III SA/Wa 2121/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes Zarządu PFRON) decyzją z [...] września 2016 r. orzekł, że na podstawie art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) odpowiedzialność za zaległości Z. spółka jawna (dalej jako spółka), z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., w kwocie głównej 34.656,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 19.217,00 zł naliczonymi na dzień wydania decyzji, ponosi T. W. (dalej: skarżący lub strona) solidarnie ze spółką oraz z pozostałym wspólnikiem J. W. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8, art. 11, art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. z 8 czerwca 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257); a także art. 49 ust. 2 oraz art. 66 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji), a ponadto art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] marca 2017 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej Minister RPiPS) nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, organ ten argumentował, że strona w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta pozostawała zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, stanowiącym, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i nieosiągający 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Organ odwoławczy ustalił, że spółka za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji złożyła deklaracje DEK-I-0, jednakże nie dokonała zapłaty zobowiązania. Zaległości za okres od grudnia 2010 do listopada 2011 zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi [...] marca 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r. Należności wynikające z tych tytułów nie zostały wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, powołując w tej kwestii art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, do określonych w nim wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności przed doręczeniem spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, organ drugiej instancji przywołując art. 108 § 3 ww. ustawy, wyjaśnił że w sytuacji, kiedy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji, na podstawie których zostały wystawione tytuły wykonawcze, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, brak było także podstaw do kwestionowania przez stronę w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich wysokości zaległości, wynikających z deklaracji DEK-I-0 złożonych przez samą spółkę. Odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych, organ podkreślił, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Z tych względów podnoszone przez stronę nieprawidłowości złożonych przez spółkę deklaracji DEK-I-0 za okres od grudnia 2010 do listopada 2011 r., w ocenie organu, nie można uznać za zasadne. Dodatkowo organ ten wskazał, że spółka zarzutów w tym przedmiocie nie podnosiła w trakcie prowadzonego wobec jej majątku postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym pozostają zatem złożone przez spółkę deklaracje, z których wynika zobowiązanie spółki wobec PFRON. Organ drugiej instancji argumentował także, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej prowadzone były odrębne postępowania, obejmujące wszystkich jej wspólników, tj. stronę i J. W., co odpowiadało wskazaniom wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję strona wniosła o: a) stwierdzenie jej nieważności w całości i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, b) uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Skarżący sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, tj. naruszenie: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON uległo przedawnieniu, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;  2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w związku z brakiem rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej należności za cały rok, podczas gdy zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań miesięcznych, w związku z czym również decyzje deklaratoryjne, stwierdzające obowiązek zapłaty tych zobowiązań, wydane na podstawie art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, mogą dotyczyć wyłącznie należności za okresy miesięczne; III. Naruszenie przepisów postępowania, "jeżeli mogło ono mieć" istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 66 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zastosowaniem, do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 150 § 2, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210a, pomimo że zgodnie z ww. przepisem postępowanie tego rodzaju podlega przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego; 2. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżących przed doręczeniem spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy istniały podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej za miesiące grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Ogólny charakter ma też art. 108 Ordynacji podatkowej, określający formę (decyzja) orzekania przez organ o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich określone w tej ustawie. Odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej została uregulowana w art. 115 Ordynacji podatkowej. I tak, stosownie do art. 115 § 1 tej ustawy, wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zasada ta znajduje zastosowanie także do odpowiedzialności byłego wspólnika, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był wspólnikiem (§ 2 art. 115). Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Solidarny charakter odpowiedzialności jest zmodyfikowany przez jej subsydiarny charakter za zobowiązania podatnika. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu do którego egzekucja jest skierowana. Nie wynika natomiast z tego przepisu jakakolwiek treść normatywna, co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ordynacja podatkowa nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki; wręcz przeciwnie - w art. 108 § 4 ustanawia jedynie warunek wszczęcia egzekucji wobec wspólnika spółki osobowej. A contrario zatem nie stawia żadnych warunków odnośnie samego orzeczenia o odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 843/12, także wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK115/09, wyrok WSA w Kielcach z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 7/12, dostępne, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej prawie sąd podzielił w całości stanowisko organów co do istnienia podstaw odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki jawnej w badanym okresie. Podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania spółki za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. ocenić należało za niezasadny. Rację, ma jedynie strona wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i nieosiągający 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Z bezspornych faktów ustalonych w sprawie wynikało, że spółka za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji złożyła deklaracje DEK-I-0, jednakże nie dokonała zapłaty zobowiązania. Wobec treści powyższej powołanego przepisu, termin płatności zobowiązania za grudzień 2010 r. - upłynął 20 stycznia 2011 r. (dalej - odpowiednio za styczeń 2011 r. - upłynął 20 lutego 2011 r, itd.). Zatem początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. należało związać z dniem wymagalności należności za ten okres, tj. z 21 stycznia 2011 r. Wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności za grudzień 2010 r. upływał w styczniu 2011 r., zatem termin przedawnienia najwcześniejszego zobowiązania spółki a zatem za grudzień 2010 r, upływał – wobec brzmienia art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z 31 grudnia 2016 r. Natomiast decyzja ustalająca solidarną odpowiedzialność wspólników za zaległości spółki jawnej, dotycząca okresu od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. została wydana przez organ pierwszej instancji [...] września 2016 r., a zatem w terminie przewidzianym przepisem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującym możliwość wydania takiej decyzji w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przed organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12). Ponadto, co zasadnie wskazały organy obu instancji, w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia, został dodatkowo przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynikało bowiem, że 15 marca 2012 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w B. S.A., 8 lutego 2013 r. - skutecznego zajęcia rachunku spółki w P. S.A., natomiast 10 stycznia 2013 r. - dokonano zajęcia rachunku spółki w [...] Banku [...] (postanowienie k. 31 v akt administracyjnych). Wskutek dokonanych zajęć doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki. W konsekwencji, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), a były wspólnik ponosi odpowiedzialność za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem (art.115 § 1 Ordynacji podatkowej). Na organach podatkowych, stosownie do ogólnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ciąży natomiast obowiązek ustalenia powyższych okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności wspólników spółki, jako osób trzecich, za zaległości spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy obu instancji prawidłowo wypełniły obowiązek w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców spółki, tj. KRS nr [...], organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący pozostawał wspólnikiem spółki jawnej w terminach płatności zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją (oraz powstania tego zobowiązania), tj. z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. Z powyższego odpisu rejestru przedsiębiorców wynikało bowiem, że strona pozostawała wspólnikiem spółki przynajmniej od 19 marca 2003 r. do 18 kwietnia 2014 r. (dane z odpisu z rejestru według stanu na dzień 18 kwietnia 2014 r. k.86 i 87 akt administracyjnych). Okoliczność ta ponadto była w sprawie bezsporna. Jak ustalono powyżej, spółka jawna była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Bezspornym w sprawie pozostawała okoliczność, że spółka za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji złożyła deklaracje DEK-I-0, lecz nie dokonała zapłaty zobowiązania. Z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wnikało także, iż zaległości za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. zostały objęte tytułami wykonawczymi z [...] marca 2012 r. oraz z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wobec ustalenia, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powtórzyć w tym miejscu należy, że przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika), między innymi, spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 tej ustawy, przesłanką analizowanej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 tej ustawy nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki (tak też wyrok NSA z 25 maja 2016 r. I FSK 111/15). Oznacza to, że nawet istnienie majątku spółki i możliwość prowadzenia w stosunku do niego egzekucji nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, ma natomiast dopiero znaczenie w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wspólnika jest tym samym uzależnione od bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Chybiony okazał się także zarzut skargi, zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie niniejszej znajdują zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do określonych w nim wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stanowisko, zgodnie z którym, w sprawach dotyczących ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wobec PFRON z tytułu obowiązkowych wpłat mają zastosowanie odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, jest także jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/12, stwierdził że przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji uprawnia Prezesa Zarządu PFRON do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości z tytułu wpłat na PFRON na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko sąd odrzekający w sprawie w pełni podziela. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 66 ustawy o rehabilitacji uznać należało za bezpodstawny. W skardze strona zarzuciła także naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności przed doręczeniem spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu składek PFRON. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że w istocie zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich, odpowiedzialność wspólników spółki jawnej powstaje, po doręczeniu konstytutywnej decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Oznacza to, że tworzy ona nowy stosunek prawny – zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty zaległości ciążącej na innym podmiocie – w niniejszej sprawie na spółce jawnej. Co do zasady zatem doręczenie takiej decyzji skutkuje powstaniem zobowiązania osoby trzeciej do zapłaty zaległości. W sprawie niniejszej powyższy przypadek nie zachodzi. Organy obu instancji prawidłowo powołały się w sprawie na art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi jednoznacznie, że w sytuacji kiedy zobowiązania wynika ze złożonych deklaracji na podstawie których, jak w analizowanej sprawie, zostały wystawione tytuły wykonawcze, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W sprawie wystąpił zatem przypadek o którym mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, należało zatem uznać za niezasadny. Sąd nie stwierdził także uchybień związanych z zarzutem naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej należności za cały rok. Strona podniosła bowiem, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mogą dotyczyć wyłącznie należności za okresy miesięczne. Podnieść w tym zakresie należy, że decyzja wydana w przedmiotowej sprawie wskazuje podmiot odpowiedzialny, a także kwotę należności, za które on odpowiada. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że wysokość tej należności pozostaje w ścisłej zależności z kwotą, która wynika z deklaracji składanych przez spółkę. W treści decyzji organu pierwszej instancji precyzyjnie wskazano kwoty wynikające z poszczególnych deklaracji miesięcznych spółki DEK-I-0 za okres od grudnia 2010 do listopada 2011 r. (decyzja z [...] września 2016 r. k.126 akt administracyjnych). Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, decyzja wydawana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, przenosząca na wspólnika spółki jawnej odpowiedzialność za jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON, nie jest tzw. decyzją wymiarową, tj. określającą wysokość wpłat, lecz jest to decyzja o charakterze konstytutywnym. Nieadekwatne jest zatem powołanie się w skardze na wyroki sądów administracyjnych, dotyczące decyzji deklaratoryjnych (wymiarowych). W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi, brak było także podstaw aby stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. W toku postępowania odwoławczego organ rozpatrzył ponownie cały materiał dowodowy i dokonał samodzielnie jego oceny. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez Prezesa Zarządu PFRON i jego oceny prawnej. Postępowanie przed organem drugiej instancji doprowadziło także do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, które pozwoliły na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują w sprawie zastosowania, wobec tego, że postępowanie to było prowadzone przed organami na podstawie Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej również ocenić należało za bezzasadny. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Mając na uwadze ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, szczególnie w sposób rażący. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).