie Skarżącej, powyższy cel został spełniony poprzez wcześniejszą zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zatem nie powinno się wyciągać wobec niej negatywnych konsekwencji, w sytuacji, gdy tenże interes został zaspokojony. Ponadto podniosła, że jeżeli podatnik może dokonać płatności dopiero do 7 dni po złożeniu korekty, to tym bardziej powinien móc zapłacić należność wcześniej. Biorąc pod uwagę powyższe uznała, że 7-dniowy termin wskazany w ww. przepisie należy traktować wyłącznie jako termin rozwiązujący, po upływie którego ustaje uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki odsetek. Ponadto zwróciła uwagę na inne aspekty zastosowanej przez polskiego ustawodawcę regulacji. Po pierwsze wskazała, że podążając za doktryną możliwa jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 172). Uznała zatem, że niezależnie od wykładni celowościowej, stosując rozszerzającą wykładnię można wywieść, iż wcześniejsza zapłata w pełnej wysokości zaległości podatkowej czyni zadość wymogowi stawianemu przez art. 56 § 1a O.p., gdyż jest korzystna dla podatnika, a ponadto nie czyni żadnej szkody Skarbowi Państwa. W ocenie Skarżącej, Spółka spełniła wymogi zawarte w art. 56 § 1a O.p., gdyż uregulowała całość zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami w wymaganym terminie oraz złożyła deklaracje korygujące wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Zdaniem Skarżącej, termin o którym mowa w przywołanym przepisie został zachowany, gdyż cala kwota została przelana na rachunek bankowy Urzędu przed upływem siedmiu dni od dnia złożenia deklaracji korygujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. wraz z odsetkami, w wysokości 13.818.792,00 zł. Powyższy stan faktyczny sprawy nie stanowi kwestii spornej co do samego faktu zapłaty przez Skarżącą rzeczonej kwoty zaległości w dniu 23 grudnia 2011 r. oraz złożenia w dniu 27 grudnia 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył wpłaconą kwotę na poczet zaległości podatkowej i odsetek, lecz zamiast obniżonej stawki odsetek (jak to uczyniła Strona) organ zastosował stawkę podstawową, przewidzianą w art. 56 § 1 O.p. Kwestii tej - możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w sytuacji, gdy kwota zaległości została zapłacona przed złożeniem korekty zeznania podatkowego VAT-7 dotyczy istota sporu podatnika z organem podatkowym. Skarżąca uważa, że spełniła w tym zakresie wszystkie przewidziane przepisami warunki. Natomiast zdaniem organów podatkowych, zastosowanie preferencyjnej stawki nie było możliwe, ponieważ podmiot, który chce skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji VAT, z której ta zaległość będzie wynikała. Stanowiska stron wywiedzione zostały z treści art. 56 § 1a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje na zakres jego zastosowania do przypadków, gdy zapłata zaległości następuje w ciągu 7 dni po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji, z której to korekty zaległość taka wynika. Takie też rozumienie przepisu stało się podstawą stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, iż przepis ten nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej płatność zostanie dokonana wcześniej, a nie stricte w okresie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Należy podkreślić, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie dopuszcza się możliwość stosowania wyjątków od zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (tak w szczególności M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r. s. 228). Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne. Zgodnie z niżej powołanym orzecznictwem sądowym przyjmuje się, że dopuszczalne odstępstwa od wykładni językowej to sytuacje gdy: - wynik wykładni prowadzi do przyjęcia absurdalnego lub niedorzecznego znaczenia przepisu (uchw. SN z 8.2.2000 r., I KZP 50/99), - zakres zastosowania normy “niewątpliwie wskazywałaby na zbyt wąski lub zbyt szeroki zakres jej stosowania" (uchw. SN z 11.1.1999 r., I KZP 15/98), - posłużenie się wyłącznie wykładnią językową prowadziłoby do “zniekształcenia lub wypaczenia treści przepisu" (wyr. SN z 8.4.2002 r., V KKN 281/00; uchw. 7 sędziów SN 18.10. 2001 r., I KZP 22/01). W ocenie Sądu dokonana przez organ odwoławczy interpretacja art. 56 § 1a O.p. nie znajduje uzasadnienia w ratio legis tego przepisu, ani nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przypomnieć trzeba, że w uzasadnieniu wprowadzenia tego przepisu do ustawy O.p. stwierdza się, iż obowiązujące regulacje nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem dokonania nowelizacji ustawy w tym zakresie było zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. "Ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Proponowane rozwiązanie miało na celu także zwiększenie wpływów z tytułu zaległości podatkowych, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Niższa stawka odsetek za zwłokę stanowi swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Obniżona stawka odsetek za zwłokę jest też dodatkową zachętą do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Jednakże preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji (por. Druk nr 906, pismo Rady Ministrów z dnia 10 października 2008 r. skierowane do Marszałka Sejmu RP). Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy O.p. wynika zatem, iż regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji podatkowych i regulowania tychże zaległości. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej poprzez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. zaspokojenia wierzyciela publicznego. Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, iż regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę należności fizycznie dokonaną przez podatnika w okresie 7 dni od złożenia korekty deklaracji/zeznania podatkowego. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, Skarżąca aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 56 § 1a O.p. musiała wpłacić na rachunek urzędu skarbowego kwotę zaległości podatkowej po złożeniu korekty zeznania, nawet jeśli na jego koncie figuruje kwota, która może być zaliczona na poczet tej zaległości. Zdaniem Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Art. 56 § 1a O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, także wtedy, gdy do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika, a zaległość została uregulowana przed dniem złożenia korekty zeznania; zapłata nie może natomiast nastąpić później niż w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji. Inny sposób interpretacji tego przepisu naruszałby sens (istotę) dokonanej w tym zakresie nowelizacji ustawy O.p. Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa procesowego, tj. art. 56 § 1a O.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji rozliczy wpłatę dokonaną przez Skarżącą uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od zaległości obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56 § 1a. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.